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因受邀辅导CPA全国统一考试《财务成本管理》课程中成本会计部分的内容，因而对《标准成本计算》这一章的授课略有心得，在此与各位关心CPA全国统一考试及对标准成本感兴趣的考生、老师及朋友们分享。不足之处恳请各位读者批评指正。《标准成本计算》这一章的学习，主要注意下面三个方面。
首先，理解标准成本的含义
标准成本是一种“应该成本”，通过调查、分析，结合历史资料来衡量工作效率的一种预计成本。标准成本是在对相关的因素进行调查、分析后由企业负责产品成本的有关领导与产生产品成本的各有关人员（如生产工人、材料采购员以及人力资源管理部门等）进行各方面的沟通协商后，确定的为生产某产品而应该发生的成本。沟通协商的内容包括企业领导与生产工人进行的为生产产品所需材料耗用量以及所耗工时的确定；企业领导与材料采购员进行的材料采购价格的确定；企业领导与企业人力资源管理部门关于招聘的生产工人人工成本的确定。所需的材料耗用量不能只考虑图纸用量，还要考虑合理的损耗，所耗工时不仅要考虑理想的作业时间，还要考虑工间休息及设备调整时间；材料的采购价格不能直接以预计未来可能发生的最低价或最高价确定，同时还要考虑适当的运杂费等，因其是预计要发生的应该成本，如果本企业耗用的材料与某大宗商品期货相关，企业可以适当的参考大宗商品期货价格；招聘的生产工人人工成本不能过低或过高，人力资源管理部门应该掌握好尺度，制定出合理的薪酬政策，既要尽量降低人工成本，又要留住生产工人，并激发职工的生产积极性。
标准成本经有关各方协商确定后，即成為衡量工作效率的一种尺度。生产工人，材料采购员、人力资源管理部门等相关的人员在工作过程中要尽职尽力，尽可能完成成本标准。如产生差异，企业不是修改成本标准，而是进行差异分析，找出形成差异的原因。
其次，单位产品标准成本制定时要考虑企业的产能
制定单位产品标准成本时一定要考虑企业的产能，这样有利于理解实际成本脱离标准成本的差异的分析，特别是对固定性制造费用成本差异的分析。单位产品标准成本的制定包括直接材料标准成本、直接人工标准成本、变动制造费用标准成本以及固定制造费用标准成本的制定。
（1）单位产品直接材料标准成本依据单位产品的材料标准耗用量乘以材料的标准价格计算得到。假设X企业生产A产品需耗用甲、乙两种材料，企业按下列方法编制直接材料标准成本：
（2）单位产品直接人工标准成本依据单位产品标准工时乘以标准工资率计算得到。在讲解直接人工的标准成本制定时，要解释清楚该企业设计的生产能力为多少，以便于对“固定性制造费用差异的分析”的讲解。假设该企业生产A产品需经过两道工序。企业按下列方法编制直接人工标准成本。
上表资料中有一个隐含的指标即：企业的产能为每月生产2000件。第一工序企业安排20名职工，每人每月平均可用工时200小时，每月总工时为4000工时，第一工序单位产品所需工时2小时，第一工序每月设计产能2000件（4000/2=2000）；第二工序企业安排50名职工，每人每月平均可用工时200小时，每月总工时为10000工时，第二工序单位产品所需工时5小时，第二工序每月设计产能2000件（10000/5=2000）。A产品在第一工序加工完成后，再进入第二工序加工，然后产品完工入库以待销售。在制定直接人工标准成本时应注意，产品如果经过第一工序加工后，由第二工序继续加工的话，每道工序的产能应基本一致，否则将与企业实际情况不符，每家企业在给每道工序配备人力物力时都会尽可能的匹配，以避免人力物力的浪费。
（3）单位产品变动制造费用标准成本依据单位产品标准工时乘以单位工时变动制造费用耗费标准计算得到。变动制造费用是指其总额随着产量的变动而呈正比例变动的那部分制造费用，如车间照明用电、搬运费、消耗的机物料等。企业按下列方法编制变动制造费用标准成本。
第一工序变动制造费用预算5200元，每月总工时4000小时（与表2资料一致），制造费用分配率1.3元/小时（5200/4000），单位产品直接人工工时2小时，变动制造费用标准成本2.6 元/件（2*1.3）；第二工序变动制造费用预算12000元，每月总工时10000小时（与表2资料一致），制造费用分配率1.2元/小时（12000/10000），单位产品直接人工工时5小时，变动制造费用标准成本6 元/件（5*1.2）。
（4）单位产品固定制造费用标准成本依据单位产品标准工时乘以单位工时固定制造费用耗费标准计算得到。固定制造费用是指在相关范围内不因产量的变动而变动的那部分制造费用，如车间固定资产折旧费、管理人员工资等。企业按下列方法编制固定制造费用标准成本。
