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【摘要】 最大化与基准项目回报挂钩的现金流，最小化不与基准项目回报挂钩的现金流，是核算的基本要求。无论基准项目是以成本计量还是以公允价值计量，都会以同等程度影响到履约现金流。履约现金流的计量应该采取与基准项目回报挂钩相同的方式来进行会计处理。为了达到会计配比性，全面计量履约现金流是恰当的。预计支付给保单持有人的款项应当与履约现金流量保持一致，不应受合同规定或法规的影响。
【关键词】 保险合同； 基准项目； 计量
中图分类号：F840.4文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）21-0107-02
2013年6月21日，国际会计准则理事会（以下简称“理事会”）公布了经修改的保险合同会计征求意见稿，就其中一些关键问题向全球发出征询，希望就保险合同会计方面在全球形成一致性的认识。本文研究与回报挂钩的保险合同会计处理，并提出一些尝试性的解答。
一、与基准项目回报相挂钩的保险合同现金流量
一些保险合同现金流量会直接随着基本项目回报变动而变动。基准项目可能是一些资产、一组资产和负债组合、某一基金业绩或者主体业绩。现金流量可能会直接随着基准项目变动而变动，也可能在保单支付额与基准项目之间存在一种连接关系。有时，保险合同直接规定了发行方必须持有基准项目；有时，为了减少风险承担，合同也不要求发行方持有由保单持有人给付而产生的资产。比如，一个与市场指数挂钩合同，保单持有人按市场可观察到的价值或其他外在指数参与投资分红，发行方可能或者不能选择持有基准资产。理事会建议主体按下列方式来核算与基准项目回报直接挂钩的履约现金流量：为反映履约现金流量的特征，主体应该采用某一贴现率来核算保险合同预期现金流量。其意思是，期望履约现金流量与基准项目直接相关，保险负债特征是依存性以及反映这种关系的现值现金流。不管履约现金流量与基准项目关系是否由合同来规定，也不管这种关系是否由主体对任何时期给付的金额和时间判断所引起，基准项目回报才是履约现金流量的关键。
对于履约现金流是以账面价值反映还是以贴现值来反映，存在着不同意见。有一种意见认为，不应该贴现非寿险合同负债。在他们看来，这种合同在保险事件、未来支付保费方面以及支付时间方面都具有较大的不确定性，贴现信息是不可靠的。不确定性意味着非寿险合同的现金流量不易预测，并且估计支付保费时间和计算贴现率会产生保险合同计量主观性，降低可比性，盈余管理问题也由此产生。进一步说，披露非寿险合同的贴现信息从成本效益方面来说很可能是不合理的。但他们承认，现金流量的时间，也就是时间价值，是寿险合同定价和获利能力不可缺少的组成部分，非寿险合同几乎很少具有相关性。在理事会看来，财务报表使用者和主体对现金流量的时间性并非漠不关心，不贴现保险合同的现金流并不能真实地反映保险合同的财务状况。通常，未来现金流量的贴现率、金额和时间是能够可靠估计的，在相对狭隘的范围内可以某种方式来贴现会得到有用的财务信息。实际上，不少主体有贴现方面的经验，如在投资决策、职工福利、长期债券等方面都适用了贴现概念。对一些反对贴现的人来说，对非寿险合同采取非贴现法来进行核算，可以剔除未来通胀影响，比较接近保险负债价值，反映成本较低，可以减少贴现核算的复杂性。可是，这种方法内含了这样一个假设：通胀与时间价值可以抵销。这显然与现实相矛盾。只有把这两个因素分开反映，财务报告信息质量才会改善。
二、与基准项目回报挂钩的保险合同计量方式
