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摘 要：详细解读加计抵减政策的出台背景、适用范围及具体政策规定。在此基础上提出用好加计抵减政策红利需要注意的几个问题，并指出政策应用中涉及的风险及防范措施，最大限度地帮助纳税人充分理解并正确应用该项优惠政策。
关键词：加计抵减;政策红利;税务风险;防范
中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2020）21-0065-02
目前针对增值税加计抵减的税法规定有两部，一是财政部、税务总局、海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》2019年第39号（以下简称“39号公告”），二是财政部、税务总局《关于明确生活性服务业增值稅加计抵减政策的公告》2019年第87号（以下简称“87号公告”）。本文站在纳税人的角度，解读加计抵减政策，并指出具体应用中注意的问题，帮助纳税人充分理解加计抵减政策，用足政策红利，避免应用中的税务风险。
一、政策规定
此次深化增值税改革的政策调低了部分增值税一般纳税人的适用税率。几乎所有的工业企业和商业企业以及部分服务业企业都从中受益，税负下降。但是对原适用税率为6%的服务业而言，此次改革税率不变，销项税不受影响，但其外购时因上游环节税率下调导致进项税减少，税负反而上升，这与国务院推进增值税实质性减税的初衷相违背。因此，39号公告同时规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，生产、生活性服务业纳税人计算当期应纳增值税时可抵减当期可抵扣进项税额的10%，当期抵扣不完的可结转下期。财税2019第87号公告又把生活性服务业的加计抵减比例提高到15%（以下统称“加计抵减政策”）。
根据39号公告和87号公告，判断生产、生活性服务业纳税人的身份主要是看该纳税人从事生产、生活性服务业的销售额占全部销售收入的比重是否超过50%，且仅仅限于一般纳税人，即凡从事现代服务、生活服务及邮政电信服务（以下简称“四项服务”）的销售额占比超过50%的一般纳税人均可享受加计抵减政策。
两则公告都对本公告实施前已设立的纳税人（以下简称“老纳税人”）和本公告实施后新设立的纳税人（以下简称“新纳税人”）销售收入的起止时间和享受政策时间点做了详细的规定。具体为：老纳税人看其连续12个月的销售收入是否达标（四项服务销售额占比超过50%），符合条件的，可在政策开始实施期适用加计抵减政策;新纳税人自第一笔销售收入起连续3个月的销售收入占比达标，可在登记为一般纳税人时开始适用加计抵减政策。
二、用足政策红利，确保优惠政策不打折
1.调整业务构成比例，加大四项服务以及生活服务的销售比重。对于兼营四项服务和销售货物或其他服务的纳税人，尤其是四项服务的销售比重接近于50%的纳税人可以重新审视本单位的经营范围与业务构成比例，通过权衡和综合考量，在确保企业目标的前提下使得销售额比重符合规定条件从而享受加计抵减政策;而对于已符合规定条件且经营范围包括生活性服务业的纳税人也可以考虑是否调整经营范围，保障生活性服务业收入比重达标而享受15%的加计抵减政策。
2.加计抵减政策可追溯调整。纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。新（生活性）纳税人先登记为一般纳税人的，以后销售额如果符合规定条件，自登记为一般纳税人之日起的进项税额均可在递交声明后一并计提加计抵减额。如某服务业企业2019年4月1日成立，同时登记为一般纳税人，10月份发生第一笔销售收入，10—12月份的销售收入符合规定条件可以享受加计抵减政策，则该企业可在递交“适用加计抵减政策的声明”申请后对4—12月发生的可抵扣进项税一并计提加计抵减额。
3.把握享受加计抵减政策的时间节点。新纳税人自取得第一笔销售收入之月起连续3个月销售收入达标的，自登记为一般纳税人时起可适用加计抵减政策。且在一个纳税年度内以后的销售结构发生改变不影响当年度纳税人的身份判断。所以，新纳税人在设立当年一定要注意前期销售收入的发生时间及构成，在可能的情况下有意识地先开展四项服务（生活性服务）的业务活动，推迟货物及其他服务业的收入实现。如果自第一笔销售收入起连续3个月的销售收入比重不符合规定条件，则当年度都不得享受加计抵减政策，这对纳税人来说是一种损失。