第一工序固定制造费用预算3000元，每月总工时4000小时（与表2资料一致），制造费用分配率0.75 元/小时（3000/4000），单位产品直接人工工时2小时，固定制造费用标准成本1.5 元/件（2*0.75）；第二工序固定制造费用预算7000元，每月总工时10000小时（与表2资料一致），制造费用分配率0.7元/小时（7000/10000），单位产品直接人工工时5小时，固定制造费用标准成本3.5元/件（5*0.7）。
依据以上资料，将四张表格汇总，可编制单位产品标准成本。
需要特别注意的是，直接材料、直接人工和变动制造费用等变动性成本项目，因其成本习性，成本总额会随着产量的变动成正比例变动，成本预算总额与标准成本是一致的。但固定制造费用预算总额与标准成本总额却不一定相同：固定制造费用预算总额在生产能力允许的范围内，产量2000件与2100件时的固定制造费用预算总额是一致的（如第一工序为3000元），固定制造费用的预算总额是以预计产量乘以单位产品标准工时再乘以固定制造费用标准分配率计算得到；而固定制造费用的标准成本是以实际产量乘以单位产品标准工时再乘以固定制造费用标准分配率计算得到。只有在预计产量与实际产量一致时，两者才相等。 最后，对成本差异分析的学习要分两步
成本差异即为实际成本与标准成本的差额。实际成本是依据材料费用分配表、人工费用分配表及制造费用分配表等汇总分配得到的本月投入费用；标准成本依据实际产量乘以单位产品标准成本计算得到，在与实际成本进行差异分析时应以与本月投入的费用相匹配的实际产量进行计算分析。
（1）假定该企业月初月末无在產品，本月投产的产品本月全部完工，投产数量即为完工数量也是与本月投入的费用相匹配的实际产量。
假定，X企业向Y公司购入甲材料25000公斤，实际成本2.1元/公斤，金额52500元（不包括增值税额）；向Z公司购入乙材料22000公斤，实际成本0.9元/公斤，金额19800元（不包括增值税额）。发票已收，货款未付。本月实际生产完工2100件，领用甲材料20800公斤，领用乙材料21200公斤。甲材料与乙材料期初无库存。购入时，有关材料采购成本这一部分，可编制如下会计分录：
借：材料采购---甲材料 52500
贷：应付账款---Y公司 52500
借：材料采购---乙材料 19800
贷：应付账款---Z公司 19800
材料验收入库时，以标准的材料单价与实际验收入库数量计入“原材料”账户，假定实际验收入库数量即为购买数量。入库甲材料的标准成本为50000元（25000*2=50000）；入库乙材料的标准成本为22000元（22000*1=22000）；形成甲材料价格差异为超支2500元（52500-50000），乙材料价格差异为节约2200元（19800-22000）。可编制如下会计分录：
借：原材料---甲材料 50000
材料价格差异---甲材料 2500
贷：材料采购---甲材料 52500
借：原材料---乙材料 22000
贷：材料采购---甲材料 19800
材料价格差异---乙材料 2200
企业为生产A产品领用材料时，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准材料成本30元（10*2+10*1），因而A产品的材料标准成本为63000元（2100*10*2+2100*10*1）；编制如下会计分录：
借：生产成本---A产品 63000
材料数量差异—乙材料 200
贷：原材料---甲材料 41600
原材料---乙材料 21200
材料数量差异---甲材料 400
材料成本差异=实际成本-标准成本
=实际用量*实际价格-标准用量*标准价格
=（实际价格-标准价格）*实际用量+（实际用量-标准用量）*标准价格
=价格差异+数量差异
甲材料差异=20800*2.1-2100*10*2
=1680
价格差异=（2.1-2）*20800=2080
数量差异=（20800-2100*10）*2=-400
乙材料差异=21200*0.9-2100*10*1
=-1920
价格差异=（0.9-1）*21200=-2120
数量差异=（21200-2100*10）*1=200
因为购入的材料没有全部被领用，所以形成的材料价格差异不能全部在本月结转，应按领用材料的比例结转材料价格差异。
假定X企业为生产A产品，第一工序实际耗费工时3980 小时，实际发生的人工成本为20696元；第二工序实际耗费工时10200 小时，实际发生的人工成本为42840元。
企业发生的人工成本，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准人工成本30元（2*5+5*4），因而A产品的人工标准成本为63000元（2100*2*5+2100*5*4）；
