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摘要：会计目标是会计理论的重要概念，是目标导向的会计概念框架的最高层次，是连接会计理论与实务的桥梁。在现代市场经济条件下，企业是由各方利益相关者共同作用形成的联合体。目前关于会计目标的两大主流观点受托责任观和决策有用观均侧重于向股东提供会计信息，忽视了其他利益相关者的信息需求，存在一定的局限性。文章基于利益相关者理论，通过分析企业不同利益相关者的不同需求，对会计目标的定位提出新的思考。
关键词：会计目标；利益相关者；受托责任观；决策有用观
一、会计目标的涵义
在一定的环境和条件下，人们总是希望通过会计实践活动达到某种目的或结果，即实现会计目标。会计目标是人们在对会计本质认识的基础上，以主观要求的形式提出的、客觀存在的范畴，具有主观见之于客观的特征。2006年我国新会计准则将会计目标表述为“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等相关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。也就是说，会计目标是为会计信息使用者提供决策有用的信息，其中包括三个重要问题：谁是信息使用者，对信息的主要用途有什么以及应该提供什么信息。
二、两大主流观点
“会计目标”一词最早出现在1921年美国的一本著作中，从此会计理论界开始了对会计目标的研究。直到20世纪70～80年代，美国会计界形成了最具代表性的两大观点：受托责任观和决策有用观。
（一）受托责任观
受托责任的存在源于资源所有权与经营权的分离，受托责任观的基本内涵如下：第一、受托责任观的基石是委托代理关系的存在；第二、受托方承担如实向委托方报告和说明履行受托责任的过程及结果的义务；第三、随着公司治理内涵的丰富和外延的扩大，受托者还应及时向企业利益相关者报告企业执行社会责任的相关信息。受托责任观下的会计目标简言之就是向资源提供者报告资源的受托管理情况，更大程度地强调会计信息的可靠性。
（二）决策有用观
决策有用观是资本市场发展到一定阶段形成的。FASB在《财务会计概念公告》第1号中揭示了其基本内涵：第一、财务会计的目标与财务报告的目标具有趋同性；第二、财务报告应当提供有利于投资者投资、信贷决策的有用信息；第三、财务报告具有通用性。决策有用观下的会计目标简言之就是向会计信息使用者提供决策有用的信息，更加注重会计信息的相关性。
（三）局限性
受托责任基于委托代理关系产生，强调的仅仅是作为委托人的出资者与作为代理人的管理者之间的权利义务关系，但是这种关系还可能存在于企业与众多利益相关者之间。其次，受托责任观强调会计目标反映受托责任的履行情况，仅仅关注对股东的责任，而忽视了对其他利益相关者的责任。因此，会计信息不仅应该提供给股东，还应提供给企业其他利益相关者。
决策有用观是基于市场有效性提出，事实上任何资本市场都不可能实现完全有效。其次、“决策有用”这一概念模糊，导致相关会计信息对于使用者来说可能无用甚至失去价值，可操作性低。第三、该观点注重为股东和债权人提供信息，忽视了其他利益相关者对会计信息的需求。
综上所述，两种观点存在一定局限性，均侧重于向股东提供会计信息，忽视了其他利益相关者的利益诉求，导致会计目标无法完整体现，作用十分有限，因此需要对会计目标进行重新定位。
三、会计目标与利益相关者的关系
1984年，Freeman在《战略管理：利益相关者方法》著作中对利益相关者定义为“能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体”。Freeman从三个角度对利益相关者进行了分类：一是所有权利益相关者，如持有公司股票的股东；二是经济依赖性利益相关者，如债权人、员工、顾客、供应商等；三是社会利益相关者，如政府、公众、媒体等。