4.估计市场前景，确保扣税凭证的正确取得和正确抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）规定，纳税人自开业之日起至认定或登记为一般纳税人之前，未取得生产经营收入，未计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可在成为一般纳税人后抵扣进项税额。新开业的纳税人即便开业初期为小规模纳税人，在没有销售收入期间也要确保外购环节取得增值税专用发票等扣税凭证（通常新开业时需要大量的购置设备、材料等货物），这样在小规模纳税人期间取得的增值税专用发票可在登记为一般纳税人后选择抵扣（取得的2017年7月1日后开具的增值税专用发票、机动车销售统一发票和海关专用缴款书，抵扣时限为360日），如果销售收入符合规定条件的，这些扣税凭证还可以享受加计抵减政策。
5.预判身份，调整销售和外购计划。老纳税人在纳税年度末可汇总计算本年度的销售收入比重，预算下一年的经营业绩，提前判断享受政策的年度，据此调整经营业务和外购计划。如本年度在政策优惠期内，而本年度收入比重不符合规定条件，则下一年度不能享受加计抵减政策，此时可以考虑把外购计划提前;或者相反，本年度未能享受政策优惠，而本年度收入比重符合规定条件，则可把本年内要完成的外购事项推迟到下一年度。如果销售收入比重在50%的边缘，则可以考虑调整销售收入的构成或时间。
三、加计抵减政策的税务风险及防范 1.注意不能计提加计抵减的进项税。39号公告规定，纳税人发生的进项税根据增值税相关法律法规规定不得从销项税中抵扣的，其相应的进项税不得计提加计抵减额;纳税人如果有出口货物劳务以及跨境应税行为，其对应的进项税额不适用加计抵减政策，不得计提加计抵减额。不得计提加计抵减额的进项税额按照当期无法划分的全部进项税额乘以当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额占当期全部销售额的比重计算。对此纳税人必须对取得的扣税凭证根据用途进行严格划分，必要时设置辅助账簿。不能抵扣的进项税坚决不得计提加计抵减额，以避免发生税务风险。
2.注意加计抵减调减。符合规定条件的纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%（15%）计提当期加计抵减额。已计提加计抵减额的进项税额，如果后期发生变动不得从销项税额中抵扣，应按规定做进项税额转出的，应在进项税额转出当期，对已计提的加计抵减额做调减处理。纳税人需要注意在政策享受期内“增值税纳税申报表”附表二如有进项税额转出，则在附表四中相应调减加计抵减额，确保各申报表间的勾稽关系正确无误。
3.注意辅助账簿的建立。纳税人对收入应区分四大服务销售额和其他销售额进行明细核算，同时要设置辅助账簿，对计提了加计抵减额的进项税额逐笔登记，尤其是对于有出口货物劳务、跨境应税行为的纳税人更要区分业务，分别登记可计提加计抵减的进项税和不得计提加计抵减的进项税，对已计提的加计抵减额的抵减、调减、结余等情况进行单独记录核算。
4.注意综合税负，不能单一考虑增值税。对于计提并实际抵减的加计抵减额会计上应计入“其他收益”，并入应纳税所得额计算企业所得税，纳税人应综合考虑加计抵减额对增值税和企业所得税的纳税影响，避免适用加计抵减后综合税负变大的情况。设纳税人当年度实际抵减的加计抵减额为C，则在不考虑附加税的情况下，纳税人当年度少交的增值税为C，多交的企業所得税为25%C，综合税负下降额为75%C。但如果符合条件的小微企业因为享受加计抵减导致应纳税所得额增加超过300万元，失去了小微企业的所得税优惠政策，可能会得不偿失。比如某企业不考虑加计抵减时的年度应纳税所得额为300万元，被认定为小微企业，根据财税[2019]13号规定，应纳企业所得税=100×25%×20%+200×50%×20%=30万元，如果享受了加计抵减，则少交增值税C，应纳企业所得税=300×25%+25%×C=75+25%×C，两税合计的纳税影响额为75-75%C。令75-75%C=30，得出C=60万元。也就是说，年应纳税所得额接近300万元的小微企业只有进项税的实际抵减额超过60万元才可能做到真正的税负降低。
参考文献：
[1] 财政部，税务总局，海关总署.关于深化增值税改革有关政策的公告（财政部，税务总局，海关总署公告[2019]39号）[EB/OL].国家税务总局网站，2019-03-20.
[2] 朱红云.增值税改革新政下相关事项的会计处理和纳税申报[J]，商业会计，2019，（18）：92-94.
[3] 佚名.增值税加计抵减对企业的影响有哪些[N].中国会计报，2019-07-26.
[4] 国家税务总局.深化增值税改革即问即答[EB/OL].国家税务总局12366纳税服务平台，2019.
[5] 叶全华.一般纳税人加计抵减政策的节税应用和风险分析[EB/OL].红枫财务，2019-07-09.