编制如下会计分录：
借：生产成本---A 产品 63000
直接人工工资率差异---第一工序 796
---第二工序 2040
贷：应付职工薪酬---第一工序 20696
---第二工序 42840
直接人工效率差异---第一工序 1100
---第二工序 1200
直接人工成本差异=实际人工成本-标准人工成本
=实际工时*实际人工成本分配率-标准工时*标准人工成本分配率
=（实际人工成本分配率-标准人工成本分配率）*实际工时+（实际工时-标准工时）*标准人工成本分配率
=人工成本分配率差异+效率差异
第一工序直接人工差异=20696-2100*
2*5=-304
人工成本分配率差异=（20696/3980-5）*3980=796
效率差异=（3980-2100*2）*5=-1100
第二工序直接人工差异=42840-
2100*5*4=840
人工成本分配率差异=（42840/10200-4）*10200=2040
效率差异=（10200-2100*5）*4=-1200
假定，第一工序实际发生变动制造费用5193.9元，第二工序实际发生变动制造费用12036元。企业发生的变动制造费用，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准变动制造费用8.6元（2*1.3+5*1.2），因而A产品的变动制造费用标准成本为18060元（2100*2*1.3+2100*5*1.2）；编制如下会计分录： 借：生产成本---A 产品 18060
变动制造费用耗费差异---第一工序 19.9
贷：变动制造费用---第一工序 5193.9
---第二工序 12036
变动制造费用耗费差异---第二工序 204
变动制造费用效率差异---第一工序 286
---第二工序 360
變动制造费用差异=实际变动制造费用-标准变动制造费用
=实际工时*实际变动制造费用分配率-标准工时*标准变动制造费用分配率 =（实际变动制造费用分配率-标准变动制造费用分配率）*实际工时+（实际工时-标准工时）*标准变动制造费用分配率
=耗费差异+效率差异
第一工序变动制造费用差异=5193.9-2100*2*1.3=-266.1
变动制造费用耗费差异=（5193.9/3980
-1.3）*3980=19.9
变动制造费用效率差异=（3980-2100*2）*1.3=-286
第二工序变动制造费用差异=12036-2100*5*1.2=-564
变动制造费用耗费差异=（12036/10200
-1.2）*10200=-204
变动制造费用效率差异=（10200-2100*5）*1.2=-360
固定制造费用是指在相关范围内不因产量的变动而变动的那部分制造费用，其差异的分析与其它成本项目差异的分析有所不同。
固定制造费用差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用
=固定制造费用耗费差异+固定制造费用能量差异
=固定制造费用耗费差异+闲置能量差异+效率差异
固定制造费用的耗费差异是指固定制造费用的实际发生额与预算数的差额，X企业预算的生产能力为每月生产2000件。固定制造费用的能量差异是指预算数与标准成本的差异，固定制造费用的能量差异可分为闲置能量差异与效率差异。闲置能量差异是指能量闲置而产生的差异，如果企业能量闲置，即固定资产得不到充分利用，则为不利差异，比如第一工序，实际耗费3980工时，设计的生产能量为4000工时；相反为有利差异，如第二工序实际耗费10200工时，设计的生产能量为10000工时；固定制造费用效率差异是指实际耗费的工时与实际生产的产量所需要的标准工时的不同而产生的差异。如第一工序实际工时3980工时，实际生产的产量所需要的标准工时4200工时（2100件*2工时），第一工序的固定制造费用效率差异为节约；第二工序实际工时10200工时，实际生产的产量所需要的标准工时10500工时（2100件*5工时），第二工序的固定制造费用效率差异也为节约。
假定，第一工序实际发生固定制造费用3120元，第二工序实际发生固定制造费用6980元。企业发生的固定制造费用，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准固定制造费用5元（2*0.75+5*0.7），因而A产品的固定制造费用标准成本为10500元（2100*2*0.75+2100*5*0.7）；编制如下会计分录：
借：生产成本---A 产品 10500
固定制造费用耗费差异---第一工序 120
固定制造费用闲置能量差异---第一工序 15