当合同主体要求持有基准项目并规定与其回报相挂钩时，披露与计量的非配比性就会减少。但这种要求并非对所有合同都有效。对于一个有嵌入选择权的合同来说，主体应该把选择权的价值变化计入当期损益。如果有关保险合同资产和负债的价值或者现金流与经济条件不相一致，经济上的非配比性就会发生。如果经济条件的变化在同一程度上影响保险合同资产和负债，那么会计上的非配比性也就会产生。但是保险合同资产和负债的账面价值及其披露并不同等程度上反映经济上的变化。如果保险合同满足以下两个条件：（1）要求主体持有基准项目；（2）支付给保单持有人的现金流量直接与基准项目相挂钩，那么在基准项目回报与保险合同负债之间就不存在任何经济上的非配比性。当满足这些条件时，主体计量履约现金流的金额就会等于基准项目的账面价值，会计上的计量和披露的非配比性也不会产生。经济非配比性不存在，会计上的非配比性也就不会存在。实际上，此时主体把来自基准项目的现金流交付给保单持有人来履约了。
是否存在这样一种可能：由于主体间基准项目的计量和披露方面存在差异，保险合同负债的可比较性就成了问题。在履约现金流核算中，其计量和披露已经进行了修正，选择权和担保的当前价值已被剔除，而此时的基准项目以摊余成本或者成本来计量，可比较性问题就会出现。可是，只有在没有经济非配比性时才能消除履约现金流核算的非配比性。主体预计保险合同与基准项目回报不直接挂钩时，就不会以与此相关的方式来核算履约现金流。因此，对于有嵌入选择权和担保的保险合同来说，应当以风险调整后的现金流量的预期现值来计量。为了提高透明度和可比较性，主体应该在附注中详细披露保险合同的基准项目，清楚说明与基准项目挂钩情况。披露目的在于，可以向报表使用者传递这样一种信息：保单持有人存在经济上的利益。如果基准项目是递延税款、商誉或者合同的未来利润，由于它们并不产生现金流量，那么披露这些公允价值将是没有意义的。在这种情况下，披露保单持有人享有的尚未确认的基准项目的财产必然是一种误导性信息。
对于与基准项目回报直接挂钩的保险合同，理事会建议，在初始和后续计量中主体应该参照其账面价值来计量履约现金流，对其他保险合同采取与其相应的方法来计量。由于其他保险合同有其特征，如规定最低保证金、依据被保险事件要求支付固定或者非固定保费，它们的现金流并非来自基准项目，应采取与其特征相一致的方式来计量。假设在能取得有效信息前提下，保险合同的不同核算方法都能产生与市场相一致的信息，那么无论采取何种计量和披露方式都是无差异的。事实上，保险合同会计不可能达到这一目标。这意味着主体要在与基准项目账面价值相同的基础上来计量履约现金流，按预期价值基础来计量不与基准项目回报挂钩的履约现金流。按与市场相一致的基础来核算保险合同，这是一种理论上的要求，现实中需要进一步细化核算方法。从某种程度上说，任何分解现金流的计量方式都是主观的。以市场基础计量合同现金流，以成本或者摊余成本计量其他现金流，其产生的信息是不同的，无论如何都难以达到计量目标。结果，在当期损益和其他综合收益中反映的金额会由于计量方法的不同而不同。为了解决这一问题，履约现金流应予分解计量：预期与基准项目直接挂钩的现金流应予最大化，支付给保单持有人的最低金额应予固定化。
对于保险合同履约现金流计量还有以下三种方法可供选择：第一，当且仅当不能使用公允价值选择权时才调整保险合同的计量和披露；第二，在比较狭隘的范围内调整保险合同的计量和披露；第三，无论保险合同与基准项目是否挂钩，也无论主体是否持有基准项目，都需要调整保险合同。为了避免基准项目现金流和与其挂钩的保险合同现金流的非配比性，在核算时作出一些限制是必需的。可是，保险合同是以公允价值来计量且其变动计入当期损益的，会计非配比性会仍然存在，所以第一种方法不可取。就第二种方法而言，来自美国保险会计处理。其意义是，只有在主体不能自由支配最终支付给保单持有人的金额时，基于消除非配比性理由才可以调整保险合同披露和计量。