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摘要 合并会计是财务会计的四大难题之一，其中合并商誉问题又是其中的难点和热点。本文分析了合并商誉的内涵，结合新会计准则对合并商誉的确认、初始计量、后续计量等问题进行了探讨，最后针对我国合并商誉问题提出了几点建议，以期有助于合并会计的不断发展完善。
关键词 合并商誉 新会计准则 减值测试
中图分类号： F230 文献标识码：A
一、合并商誉的内涵
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值，它是企业整体价值的组成部分。商誉就其取得途径可以分为自创商誉与合并商誉。其中，自创商誉是企业在经营发展过程中不断积累起来的，由诸多因素构成，这些因素的有机结合可以为企业带来超额收益；而合并商誉是由企业间的合并行为产生的，其价值表现为购买企业支付的合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，鉴于这一差额是否为正值，合并商誉又可分为正的合并商誉(即通常所指的合并商誉)与负商誉。由于长期以来，人们习惯认为合并时购买方所支付的价差是购买方为购买被合并企业自创商誉所付出的代价，换言之，合并商誉在性质上等同于自创商誉，不同之处仅在于所代表企业商誉的不同来源。
二、新准则下合并商誉的确认
国际会计准则规定，商誉应以购买成本超过企业在所购可辨认资产负债的公允价这种股份额的部分为计量依据，作为资产进行确认。
美国《企业合并和无形资产》准则规定，商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的差额进行计量，同时应将商誉作为资产进行确认。商誉还应包括被收购是不能可靠计量的可辨认的无形资产。
按照新会计准则的规定，根据企业合并方式的不同，同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两者商誉的处理方式是不一样的。在同一控制下，收购方取得被收购企业的股份后，被收购企业仍作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积等账户进行会计核算，不单独确认商誉；非同一控制下，一家企业兼并别一家企业后，不再以独立的法人存在，收购方应单独确认商誉。《企业会计准则第20号—企业合并》中明确规定，非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额应当确认为商誉。
三、新准则下合并商誉的计量
（一）商誉的初始计量。
对合并商誉进行初始计量，必须知道两个变量：一是购买方的合并成本，二是被购买方可辨认净资产的公允价值。而购买方的合并成本，在实际操作中是买卖双方力量权衡、协商一致的结果。因此确定商誉的价值，关键在于被购买方可辨认净资产公允价值的确定。
1、关于可辨认净资产的界定。
可辨认净资产是指可辨认资产减去负债及或有负债的余额。《企业会计准则第20号—企业合并》中规定，被购买方可辨认资产、负债及或有负债符合条件的，应当单独确认。因此，企业应当根据新准则，采用公允价值计量模式合理确认符合条件的相关资产、负债及或有负债。
2、关于购买日被购买方可辨认净资产公允价值的确定。
购买日被购买方可辨认净资产的公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值的余额。在确定单项资产及负债的公允价值时，应具体分析，采用最合理的方法确定其公允价值。需要注意的是，对于被购买方在购买日的可辨认净资产，不以资产负债表上所体现的资产、负债为限。也就是说，如果某些项目原来不符合确认条件，但现有条件下可对其进行可靠计量，已满足确认条件，这种情况下也应予以确认，将其计入可辨认净资产范围。
（二）合并商誉的后续计量。
对于合并商誉的后续计量，新准则取消了系统摊销法，而选择了国际上通用的减值测试法。这种方法在我国尚属全新的课题，需要借鉴国外先进经验并结合我国具体情况实施。
1、合并商誉减值测试的基本要求。
我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每个年度终了进行减值测试。为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
2、合并商誉减值测试的方法。
企业对包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试时，如果与商誉相关的资产或资产组组合存在减值迹象的，企业应当先对不包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试，然后再对包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试。相关资产或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，企业应当就其差额确认减值损失，减值损失首先应该抵减分摊至资产或资产组组合中的商誉的账面价值；然后，根据资产或资产组组合除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例调减其他各项资产的账面价值。