[6] 财政部，税务总局.关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告（财政部，税务总局公告[2019]87号）[EB/OL].国家税务总局网站，2019-09-30.
关键词：加计抵减;政策红利;税务风险;防范
中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2020）21-0065-02
目前针对增值税加计抵减的税法规定有两部，一是财政部、税务总局、海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》2019年第39号（以下简称“39号公告”），二是财政部、税务总局《关于明确生活性服务业增值稅加计抵减政策的公告》2019年第87号（以下简称“87号公告”）。本文站在纳税人的角度，解读加计抵减政策，并指出具体应用中注意的问题，帮助纳税人充分理解加计抵减政策，用足政策红利，避免应用中的税务风险。
一、政策规定
此次深化增值税改革的政策调低了部分增值税一般纳税人的适用税率。几乎所有的工业企业和商业企业以及部分服务业企业都从中受益，税负下降。但是对原适用税率为6%的服务业而言，此次改革税率不变，销项税不受影响，但其外购时因上游环节税率下调导致进项税减少，税负反而上升，这与国务院推进增值税实质性减税的初衷相违背。因此，39号公告同时规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，生产、生活性服务业纳税人计算当期应纳增值税时可抵减当期可抵扣进项税额的10%，当期抵扣不完的可结转下期。财税2019第87号公告又把生活性服务业的加计抵减比例提高到15%（以下统称“加计抵减政策”）。
根据39号公告和87号公告，判断生产、生活性服务业纳税人的身份主要是看该纳税人从事生产、生活性服务业的销售额占全部销售收入的比重是否超过50%，且仅仅限于一般纳税人，即凡从事现代服务、生活服务及邮政电信服务（以下简称“四项服务”）的销售额占比超过50%的一般纳税人均可享受加计抵减政策。
两则公告都对本公告实施前已设立的纳税人（以下简称“老纳税人”）和本公告实施后新设立的纳税人（以下简称“新纳税人”）销售收入的起止时间和享受政策时间点做了详细的规定。具体为：老纳税人看其连续12个月的销售收入是否达标（四项服务销售额占比超过50%），符合条件的，可在政策开始实施期适用加计抵减政策;新纳税人自第一笔销售收入起连续3个月的销售收入占比达标，可在登记为一般纳税人时开始适用加计抵减政策。
二、用足政策红利，确保优惠政策不打折
1.调整业务构成比例，加大四项服务以及生活服务的销售比重。对于兼营四项服务和销售货物或其他服务的纳税人，尤其是四项服务的销售比重接近于50%的纳税人可以重新审视本单位的经营范围与业务构成比例，通过权衡和综合考量，在确保企业目标的前提下使得销售额比重符合规定条件从而享受加计抵减政策;而对于已符合规定条件且经营范围包括生活性服务业的纳税人也可以考虑是否调整经营范围，保障生活性服务业收入比重达标而享受15%的加计抵减政策。
2.加计抵减政策可追溯调整。纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。新（生活性）纳税人先登记为一般纳税人的，以后销售额如果符合规定条件，自登记为一般纳税人之日起的进项税额均可在递交声明后一并计提加计抵减额。如某服务业企业2019年4月1日成立，同时登记为一般纳税人，10月份发生第一笔销售收入，10—12月份的销售收入符合规定条件可以享受加计抵减政策，则该企业可在递交“适用加计抵减政策的声明”申请后对4—12月发生的可抵扣进项税一并计提加计抵减额。
3.把握享受加计抵减政策的时间节点。新纳税人自取得第一笔销售收入之月起连续3个月销售收入达标的，自登记为一般纳税人时起可适用加计抵减政策。且在一个纳税年度内以后的销售结构发生改变不影响当年度纳税人的身份判断。所以，新纳税人在设立当年一定要注意前期销售收入的发生时间及构成，在可能的情况下有意识地先开展四项服务（生活性服务）的业务活动，推迟货物及其他服务业的收入实现。如果自第一笔销售收入起连续3个月的销售收入比重不符合规定条件，则当年度都不得享受加计抵减政策，这对纳税人来说是一种损失。