基于此理论，可以说企业本质上是由各方利益相关者共同作用形成的契约联合体，每个利益相关者都有自己的利益诉求。只有利益相关者参与企业治理与所有权分配，企业才能实现可持续发展。利益相关者是会计信息的主要需求者，其要求是会计存在和发展的根本动力。因此，会计目标应定位于为所有利益相关者提供所需信息，考虑各个利益相关者对会计目标的影响。
四、利益相关者理论下会计目标的定位
随着我国市场经济的发展，企业的利益相关者呈现多元化，大体可分为：投资者、债权人、企业员工、政府职能部门以及社会公众等。不同的利益相关者在企业中的经济利益各不相同，对会计信息的需求也存在差异。
（一）信息需求分析
1. 投资者
随着我国资本市场的快速发展，投资者类型众多、队伍壮大，投资者对会计信息的数量和质量要求日趋增加。投资者可分为职业投资者和一般投资者。职业投资者的目的是赚取投资收益，更关心风险和报酬大小。评价投资可行性、选择最优方案、做出投资决策都需要借助会计信息来实现。他们获取信息的唯一途径是公开发布的财务报告，要求披露一切决策有用的会计信息。而一般投资者即国家以外的企业内部的管理型投资人，他们直接参与企业的经营管理。与职业投资者只关心股票升值情况不同，一般投资者更关心企业经营活动有关的信息，因此更注重真实、准确、完整的会计信息。
2. 债权人
债权人通常包括银行、其他金融机构以及供应商，他们最关心企业的偿债能力，即贷款本金及利息、所欠货款能否如期偿还。他们需要及时了解企业的资产状况、经营成果和偿债能力，以便做出是否贷款、调整政策以及按时收款等重大决策。因此，债权人对会计信息的需求是真实、准确和完整。
3. 企业员工
企业员工作为企业的人力资源，也从企业获取报酬，必然关心企业的财务状况和经营成果。另外，我国《企业财务会计报告条例》第35条规定：“国有企业、国有控股或者占主导地位的企业，应当至少向本企业的职工代表大会公布财务会计报告，并重点说明有关重要事项”。因此，企业员工对收入分配、福利待遇等关乎自身利益的信息需求较大。 4. 政府职能部门
社会主义市场经济体制下，国有经济占主导地位。政府职能部门作为国有企业的投资者与其他投资者一样，其需求是决策有用的信息，即企业的财务状况、经营成果和现金流量等。但是政府职能部门作为经济管理部门，其重点在宏观调控、税收征管方面，对于信息的需求是关于资源配置、產业结构、政策法规等重大决策信息，以实现调节国民经济、维护社会稳定、保障公众利益等职能。因此，政府职能部门同样注重会计信息的真实性、准确性和完整性。
5. 社会公众
社会公众也是企业的利益相关者，他们同样关心企业的生产经营活动，例如产品质量和服务、环境监督评价等。企业只有在创造利润的同时，履行社会责任，实现社会价值，才能在较长时间可持续发展。因此，社会公众对于企业经营效益、发展前景、社会责任等方面的信息需求较大。
（二）我国会计目标的定位
通过对不同利益相关者的会计信息需求分析，可以看出绝大多数信息使用者都需要真实、准确、完整的会计信息，同时又有对决策有用性的需求。而不同利益相关者对会计信息的需求不同，为解决利益冲突问题，需要依靠由各利益相关者和公司组成的系统的自身功能实现，平衡各个利益相关者之间的权益，促进公平和效率的统一。
因此，会计目标应当定位于受托责任观和决策有用观两种观点的融合，满足利益相关者的利益最大化，向利益相关者提供真实可靠、决策相关的会计信息。同时，会计目标不可能满足全部信息使用者的需求，只能满足大部分利益主体的需要。只有明确核心目标，并建立起其他目标与核心目标的相关性，会计目标才可实现。
参考文献：
[1]《会计目标》课题组.对我国会计目标定位的思考[J].会计研究，2005（08）.
[2]马建威，谢萍，徐德健.论中国会计目标的定位[J].北京工商大学学报（社会科学版），2006（06）.
[3]席龙胜.会计目标重构：基于企业利益相关者契约理论[J].财会通讯，2013（04）.
[4]Freeman，R.Edward.Strategic Management：A Stakeholder Approach[M].Pitman Publishing Inc，1984.
[5]王晨明.论中国会计目标定位[J].中央财经大学学报，2004（08）.