假定参与投资分红保险合同和与基准项目挂钩保险合同之间的计量差异预期可以转回且在未来计算投资分红，那么参与投资分红合同应该在以保险合同特征计量的基础上调整为能反映基准项目财务状况的计量。这种处理法与理事会建议处理法在核算与基准项目挂钩的现金流方面，其目标是一致的，但范围不同。这两种核算方法在大多数情况下的结果是相同的，所不同的是当基准项目依据合同特征以公允价值来计量支付给保单持有人的金额与以成本或摊余成本来计量的金额存在差异的时候，理事会建议处理法是保险合同负债计量以基准项目基础上的成本基础，而美国处理法是公允价值基础。因为在美国保险会计方面不承认支付给保单持有人的预期差异。如果保险合同负债以成本或者摊余成本计量，而支付给保单持有人却以基准项目公允价值来计量，并预计这两种计量结果在未来会抵销，那么就会大大误导报表使用者。进一步说，美国保险会计处理法仅仅承认合同基础上的回报挂钩水平，不承认任何支付给保单持有人的增加额。计量所有与基准项目挂钩的履约现金流，不管是合同现金流还是自由支配现金流，可以消除会计上的非配比性，就会计信息质量来说，理事会建议处理法并非不合理。就第三种方法而言，要求主体核算所有与基准项目挂钩的保险合同履约现金流，即使合同没有规定这样一种挂钩也需要核算。可是核算保险合同负债一个基本要求是在保险合同资产与负债之间没有任何经济上的非配比性。这种处理法由于与经济事实相违背而被拒绝。
三、结论
对于一个与基准项目回报挂钩的保险合同来说，报表使用者需要了解未来现金流量的金额、时间和不确定性。计量保险合同的履约现金流量，需要预计未来现金净流出量，而它取决于与其挂钩的基准项目回报。其基本要求是：最大化与基准项目回报挂钩的现金流，最小化不与基准项目回报挂钩的现金流。自然，基准项目计量会直接影响到履约现金流。无论基准项目是以成本计量还是公允价值计量，都会以同等程度影响到履约现金流。履约现金流的计量应该采取与基准项目挂钩相同方式来进行会计处理。如果基准项目以公允价值来计量且其变动计入损益或其他综合收益，那么预计直接随着基准项目变动的履约现金流的变动计入损益或其他综合收益，间接随着基准项目变动的履约现金流的变动计入其他综合收益；同样，如果基准项目以成本基础来计量且其变动计入损益或其他综合收益，那么预计直接随着基准项目变动的履约现金流的变动应采取相一致方式来处理。为了达到会计配比性，全面计量履约现金流是恰当的。预计支付给保单持有人的款项应当与履约现金流量保持一致，不应受合同规定或法规的影响。对于不与基准项目报酬挂钩的履约现金流应当采取预期价值法来核算。最低支付款项应当贴现调整，以反映货币时间价值。对于不同时间贴现率计算的保险合同账面价值的差额应当计入其他综合收益。履约现金流应按其性质分开披露，反映了合同预期现金流特征的不同计量方式。与基准项目回报挂钩的现金流反映了基准项目与履约现金流的一致性联合影响的相互关系，不与基准项目回报挂钩的现金流反映了被保险事件与支付给保单持有人款项的保险关系，它们分别从各自特征反映了保险合同负债计量方式。报表编制者、投资者可以从中了解到保险合同主体业绩的不同来源，从而能够理解保险合同不同计量和披露方式对财务报告的影响，有利于投资决策。●
【参考文献】
［1］ TheInternationnal AccountingStandards Board（IASB）［EB/OL］.IFRS@ Foundation, Exposure Draft Insurance Contracts,June 2013.
［2］ TheInternationnalAccountingStandards Board（IASB）［EB/OL］.IFRS@ Foundation,Exposure Draft Insurance Contracts: Basis for Conlusions,June 2013.