贷：固定制造费用---第一工序 3120
---第二工序 6980
固定制造费用闲置能量差异---第二工序 140
固定制造费用效率差异---第一工序 165
---第二工序 210
固定制造费用耗费差异---第二工序 20
第一工序固定制造费用差异=3120-
2100*2*0.75=-30
固定制造费用耗费差异=3120-
2000*2*0.75=120
固定制造费用闲置能量差异=（2000*2-
3980）*0.75=15
固定制造费用效率差异=（3980-2100*2）
*0.75=-165
第二工序固定制造费用差异=6980-
2100*5*0.7=-370
固定制造费用耗费差异=6980-2000*
5*0.7=-20
固定制造费用闲置能量差异=（2000*5-10200）*0.7=-140
固定制造费用效率差异=（10200-2100*5）
*0.7=-210
（2）假定该企业月初月末有在产品，则与本月投入的费用相匹配的实际产量应为完工产品的约当量与月末在产品的约当量之和。
例如，月初在产品20件，完工程度60%，投料程度100%，本月投入4300件，本月完工4310件，月末在产品10件，投料程度100% ，完工程度50% 。
首先，分析直接材料成本。本月完工的4310件产品中，20件月初在产品，是上月投入本月完工，因其投料程度为100%，上月已投足材料，所以本月不需要投入材料，其余的4290（4310-20）件为本月投入本月完工，需要本月投入材料；月末在产品10件，需要本月投入材料，因投料程度为100%，也已投足材料。由此可计算标准产量为4300件（4290+10）。与本月投入材料的实际成本进行差异分析的标准成本的实际产量为4300件。
其次，直接人工成本、变动制造费用以及固定制造费用，与产品的完工程度相关，所以，将其归为一类。本月投入直接人工等成本，先将月初的20件在产品加工成完工产品，即相当于加工完成了8件[20*（1-60%）]完工产品，然后将其余的4290件（4310-20）加工成完工产品。最后，将10件加工成完工程度为50%的月末在产品，相当于加工完成了5件（10*50%）产品。由此可计算标准产量为4303件（8+4290+5）。与本月投入直接人工等成本的实际成本进行差异分析的标准成本的实际产量为4303件。
参考文献：
[1] 《财务成本管理》2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材.
（作者单位：上海对外贸易学院）
首先，理解标准成本的含义
标准成本是一种“应该成本”，通过调查、分析，结合历史资料来衡量工作效率的一种预计成本。标准成本是在对相关的因素进行调查、分析后由企业负责产品成本的有关领导与产生产品成本的各有关人员（如生产工人、材料采购员以及人力资源管理部门等）进行各方面的沟通协商后，确定的为生产某产品而应该发生的成本。沟通协商的内容包括企业领导与生产工人进行的为生产产品所需材料耗用量以及所耗工时的确定；企业领导与材料采购员进行的材料采购价格的确定；企业领导与企业人力资源管理部门关于招聘的生产工人人工成本的确定。所需的材料耗用量不能只考虑图纸用量，还要考虑合理的损耗，所耗工时不仅要考虑理想的作业时间，还要考虑工间休息及设备调整时间；材料的采购价格不能直接以预计未来可能发生的最低价或最高价确定，同时还要考虑适当的运杂费等，因其是预计要发生的应该成本，如果本企业耗用的材料与某大宗商品期货相关，企业可以适当的参考大宗商品期货价格；招聘的生产工人人工成本不能过低或过高，人力资源管理部门应该掌握好尺度，制定出合理的薪酬政策，既要尽量降低人工成本，又要留住生产工人，并激发职工的生产积极性。
标准成本经有关各方协商确定后，即成為衡量工作效率的一种尺度。生产工人，材料采购员、人力资源管理部门等相关的人员在工作过程中要尽职尽力，尽可能完成成本标准。如产生差异，企业不是修改成本标准，而是进行差异分析，找出形成差异的原因。
其次，单位产品标准成本制定时要考虑企业的产能
制定单位产品标准成本时一定要考虑企业的产能，这样有利于理解实际成本脱离标准成本的差异的分析，特别是对固定性制造费用成本差异的分析。单位产品标准成本的制定包括直接材料标准成本、直接人工标准成本、变动制造费用标准成本以及固定制造费用标准成本的制定。
（1）单位产品直接材料标准成本依据单位产品的材料标准耗用量乘以材料的标准价格计算得到。假设X企业生产A产品需耗用甲、乙两种材料，企业按下列方法编制直接材料标准成本：