4.估计市场前景，确保扣税凭证的正确取得和正确抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）规定，纳税人自开业之日起至认定或登记为一般纳税人之前，未取得生产经营收入，未计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可在成为一般纳税人后抵扣进项税额。新开业的纳税人即便开业初期为小规模纳税人，在没有销售收入期间也要确保外购环节取得增值税专用发票等扣税凭证（通常新开业时需要大量的购置设备、材料等货物），这样在小规模纳税人期间取得的增值税专用发票可在登记为一般纳税人后选择抵扣（取得的2017年7月1日后开具的增值税专用发票、机动车销售统一发票和海关专用缴款书，抵扣时限为360日），如果销售收入符合规定条件的，这些扣税凭证还可以享受加计抵减政策。
5.预判身份，调整销售和外购计划。老纳税人在纳税年度末可汇总计算本年度的销售收入比重，预算下一年的经营业绩，提前判断享受政策的年度，据此调整经营业务和外购计划。如本年度在政策优惠期内，而本年度收入比重不符合规定条件，则下一年度不能享受加计抵减政策，此时可以考虑把外购计划提前;或者相反，本年度未能享受政策优惠，而本年度收入比重符合规定条件，则可把本年内要完成的外购事项推迟到下一年度。如果销售收入比重在50%的边缘，则可以考虑调整销售收入的构成或时间。
三、加计抵减政策的税务风险及防范 1.注意不能计提加计抵减的进项税。39号公告规定，纳税人发生的进项税根据增值税相关法律法规规定不得从销项税中抵扣的，其相应的进项税不得计提加计抵减额;纳税人如果有出口货物劳务以及跨境应税行为，其对应的进项税额不适用加计抵减政策，不得计提加计抵减额。不得计提加计抵减额的进项税额按照当期无法划分的全部进项税额乘以当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额占当期全部销售额的比重计算。对此纳税人必须对取得的扣税凭证根据用途进行严格划分，必要时设置辅助账簿。不能抵扣的进项税坚决不得计提加计抵减额，以避免发生税务风险。
2.注意加计抵减调减。符合规定条件的纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%（15%）计提当期加计抵减额。已计提加计抵减额的进项税额，如果后期发生变动不得从销项税额中抵扣，应按规定做进项税额转出的，应在进项税额转出当期，对已计提的加计抵减额做调减处理。纳税人需要注意在政策享受期内“增值税纳税申报表”附表二如有进项税额转出，则在附表四中相应调减加计抵减额，确保各申报表间的勾稽关系正确无误。
3.注意辅助账簿的建立。纳税人对收入应区分四大服务销售额和其他销售额进行明细核算，同时要设置辅助账簿，对计提了加计抵减额的进项税额逐笔登记，尤其是对于有出口货物劳务、跨境应税行为的纳税人更要区分业务，分别登记可计提加计抵减的进项税和不得计提加计抵减的进项税，对已计提的加计抵减额的抵减、调减、结余等情况进行单独记录核算。
4.注意综合税负，不能单一考虑增值税。对于计提并实际抵减的加计抵减额会计上应计入“其他收益”，并入应纳税所得额计算企业所得税，纳税人应综合考虑加计抵减额对增值税和企业所得税的纳税影响，避免适用加计抵减后综合税负变大的情况。设纳税人当年度实际抵减的加计抵减额为C，则在不考虑附加税的情况下，纳税人当年度少交的增值税为C，多交的企業所得税为25%C，综合税负下降额为75%C。但如果符合条件的小微企业因为享受加计抵减导致应纳税所得额增加超过300万元，失去了小微企业的所得税优惠政策，可能会得不偿失。比如某企业不考虑加计抵减时的年度应纳税所得额为300万元，被认定为小微企业，根据财税[2019]13号规定，应纳企业所得税=100×25%×20%+200×50%×20%=30万元，如果享受了加计抵减，则少交增值税C，应纳企业所得税=300×25%+25%×C=75+25%×C，两税合计的纳税影响额为75-75%C。令75-75%C=30，得出C=60万元。也就是说，年应纳税所得额接近300万元的小微企业只有进项税的实际抵减额超过60万元才可能做到真正的税负降低。
参考文献：
[1] 财政部，税务总局，海关总署.关于深化增值税改革有关政策的公告（财政部，税务总局，海关总署公告[2019]39号）[EB/OL].国家税务总局网站，2019-03-20.
[2] 朱红云.增值税改革新政下相关事项的会计处理和纳税申报[J]，商业会计，2019，（18）：92-94.
[3] 佚名.增值税加计抵减对企业的影响有哪些[N].中国会计报，2019-07-26.
[4] 国家税务总局.深化增值税改革即问即答[EB/OL].国家税务总局12366纳税服务平台，2019.
[5] 叶全华.一般纳税人加计抵减政策的节税应用和风险分析[EB/OL].红枫财务，2019-07-09.
[6] 财政部，税务总局.关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告（财政部，税务总局公告[2019]87号）[EB/OL].国家税务总局网站，2019-09-30.