［3］ The InternationnalAccounting StandardsBoard（IASB）［EB/OL］.IFRS@ Foundation, Exposure Draft Insurance Contracts: Illistratuve Examples,June 2013.
【关键词】 保险合同； 基准项目； 计量
中图分类号：F840.4文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）21-0107-02
2013年6月21日，国际会计准则理事会（以下简称“理事会”）公布了经修改的保险合同会计征求意见稿，就其中一些关键问题向全球发出征询，希望就保险合同会计方面在全球形成一致性的认识。本文研究与回报挂钩的保险合同会计处理，并提出一些尝试性的解答。
一、与基准项目回报相挂钩的保险合同现金流量
一些保险合同现金流量会直接随着基本项目回报变动而变动。基准项目可能是一些资产、一组资产和负债组合、某一基金业绩或者主体业绩。现金流量可能会直接随着基准项目变动而变动，也可能在保单支付额与基准项目之间存在一种连接关系。有时，保险合同直接规定了发行方必须持有基准项目；有时，为了减少风险承担，合同也不要求发行方持有由保单持有人给付而产生的资产。比如，一个与市场指数挂钩合同，保单持有人按市场可观察到的价值或其他外在指数参与投资分红，发行方可能或者不能选择持有基准资产。理事会建议主体按下列方式来核算与基准项目回报直接挂钩的履约现金流量：为反映履约现金流量的特征，主体应该采用某一贴现率来核算保险合同预期现金流量。其意思是，期望履约现金流量与基准项目直接相关，保险负债特征是依存性以及反映这种关系的现值现金流。不管履约现金流量与基准项目关系是否由合同来规定，也不管这种关系是否由主体对任何时期给付的金额和时间判断所引起，基准项目回报才是履约现金流量的关键。
对于履约现金流是以账面价值反映还是以贴现值来反映，存在着不同意见。有一种意见认为，不应该贴现非寿险合同负债。在他们看来，这种合同在保险事件、未来支付保费方面以及支付时间方面都具有较大的不确定性，贴现信息是不可靠的。不确定性意味着非寿险合同的现金流量不易预测，并且估计支付保费时间和计算贴现率会产生保险合同计量主观性，降低可比性，盈余管理问题也由此产生。进一步说，披露非寿险合同的贴现信息从成本效益方面来说很可能是不合理的。但他们承认，现金流量的时间，也就是时间价值，是寿险合同定价和获利能力不可缺少的组成部分，非寿险合同几乎很少具有相关性。在理事会看来，财务报表使用者和主体对现金流量的时间性并非漠不关心，不贴现保险合同的现金流并不能真实地反映保险合同的财务状况。通常，未来现金流量的贴现率、金额和时间是能够可靠估计的，在相对狭隘的范围内可以某种方式来贴现会得到有用的财务信息。实际上，不少主体有贴现方面的经验，如在投资决策、职工福利、长期债券等方面都适用了贴现概念。对一些反对贴现的人来说，对非寿险合同采取非贴现法来进行核算，可以剔除未来通胀影响，比较接近保险负债价值，反映成本较低，可以减少贴现核算的复杂性。可是，这种方法内含了这样一个假设：通胀与时间价值可以抵销。这显然与现实相矛盾。只有把这两个因素分开反映，财务报告信息质量才会改善。
二、与基准项目回报挂钩的保险合同计量方式