（2）单位产品直接人工标准成本依据单位产品标准工时乘以标准工资率计算得到。在讲解直接人工的标准成本制定时，要解释清楚该企业设计的生产能力为多少，以便于对“固定性制造费用差异的分析”的讲解。假设该企业生产A产品需经过两道工序。企业按下列方法编制直接人工标准成本。
上表资料中有一个隐含的指标即：企业的产能为每月生产2000件。第一工序企业安排20名职工，每人每月平均可用工时200小时，每月总工时为4000工时，第一工序单位产品所需工时2小时，第一工序每月设计产能2000件（4000/2=2000）；第二工序企业安排50名职工，每人每月平均可用工时200小时，每月总工时为10000工时，第二工序单位产品所需工时5小时，第二工序每月设计产能2000件（10000/5=2000）。A产品在第一工序加工完成后，再进入第二工序加工，然后产品完工入库以待销售。在制定直接人工标准成本时应注意，产品如果经过第一工序加工后，由第二工序继续加工的话，每道工序的产能应基本一致，否则将与企业实际情况不符，每家企业在给每道工序配备人力物力时都会尽可能的匹配，以避免人力物力的浪费。
（3）单位产品变动制造费用标准成本依据单位产品标准工时乘以单位工时变动制造费用耗费标准计算得到。变动制造费用是指其总额随着产量的变动而呈正比例变动的那部分制造费用，如车间照明用电、搬运费、消耗的机物料等。企业按下列方法编制变动制造费用标准成本。
第一工序变动制造费用预算5200元，每月总工时4000小时（与表2资料一致），制造费用分配率1.3元/小时（5200/4000），单位产品直接人工工时2小时，变动制造费用标准成本2.6 元/件（2*1.3）；第二工序变动制造费用预算12000元，每月总工时10000小时（与表2资料一致），制造费用分配率1.2元/小时（12000/10000），单位产品直接人工工时5小时，变动制造费用标准成本6 元/件（5*1.2）。
（4）单位产品固定制造费用标准成本依据单位产品标准工时乘以单位工时固定制造费用耗费标准计算得到。固定制造费用是指在相关范围内不因产量的变动而变动的那部分制造费用，如车间固定资产折旧费、管理人员工资等。企业按下列方法编制固定制造费用标准成本。
第一工序固定制造费用预算3000元，每月总工时4000小时（与表2资料一致），制造费用分配率0.75 元/小时（3000/4000），单位产品直接人工工时2小时，固定制造费用标准成本1.5 元/件（2*0.75）；第二工序固定制造费用预算7000元，每月总工时10000小时（与表2资料一致），制造费用分配率0.7元/小时（7000/10000），单位产品直接人工工时5小时，固定制造费用标准成本3.5元/件（5*0.7）。
依据以上资料，将四张表格汇总，可编制单位产品标准成本。
需要特别注意的是，直接材料、直接人工和变动制造费用等变动性成本项目，因其成本习性，成本总额会随着产量的变动成正比例变动，成本预算总额与标准成本是一致的。但固定制造费用预算总额与标准成本总额却不一定相同：固定制造费用预算总额在生产能力允许的范围内，产量2000件与2100件时的固定制造费用预算总额是一致的（如第一工序为3000元），固定制造费用的预算总额是以预计产量乘以单位产品标准工时再乘以固定制造费用标准分配率计算得到；而固定制造费用的标准成本是以实际产量乘以单位产品标准工时再乘以固定制造费用标准分配率计算得到。只有在预计产量与实际产量一致时，两者才相等。 最后，对成本差异分析的学习要分两步
成本差异即为实际成本与标准成本的差额。实际成本是依据材料费用分配表、人工费用分配表及制造费用分配表等汇总分配得到的本月投入费用；标准成本依据实际产量乘以单位产品标准成本计算得到，在与实际成本进行差异分析时应以与本月投入的费用相匹配的实际产量进行计算分析。
（1）假定该企业月初月末无在產品，本月投产的产品本月全部完工，投产数量即为完工数量也是与本月投入的费用相匹配的实际产量。
假定，X企业向Y公司购入甲材料25000公斤，实际成本2.1元/公斤，金额52500元（不包括增值税额）；向Z公司购入乙材料22000公斤，实际成本0.9元/公斤，金额19800元（不包括增值税额）。发票已收，货款未付。本月实际生产完工2100件，领用甲材料20800公斤，领用乙材料21200公斤。甲材料与乙材料期初无库存。购入时，有关材料采购成本这一部分，可编制如下会计分录：
借：材料采购---甲材料 52500
贷：应付账款---Y公司 52500
借：材料采购---乙材料 19800
贷：应付账款---Z公司 19800
材料验收入库时，以标准的材料单价与实际验收入库数量计入“原材料”账户，假定实际验收入库数量即为购买数量。入库甲材料的标准成本为50000元（25000*2=50000）；入库乙材料的标准成本为22000元（22000*1=22000）；形成甲材料价格差异为超支2500元（52500-50000），乙材料价格差异为节约2200元（19800-22000）。可编制如下会计分录：