3、目前企业合并商誉减值测试存在的问题。
（1）难以区分自创商誉和合并商誉。企业合并之后是将其作为一个整体的前提下对企业未来超额盈利能力进行估计的，合并商誉与合并方的自创商誉两者共同为企业带来未来超额收益，在合并后这两种商誉为企业做出的贡献相互融合，也难以区分。而实际上我们要进行减值测试的仅仅是合并过程中确认的合并商誉。尽管新准则规定了商誉必须分摊到相关资产组或资产组组合后才能依此确定是否应当确认减值损失，但是资产组或资产组组合的未来超额盈利能力并不等同于由这些组合构成的企业整体的未来超额盈利能力，因为资产组或资产组组合间的协同效应也能产生超额盈利能力。这就如同整体并不等于部分的直接简单相加。
（2）计量难度较大。企业要对合并商誉进行减值测试，就需要获取公允价值、未来超额利润等大量的相关信息。虽然新准则规定在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试，但是由于资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，企业很难对资产组做出准确的估价，从而影响到合并商誉计量的准确性。
（3）成本较高。新准则中规定对企业合并过程中形成的商誉，企业每年至少应当进行一次减值测试，而且要求分摊到相关资产组上进行。如前所述，由于商誉的计量难度较大，对评估人员的素质要求也高，如果每年至少进行一次减值测试，与原来的直接定期摊销相比，无疑会大大加重企业的负担，同时可能违背成本效益原则。
四、对新会计准则下合并商誉问题的几点建议
（一）提高公允价值测评质量。
新会计准则下，无论是合并商誉初始计量中的合并成本，还是合并商誉减值测试中可收回金额的计算，都需要运用公允价值进行计量。因此，为了提供准确可靠的会计信息，合理确定公允价值是前提条件。关于公允价值的确定，企业除运用自己的力量评定外，很多情况下还应该借助专业机构进行测定。因此，评价机构业务水平以及专业胜任能力的高低直接影响着公允价值测定的准确性，影响会计信息质量，进一步会影响社会资源的分配与社会经济的发展。因此，国家应积极推动评价业的发展，比如制定严格的可遵循的测定方法，提高评价人员的专业知识与业务素质，制定完善的管理监督体制等，努力提高评价质量，服务于社会经济发展。
（二）提高会计人员综合业务素质。
新会计准则对我国会计从业人员提出了更高的要求。会计人员不仅要熟悉会计一记账业务，而且还应具备相关经济法律、税收政策、财务管理等知识，只有将多学科知识融会贯通，才能在实际工作中游刃有余。然而目前情况下，我国会计人员的素质总体偏低。随着社会经济的发展，尤其是全球经济一体化的不断深入，我们与国际间的贸易往来日趋紧密，我国会计准则趋同国际化。在这样的历史背景下，迫切需要会计人员能够用得好、用得熟会计准则，为进一步推动我国经济发展做出应有贡献。因此，提高会计人员综合业务素质迫在眉睫。在这一方面，除了要提高教育普及度外，对于从业人员的后续教育也应不容忽视甚至更为重要。
（三）加强商誉信息监督管理力度。
与合并商誉相关的新会计准则中，对于公允价值的应用，仍存在一定的人为可控因素。尤其是对于未来现金流量现值的估计，其不确定性大大增加了利润操纵的空间。此外，对于负商誉直接计入当期损益的做法，也会很大程度上影响当期的会计信息，这就需要严把信息质量关。但是，不能因为新会计准则为实际操作留有余地就否认其先进性。总体来说，公允价值的应用，商誉的减值测试代表着商誉会计的先进方向，如何完善实际操作、做到有章必循是我們接下来的工作目标。我们应建立严格的规范准则的监督体系，完善企业的内部控制，加强注册会计师、评估师的审计、鉴定力度，同时，完善相应的法律法规，保证会计信息的真实可靠性。
（四）提高商誉信息国际间可比性。
我国会计准则中将合并区分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，同时二者的处理方式也不尽相同，同一控制下的企业合并采用的是权益结合法，不形成合并商誉；只有非同一控制下的企业合并采用购买法，并产生合并商誉(或负商誉)。但是，国际上己基本上取消了权益结合法，所有的合并都要求采用购买法进行核算。这就造成了会计信息国际间可比性较差，实践中存在一定的混乱。因此，我们首先要做好过渡衔接工作，揭示不同政策下造成的会计信息的差异。此外，应进一步研究权益结合法在我国的适用性及适用范围，并比较国际上取消权益结合法的原因在我国是否也普遍存在。通过深入分析，找出差异，进一步缩小同国际会计准则的差距，提高会计信息国际间的可比性。
（作者：贵州财经学院 会计学院硕士研究生，主要从事会计理论与实务研究）
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准.经济科学出版社，2006
[2]常勋.财务会计四大难题.立信会计出版社，2006