[6]张文华.利益相关者视角下我国财务报告目标的定位[J].会计之友，2012（12）.
[7]陈玮.论利益相关者利益最大化财务目标[J].会计研究，2006（04）.
（作者单位：西南科技大学经济管理学院）
关键词：会计目标；利益相关者；受托责任观；决策有用观
一、会计目标的涵义
在一定的环境和条件下，人们总是希望通过会计实践活动达到某种目的或结果，即实现会计目标。会计目标是人们在对会计本质认识的基础上，以主观要求的形式提出的、客觀存在的范畴，具有主观见之于客观的特征。2006年我国新会计准则将会计目标表述为“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等相关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。也就是说，会计目标是为会计信息使用者提供决策有用的信息，其中包括三个重要问题：谁是信息使用者，对信息的主要用途有什么以及应该提供什么信息。
二、两大主流观点
“会计目标”一词最早出现在1921年美国的一本著作中，从此会计理论界开始了对会计目标的研究。直到20世纪70～80年代，美国会计界形成了最具代表性的两大观点：受托责任观和决策有用观。
（一）受托责任观
受托责任的存在源于资源所有权与经营权的分离，受托责任观的基本内涵如下：第一、受托责任观的基石是委托代理关系的存在；第二、受托方承担如实向委托方报告和说明履行受托责任的过程及结果的义务；第三、随着公司治理内涵的丰富和外延的扩大，受托者还应及时向企业利益相关者报告企业执行社会责任的相关信息。受托责任观下的会计目标简言之就是向资源提供者报告资源的受托管理情况，更大程度地强调会计信息的可靠性。
（二）决策有用观
决策有用观是资本市场发展到一定阶段形成的。FASB在《财务会计概念公告》第1号中揭示了其基本内涵：第一、财务会计的目标与财务报告的目标具有趋同性；第二、财务报告应当提供有利于投资者投资、信贷决策的有用信息；第三、财务报告具有通用性。决策有用观下的会计目标简言之就是向会计信息使用者提供决策有用的信息，更加注重会计信息的相关性。
（三）局限性
受托责任基于委托代理关系产生，强调的仅仅是作为委托人的出资者与作为代理人的管理者之间的权利义务关系，但是这种关系还可能存在于企业与众多利益相关者之间。其次，受托责任观强调会计目标反映受托责任的履行情况，仅仅关注对股东的责任，而忽视了对其他利益相关者的责任。因此，会计信息不仅应该提供给股东，还应提供给企业其他利益相关者。
决策有用观是基于市场有效性提出，事实上任何资本市场都不可能实现完全有效。其次、“决策有用”这一概念模糊，导致相关会计信息对于使用者来说可能无用甚至失去价值，可操作性低。第三、该观点注重为股东和债权人提供信息，忽视了其他利益相关者对会计信息的需求。
综上所述，两种观点存在一定局限性，均侧重于向股东提供会计信息，忽视了其他利益相关者的利益诉求，导致会计目标无法完整体现，作用十分有限，因此需要对会计目标进行重新定位。
三、会计目标与利益相关者的关系
1984年，Freeman在《战略管理：利益相关者方法》著作中对利益相关者定义为“能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体”。Freeman从三个角度对利益相关者进行了分类：一是所有权利益相关者，如持有公司股票的股东；二是经济依赖性利益相关者，如债权人、员工、顾客、供应商等；三是社会利益相关者，如政府、公众、媒体等。
基于此理论，可以说企业本质上是由各方利益相关者共同作用形成的契约联合体，每个利益相关者都有自己的利益诉求。只有利益相关者参与企业治理与所有权分配，企业才能实现可持续发展。利益相关者是会计信息的主要需求者，其要求是会计存在和发展的根本动力。因此，会计目标应定位于为所有利益相关者提供所需信息，考虑各个利益相关者对会计目标的影响。
四、利益相关者理论下会计目标的定位