当合同主体要求持有基准项目并规定与其回报相挂钩时，披露与计量的非配比性就会减少。但这种要求并非对所有合同都有效。对于一个有嵌入选择权的合同来说，主体应该把选择权的价值变化计入当期损益。如果有关保险合同资产和负债的价值或者现金流与经济条件不相一致，经济上的非配比性就会发生。如果经济条件的变化在同一程度上影响保险合同资产和负债，那么会计上的非配比性也就会产生。但是保险合同资产和负债的账面价值及其披露并不同等程度上反映经济上的变化。如果保险合同满足以下两个条件：（1）要求主体持有基准项目；（2）支付给保单持有人的现金流量直接与基准项目相挂钩，那么在基准项目回报与保险合同负债之间就不存在任何经济上的非配比性。当满足这些条件时，主体计量履约现金流的金额就会等于基准项目的账面价值，会计上的计量和披露的非配比性也不会产生。经济非配比性不存在，会计上的非配比性也就不会存在。实际上，此时主体把来自基准项目的现金流交付给保单持有人来履约了。
是否存在这样一种可能：由于主体间基准项目的计量和披露方面存在差异，保险合同负债的可比较性就成了问题。在履约现金流核算中，其计量和披露已经进行了修正，选择权和担保的当前价值已被剔除，而此时的基准项目以摊余成本或者成本来计量，可比较性问题就会出现。可是，只有在没有经济非配比性时才能消除履约现金流核算的非配比性。主体预计保险合同与基准项目回报不直接挂钩时，就不会以与此相关的方式来核算履约现金流。因此，对于有嵌入选择权和担保的保险合同来说，应当以风险调整后的现金流量的预期现值来计量。为了提高透明度和可比较性，主体应该在附注中详细披露保险合同的基准项目，清楚说明与基准项目挂钩情况。披露目的在于，可以向报表使用者传递这样一种信息：保单持有人存在经济上的利益。如果基准项目是递延税款、商誉或者合同的未来利润，由于它们并不产生现金流量，那么披露这些公允价值将是没有意义的。在这种情况下，披露保单持有人享有的尚未确认的基准项目的财产必然是一种误导性信息。
对于与基准项目回报直接挂钩的保险合同，理事会建议，在初始和后续计量中主体应该参照其账面价值来计量履约现金流，对其他保险合同采取与其相应的方法来计量。由于其他保险合同有其特征，如规定最低保证金、依据被保险事件要求支付固定或者非固定保费，它们的现金流并非来自基准项目，应采取与其特征相一致的方式来计量。假设在能取得有效信息前提下，保险合同的不同核算方法都能产生与市场相一致的信息，那么无论采取何种计量和披露方式都是无差异的。事实上，保险合同会计不可能达到这一目标。这意味着主体要在与基准项目账面价值相同的基础上来计量履约现金流，按预期价值基础来计量不与基准项目回报挂钩的履约现金流。按与市场相一致的基础来核算保险合同，这是一种理论上的要求，现实中需要进一步细化核算方法。从某种程度上说，任何分解现金流的计量方式都是主观的。以市场基础计量合同现金流，以成本或者摊余成本计量其他现金流，其产生的信息是不同的，无论如何都难以达到计量目标。结果，在当期损益和其他综合收益中反映的金额会由于计量方法的不同而不同。为了解决这一问题，履约现金流应予分解计量：预期与基准项目直接挂钩的现金流应予最大化，支付给保单持有人的最低金额应予固定化。
对于保险合同履约现金流计量还有以下三种方法可供选择：第一，当且仅当不能使用公允价值选择权时才调整保险合同的计量和披露；第二，在比较狭隘的范围内调整保险合同的计量和披露；第三，无论保险合同与基准项目是否挂钩，也无论主体是否持有基准项目，都需要调整保险合同。为了避免基准项目现金流和与其挂钩的保险合同现金流的非配比性，在核算时作出一些限制是必需的。可是，保险合同是以公允价值来计量且其变动计入当期损益的，会计非配比性会仍然存在，所以第一种方法不可取。就第二种方法而言，来自美国保险会计处理。其意义是，只有在主体不能自由支配最终支付给保单持有人的金额时，基于消除非配比性理由才可以调整保险合同披露和计量。假定参与投资分红保险合同和与基准项目挂钩保险合同之间的计量差异预期可以转回且在未来计算投资分红，那么参与投资分红合同应该在以保险合同特征计量的基础上调整为能反映基准项目财务状况的计量。这种处理法与理事会建议处理法在核算与基准项目挂钩的现金流方面，其目标是一致的，但范围不同。