借：原材料---甲材料 50000
材料价格差异---甲材料 2500
贷：材料采购---甲材料 52500
借：原材料---乙材料 22000
贷：材料采购---甲材料 19800
材料价格差异---乙材料 2200
企业为生产A产品领用材料时，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准材料成本30元（10*2+10*1），因而A产品的材料标准成本为63000元（2100*10*2+2100*10*1）；编制如下会计分录：
借：生产成本---A产品 63000
材料数量差异—乙材料 200
贷：原材料---甲材料 41600
原材料---乙材料 21200
材料数量差异---甲材料 400
材料成本差异=实际成本-标准成本
=实际用量*实际价格-标准用量*标准价格
=（实际价格-标准价格）*实际用量+（实际用量-标准用量）*标准价格
=价格差异+数量差异
甲材料差异=20800*2.1-2100*10*2
=1680
价格差异=（2.1-2）*20800=2080
数量差异=（20800-2100*10）*2=-400
乙材料差异=21200*0.9-2100*10*1
=-1920
价格差异=（0.9-1）*21200=-2120
数量差异=（21200-2100*10）*1=200
因为购入的材料没有全部被领用，所以形成的材料价格差异不能全部在本月结转，应按领用材料的比例结转材料价格差异。
假定X企业为生产A产品，第一工序实际耗费工时3980 小时，实际发生的人工成本为20696元；第二工序实际耗费工时10200 小时，实际发生的人工成本为42840元。
企业发生的人工成本，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准人工成本30元（2*5+5*4），因而A产品的人工标准成本为63000元（2100*2*5+2100*5*4）；
编制如下会计分录：
借：生产成本---A 产品 63000
直接人工工资率差异---第一工序 796
---第二工序 2040
贷：应付职工薪酬---第一工序 20696
---第二工序 42840
直接人工效率差异---第一工序 1100
---第二工序 1200
直接人工成本差异=实际人工成本-标准人工成本
=实际工时*实际人工成本分配率-标准工时*标准人工成本分配率
=（实际人工成本分配率-标准人工成本分配率）*实际工时+（实际工时-标准工时）*标准人工成本分配率
=人工成本分配率差异+效率差异
第一工序直接人工差异=20696-2100*
2*5=-304
人工成本分配率差异=（20696/3980-5）*3980=796
效率差异=（3980-2100*2）*5=-1100
第二工序直接人工差异=42840-
2100*5*4=840
人工成本分配率差异=（42840/10200-4）*10200=2040
效率差异=（10200-2100*5）*4=-1200
假定，第一工序实际发生变动制造费用5193.9元，第二工序实际发生变动制造费用12036元。企业发生的变动制造费用，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准变动制造费用8.6元（2*1.3+5*1.2），因而A产品的变动制造费用标准成本为18060元（2100*2*1.3+2100*5*1.2）；编制如下会计分录： 借：生产成本---A 产品 18060
变动制造费用耗费差异---第一工序 19.9
贷：变动制造费用---第一工序 5193.9
---第二工序 12036
变动制造费用耗费差异---第二工序 204
变动制造费用效率差异---第一工序 286
---第二工序 360
變动制造费用差异=实际变动制造费用-标准变动制造费用
=实际工时*实际变动制造费用分配率-标准工时*标准变动制造费用分配率 =（实际变动制造费用分配率-标准变动制造费用分配率）*实际工时+（实际工时-标准工时）*标准变动制造费用分配率
=耗费差异+效率差异
第一工序变动制造费用差异=5193.9-2100*2*1.3=-266.1
变动制造费用耗费差异=（5193.9/3980
-1.3）*3980=19.9
变动制造费用效率差异=（3980-2100*2）*1.3=-286
第二工序变动制造费用差异=12036-2100*5*1.2=-564