随着我国市场经济的发展，企业的利益相关者呈现多元化，大体可分为：投资者、债权人、企业员工、政府职能部门以及社会公众等。不同的利益相关者在企业中的经济利益各不相同，对会计信息的需求也存在差异。
（一）信息需求分析
1. 投资者
随着我国资本市场的快速发展，投资者类型众多、队伍壮大，投资者对会计信息的数量和质量要求日趋增加。投资者可分为职业投资者和一般投资者。职业投资者的目的是赚取投资收益，更关心风险和报酬大小。评价投资可行性、选择最优方案、做出投资决策都需要借助会计信息来实现。他们获取信息的唯一途径是公开发布的财务报告，要求披露一切决策有用的会计信息。而一般投资者即国家以外的企业内部的管理型投资人，他们直接参与企业的经营管理。与职业投资者只关心股票升值情况不同，一般投资者更关心企业经营活动有关的信息，因此更注重真实、准确、完整的会计信息。
2. 债权人
债权人通常包括银行、其他金融机构以及供应商，他们最关心企业的偿债能力，即贷款本金及利息、所欠货款能否如期偿还。他们需要及时了解企业的资产状况、经营成果和偿债能力，以便做出是否贷款、调整政策以及按时收款等重大决策。因此，债权人对会计信息的需求是真实、准确和完整。
3. 企业员工
企业员工作为企业的人力资源，也从企业获取报酬，必然关心企业的财务状况和经营成果。另外，我国《企业财务会计报告条例》第35条规定：“国有企业、国有控股或者占主导地位的企业，应当至少向本企业的职工代表大会公布财务会计报告，并重点说明有关重要事项”。因此，企业员工对收入分配、福利待遇等关乎自身利益的信息需求较大。 4. 政府职能部门
社会主义市场经济体制下，国有经济占主导地位。政府职能部门作为国有企业的投资者与其他投资者一样，其需求是决策有用的信息，即企业的财务状况、经营成果和现金流量等。但是政府职能部门作为经济管理部门，其重点在宏观调控、税收征管方面，对于信息的需求是关于资源配置、產业结构、政策法规等重大决策信息，以实现调节国民经济、维护社会稳定、保障公众利益等职能。因此，政府职能部门同样注重会计信息的真实性、准确性和完整性。
5. 社会公众
社会公众也是企业的利益相关者，他们同样关心企业的生产经营活动，例如产品质量和服务、环境监督评价等。企业只有在创造利润的同时，履行社会责任，实现社会价值，才能在较长时间可持续发展。因此，社会公众对于企业经营效益、发展前景、社会责任等方面的信息需求较大。
（二）我国会计目标的定位
通过对不同利益相关者的会计信息需求分析，可以看出绝大多数信息使用者都需要真实、准确、完整的会计信息，同时又有对决策有用性的需求。而不同利益相关者对会计信息的需求不同，为解决利益冲突问题，需要依靠由各利益相关者和公司组成的系统的自身功能实现，平衡各个利益相关者之间的权益，促进公平和效率的统一。
因此，会计目标应当定位于受托责任观和决策有用观两种观点的融合，满足利益相关者的利益最大化，向利益相关者提供真实可靠、决策相关的会计信息。同时，会计目标不可能满足全部信息使用者的需求，只能满足大部分利益主体的需要。只有明确核心目标，并建立起其他目标与核心目标的相关性，会计目标才可实现。
参考文献：
[1]《会计目标》课题组.对我国会计目标定位的思考[J].会计研究，2005（08）.
[2]马建威，谢萍，徐德健.论中国会计目标的定位[J].北京工商大学学报（社会科学版），2006（06）.
[3]席龙胜.会计目标重构：基于企业利益相关者契约理论[J].财会通讯，2013（04）.
[4]Freeman，R.Edward.Strategic Management：A Stakeholder Approach[M].Pitman Publishing Inc，1984.
[5]王晨明.论中国会计目标定位[J].中央财经大学学报，2004（08）.
[6]张文华.利益相关者视角下我国财务报告目标的定位[J].会计之友，2012（12）.
[7]陈玮.论利益相关者利益最大化财务目标[J].会计研究，2006（04）.
（作者单位：西南科技大学经济管理学院）