[3]耿明明.企业合并商誉及其会计处理的国内外比较.会计之友.2007(3)
[4]尹宪国.商誉确认与计量统一性刍议———基于我国新会计准则中合并商誉的处理.财会通讯(学术版).2008(2)
关键词 合并商誉 新会计准则 减值测试
中图分类号： F230 文献标识码：A
一、合并商誉的内涵
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值，它是企业整体价值的组成部分。商誉就其取得途径可以分为自创商誉与合并商誉。其中，自创商誉是企业在经营发展过程中不断积累起来的，由诸多因素构成，这些因素的有机结合可以为企业带来超额收益；而合并商誉是由企业间的合并行为产生的，其价值表现为购买企业支付的合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，鉴于这一差额是否为正值，合并商誉又可分为正的合并商誉(即通常所指的合并商誉)与负商誉。由于长期以来，人们习惯认为合并时购买方所支付的价差是购买方为购买被合并企业自创商誉所付出的代价，换言之，合并商誉在性质上等同于自创商誉，不同之处仅在于所代表企业商誉的不同来源。
二、新准则下合并商誉的确认
国际会计准则规定，商誉应以购买成本超过企业在所购可辨认资产负债的公允价这种股份额的部分为计量依据，作为资产进行确认。
美国《企业合并和无形资产》准则规定，商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的差额进行计量，同时应将商誉作为资产进行确认。商誉还应包括被收购是不能可靠计量的可辨认的无形资产。
按照新会计准则的规定，根据企业合并方式的不同，同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两者商誉的处理方式是不一样的。在同一控制下，收购方取得被收购企业的股份后，被收购企业仍作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积等账户进行会计核算，不单独确认商誉；非同一控制下，一家企业兼并别一家企业后，不再以独立的法人存在，收购方应单独确认商誉。《企业会计准则第20号—企业合并》中明确规定，非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额应当确认为商誉。
三、新准则下合并商誉的计量
（一）商誉的初始计量。
对合并商誉进行初始计量，必须知道两个变量：一是购买方的合并成本，二是被购买方可辨认净资产的公允价值。而购买方的合并成本，在实际操作中是买卖双方力量权衡、协商一致的结果。因此确定商誉的价值，关键在于被购买方可辨认净资产公允价值的确定。
1、关于可辨认净资产的界定。
可辨认净资产是指可辨认资产减去负债及或有负债的余额。《企业会计准则第20号—企业合并》中规定，被购买方可辨认资产、负债及或有负债符合条件的，应当单独确认。因此，企业应当根据新准则，采用公允价值计量模式合理确认符合条件的相关资产、负债及或有负债。
2、关于购买日被购买方可辨认净资产公允价值的确定。
购买日被购买方可辨认净资产的公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值的余额。在确定单项资产及负债的公允价值时，应具体分析，采用最合理的方法确定其公允价值。需要注意的是，对于被购买方在购买日的可辨认净资产，不以资产负债表上所体现的资产、负债为限。也就是说，如果某些项目原来不符合确认条件，但现有条件下可对其进行可靠计量，已满足确认条件，这种情况下也应予以确认，将其计入可辨认净资产范围。
（二）合并商誉的后续计量。
对于合并商誉的后续计量，新准则取消了系统摊销法，而选择了国际上通用的减值测试法。这种方法在我国尚属全新的课题，需要借鉴国外先进经验并结合我国具体情况实施。
1、合并商誉减值测试的基本要求。
我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每个年度终了进行减值测试。为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
2、合并商誉减值测试的方法。
企业对包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试时，如果与商誉相关的资产或资产组组合存在减值迹象的，企业应当先对不包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试，然后再对包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试。相关资产或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，企业应当就其差额确认减值损失，减值损失首先应该抵减分摊至资产或资产组组合中的商誉的账面价值；然后，根据资产或资产组组合除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例调减其他各项资产的账面价值。