这两种核算方法在大多数情况下的结果是相同的，所不同的是当基准项目依据合同特征以公允价值来计量支付给保单持有人的金额与以成本或摊余成本来计量的金额存在差异的时候，理事会建议处理法是保险合同负债计量以基准项目基础上的成本基础，而美国处理法是公允价值基础。因为在美国保险会计方面不承认支付给保单持有人的预期差异。如果保险合同负债以成本或者摊余成本计量，而支付给保单持有人却以基准项目公允价值来计量，并预计这两种计量结果在未来会抵销，那么就会大大误导报表使用者。进一步说，美国保险会计处理法仅仅承认合同基础上的回报挂钩水平，不承认任何支付给保单持有人的增加额。计量所有与基准项目挂钩的履约现金流，不管是合同现金流还是自由支配现金流，可以消除会计上的非配比性，就会计信息质量来说，理事会建议处理法并非不合理。就第三种方法而言，要求主体核算所有与基准项目挂钩的保险合同履约现金流，即使合同没有规定这样一种挂钩也需要核算。可是核算保险合同负债一个基本要求是在保险合同资产与负债之间没有任何经济上的非配比性。这种处理法由于与经济事实相违背而被拒绝。
三、结论
对于一个与基准项目回报挂钩的保险合同来说，报表使用者需要了解未来现金流量的金额、时间和不确定性。计量保险合同的履约现金流量，需要预计未来现金净流出量，而它取决于与其挂钩的基准项目回报。其基本要求是：最大化与基准项目回报挂钩的现金流，最小化不与基准项目回报挂钩的现金流。自然，基准项目计量会直接影响到履约现金流。无论基准项目是以成本计量还是公允价值计量，都会以同等程度影响到履约现金流。履约现金流的计量应该采取与基准项目挂钩相同方式来进行会计处理。如果基准项目以公允价值来计量且其变动计入损益或其他综合收益，那么预计直接随着基准项目变动的履约现金流的变动计入损益或其他综合收益，间接随着基准项目变动的履约现金流的变动计入其他综合收益；同样，如果基准项目以成本基础来计量且其变动计入损益或其他综合收益，那么预计直接随着基准项目变动的履约现金流的变动应采取相一致方式来处理。为了达到会计配比性，全面计量履约现金流是恰当的。预计支付给保单持有人的款项应当与履约现金流量保持一致，不应受合同规定或法规的影响。对于不与基准项目报酬挂钩的履约现金流应当采取预期价值法来核算。最低支付款项应当贴现调整，以反映货币时间价值。对于不同时间贴现率计算的保险合同账面价值的差额应当计入其他综合收益。履约现金流应按其性质分开披露，反映了合同预期现金流特征的不同计量方式。与基准项目回报挂钩的现金流反映了基准项目与履约现金流的一致性联合影响的相互关系，不与基准项目回报挂钩的现金流反映了被保险事件与支付给保单持有人款项的保险关系，它们分别从各自特征反映了保险合同负债计量方式。报表编制者、投资者可以从中了解到保险合同主体业绩的不同来源，从而能够理解保险合同不同计量和披露方式对财务报告的影响，有利于投资决策。●
【参考文献】
［1］ TheInternationnal AccountingStandards Board（IASB）［EB/OL］.IFRS@ Foundation, Exposure Draft Insurance Contracts,June 2013.
［2］ TheInternationnalAccountingStandards Board（IASB）［EB/OL］.IFRS@ Foundation,Exposure Draft Insurance Contracts: Basis for Conlusions,June 2013.
［3］ The InternationnalAccounting StandardsBoard（IASB）［EB/OL］.IFRS@ Foundation, Exposure Draft Insurance Contracts: Illistratuve Examples,June 2013.