变动制造费用耗费差异=（12036/10200
-1.2）*10200=-204
变动制造费用效率差异=（10200-2100*5）*1.2=-360
固定制造费用是指在相关范围内不因产量的变动而变动的那部分制造费用，其差异的分析与其它成本项目差异的分析有所不同。
固定制造费用差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用
=固定制造费用耗费差异+固定制造费用能量差异
=固定制造费用耗费差异+闲置能量差异+效率差异
固定制造费用的耗费差异是指固定制造费用的实际发生额与预算数的差额，X企业预算的生产能力为每月生产2000件。固定制造费用的能量差异是指预算数与标准成本的差异，固定制造费用的能量差异可分为闲置能量差异与效率差异。闲置能量差异是指能量闲置而产生的差异，如果企业能量闲置，即固定资产得不到充分利用，则为不利差异，比如第一工序，实际耗费3980工时，设计的生产能量为4000工时；相反为有利差异，如第二工序实际耗费10200工时，设计的生产能量为10000工时；固定制造费用效率差异是指实际耗费的工时与实际生产的产量所需要的标准工时的不同而产生的差异。如第一工序实际工时3980工时，实际生产的产量所需要的标准工时4200工时（2100件*2工时），第一工序的固定制造费用效率差异为节约；第二工序实际工时10200工时，实际生产的产量所需要的标准工时10500工时（2100件*5工时），第二工序的固定制造费用效率差异也为节约。
假定，第一工序实际发生固定制造费用3120元，第二工序实际发生固定制造费用6980元。企业发生的固定制造费用，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准固定制造费用5元（2*0.75+5*0.7），因而A产品的固定制造费用标准成本为10500元（2100*2*0.75+2100*5*0.7）；编制如下会计分录：
借：生产成本---A 产品 10500
固定制造费用耗费差异---第一工序 120
固定制造费用闲置能量差异---第一工序 15
贷：固定制造费用---第一工序 3120
---第二工序 6980
固定制造费用闲置能量差异---第二工序 140
固定制造费用效率差异---第一工序 165
---第二工序 210
固定制造费用耗费差异---第二工序 20
第一工序固定制造费用差异=3120-
2100*2*0.75=-30
固定制造费用耗费差异=3120-
2000*2*0.75=120
固定制造费用闲置能量差异=（2000*2-
3980）*0.75=15
固定制造费用效率差异=（3980-2100*2）
*0.75=-165
第二工序固定制造费用差异=6980-
2100*5*0.7=-370
固定制造费用耗费差异=6980-2000*
5*0.7=-20
固定制造费用闲置能量差异=（2000*5-10200）*0.7=-140
固定制造费用效率差异=（10200-2100*5）
*0.7=-210
（2）假定该企业月初月末有在产品，则与本月投入的费用相匹配的实际产量应为完工产品的约当量与月末在产品的约当量之和。
例如，月初在产品20件，完工程度60%，投料程度100%，本月投入4300件，本月完工4310件，月末在产品10件，投料程度100% ，完工程度50% 。
首先，分析直接材料成本。本月完工的4310件产品中，20件月初在产品，是上月投入本月完工，因其投料程度为100%，上月已投足材料，所以本月不需要投入材料，其余的4290（4310-20）件为本月投入本月完工，需要本月投入材料；月末在产品10件，需要本月投入材料，因投料程度为100%，也已投足材料。由此可计算标准产量为4300件（4290+10）。与本月投入材料的实际成本进行差异分析的标准成本的实际产量为4300件。
其次，直接人工成本、变动制造费用以及固定制造费用，与产品的完工程度相关，所以，将其归为一类。本月投入直接人工等成本，先将月初的20件在产品加工成完工产品，即相当于加工完成了8件[20*（1-60%）]完工产品，然后将其余的4290件（4310-20）加工成完工产品。最后，将10件加工成完工程度为50%的月末在产品，相当于加工完成了5件（10*50%）产品。由此可计算标准产量为4303件（8+4290+5）。与本月投入直接人工等成本的实际成本进行差异分析的标准成本的实际产量为4303件。
参考文献：
[1] 《财务成本管理》2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材.
（作者单位：上海对外贸易学院）