3、目前企业合并商誉减值测试存在的问题。
（1）难以区分自创商誉和合并商誉。企业合并之后是将其作为一个整体的前提下对企业未来超额盈利能力进行估计的，合并商誉与合并方的自创商誉两者共同为企业带来未来超额收益，在合并后这两种商誉为企业做出的贡献相互融合，也难以区分。而实际上我们要进行减值测试的仅仅是合并过程中确认的合并商誉。尽管新准则规定了商誉必须分摊到相关资产组或资产组组合后才能依此确定是否应当确认减值损失，但是资产组或资产组组合的未来超额盈利能力并不等同于由这些组合构成的企业整体的未来超额盈利能力，因为资产组或资产组组合间的协同效应也能产生超额盈利能力。这就如同整体并不等于部分的直接简单相加。
（2）计量难度较大。企业要对合并商誉进行减值测试，就需要获取公允价值、未来超额利润等大量的相关信息。虽然新准则规定在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试，但是由于资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，企业很难对资产组做出准确的估价，从而影响到合并商誉计量的准确性。
（3）成本较高。新准则中规定对企业合并过程中形成的商誉，企业每年至少应当进行一次减值测试，而且要求分摊到相关资产组上进行。如前所述，由于商誉的计量难度较大，对评估人员的素质要求也高，如果每年至少进行一次减值测试，与原来的直接定期摊销相比，无疑会大大加重企业的负担，同时可能违背成本效益原则。
四、对新会计准则下合并商誉问题的几点建议
（一）提高公允价值测评质量。
新会计准则下，无论是合并商誉初始计量中的合并成本，还是合并商誉减值测试中可收回金额的计算，都需要运用公允价值进行计量。因此，为了提供准确可靠的会计信息，合理确定公允价值是前提条件。关于公允价值的确定，企业除运用自己的力量评定外，很多情况下还应该借助专业机构进行测定。因此，评价机构业务水平以及专业胜任能力的高低直接影响着公允价值测定的准确性，影响会计信息质量，进一步会影响社会资源的分配与社会经济的发展。因此，国家应积极推动评价业的发展，比如制定严格的可遵循的测定方法，提高评价人员的专业知识与业务素质，制定完善的管理监督体制等，努力提高评价质量，服务于社会经济发展。
（二）提高会计人员综合业务素质。
新会计准则对我国会计从业人员提出了更高的要求。会计人员不仅要熟悉会计一记账业务，而且还应具备相关经济法律、税收政策、财务管理等知识，只有将多学科知识融会贯通，才能在实际工作中游刃有余。然而目前情况下，我国会计人员的素质总体偏低。随着社会经济的发展，尤其是全球经济一体化的不断深入，我们与国际间的贸易往来日趋紧密，我国会计准则趋同国际化。在这样的历史背景下，迫切需要会计人员能够用得好、用得熟会计准则，为进一步推动我国经济发展做出应有贡献。因此，提高会计人员综合业务素质迫在眉睫。在这一方面，除了要提高教育普及度外，对于从业人员的后续教育也应不容忽视甚至更为重要。
（三）加强商誉信息监督管理力度。
与合并商誉相关的新会计准则中，对于公允价值的应用，仍存在一定的人为可控因素。尤其是对于未来现金流量现值的估计，其不确定性大大增加了利润操纵的空间。此外，对于负商誉直接计入当期损益的做法，也会很大程度上影响当期的会计信息，这就需要严把信息质量关。但是，不能因为新会计准则为实际操作留有余地就否认其先进性。总体来说，公允价值的应用，商誉的减值测试代表着商誉会计的先进方向，如何完善实际操作、做到有章必循是我們接下来的工作目标。我们应建立严格的规范准则的监督体系，完善企业的内部控制，加强注册会计师、评估师的审计、鉴定力度，同时，完善相应的法律法规，保证会计信息的真实可靠性。
（四）提高商誉信息国际间可比性。
我国会计准则中将合并区分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，同时二者的处理方式也不尽相同，同一控制下的企业合并采用的是权益结合法，不形成合并商誉；只有非同一控制下的企业合并采用购买法，并产生合并商誉(或负商誉)。但是，国际上己基本上取消了权益结合法，所有的合并都要求采用购买法进行核算。这就造成了会计信息国际间可比性较差，实践中存在一定的混乱。因此，我们首先要做好过渡衔接工作，揭示不同政策下造成的会计信息的差异。此外，应进一步研究权益结合法在我国的适用性及适用范围，并比较国际上取消权益结合法的原因在我国是否也普遍存在。通过深入分析，找出差异，进一步缩小同国际会计准则的差距，提高会计信息国际间的可比性。
（作者：贵州财经学院 会计学院硕士研究生，主要从事会计理论与实务研究）
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准.经济科学出版社，2006
[2]常勋.财务会计四大难题.立信会计出版社，2006
[3]耿明明.企业合并商誉及其会计处理的国内外比较.会计之友.2007(3)
[4]尹宪国.商誉确认与计量统一性刍议———基于我国新会计准则中合并商誉的处理.财会通讯(学术版).2008(2)