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【摘要】本文结合现行政府补助准则和相关企业所得税规定，探讨了相关特殊情况下的会计和税务处理问题，并提出了相应的处理建议，包括企业在收到政府补助时遇到特殊情况的会计处理问题，与长期股权投资相关的政府补助损益确认问题，与长期股权投资相关的政府补助企业所得税问题。
【关键词】政府补助 长期股权投资 会计 税务
2006年，财政部正式发布了现行的《企业会计准则第16号——政府补助》，2009年，财政部和国税总局联合下发了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号），2011年又下发了《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）。
一、政府补助概述及现行准则的相关规定
（一）政府补助的概念
政府补助准则中所指的政府补助，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，主要包括财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等形式，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。对政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，在政府补助准则中没有涉及，而是在介绍会计科目和主要账务处理时，在“专项应付款”中进行了专项说明。
（二）政府补助的分类
政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
（三）现行准则对政府补助会计处理的规定
政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助直接计入所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。
政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息，并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。“递延收益”科目就是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。
二、关于收到政府补助时的会计处理问题
在企业会计准则解释第3号中，对企业收到政府给予的搬迁补偿款这个特例的会计核算方法进行了明确：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，计入“专项应付款”。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自“专项应付款”转入“递延收益”，结余部分作为资本公积处理。
除了上述搬迁补偿款这个特例以外，现行准则要求将政府作为企业所有者投入的资金和作为补贴性质投入的资金区分开来，并分别纳入“专项应付款”和“递延收益”两个会计科目进行核算。但在有些情况下，在财政拨付资金时，并没有明确是作为资本金投入还是作为政府补助投入，企业在收到资金时究竟列入“递延收益”还是“专项应付款”，似乎没有明确的答案。这种情况下，企业应尽量与财政部门协商，要求在拨款时明确款项用途，暂时不能明确的，可以参照上述企业会计准则解释第3号中关于搬迁补偿款的规定，在收到政府拨入资金时计入“专项应付款”，并在附注中进行说明，在政府进一步明确资金用途时从“专项应付款”转入相应的科目。
三、关于与长期股权投资相关的政府补助损益确认问题
政府补助准则将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。其中，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。长期资产应当指资产负债表中的非流动资产，包括长期股权投资、固定资产、无形资产等。
如果企业将政府补助用于构建固定资产或无形资产等有明确使用寿命的长期资产，确认的递延收益就很容易在各年平均分配。
如果用于长期股权投资，由于長期股权投资一般情况下属于长期持有，不存在使用寿命的说法，因此企业也就不能将该笔政府补助平均分配并计入当期损益。
在这种情况下，可以有两种处理方法，一是在收入政府补助时确认为递延收益，在用于长期股权投资时一次性确认为当期损益；二是在收入政府补助时确认为递延收益，在用于长期股权投资时不做处理，在企业处置该笔长期股权投资时一次性确认为当期损益。但笔者倾向于采纳第一种处理方法，一是因为长期股权投资不同于固定资产，固定资产是消耗性资产，根据配比原则，需要将相应的政府补助在固定资产使用寿命内平均分配计入损益，而长期股权投资没有折耗，在长期股权投资投出时就应当视为相应的政府补助收益已经实现，确认为当期损益。二是因为长期股权投资是长期持有，企业以财政补助用于长期股权投资的目的应该是长期持有，而不应该在可预见的未来期间内进行处置，如果采用第二种方法，企业不处置长期股权投资就无法确认补助收益，而企业实际在收到政府补助并投出长期股权投资时就已经实现了该笔政府补助收益，如果不确认将导致会计信息反映不及时。
四、关于与长期股权投资相关的政府补助企业所得税问题
（一）政府补助企业所得税规定
2009年，财政部和国税总局联合下发了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号），其中规定，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合三项条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。2011年又下发了财税[2011]70号文，内容和财税[2009]87号基本相同，唯一的区别在于财税[2009]87号适用时间段为2008年1月1日至2010年12月31日，而财税[2011]70号的适用时间段为2011年1月1日以后（即无限期），可以说，财税[2011]70号是财税[2009]87号的优惠延期。三项条件分别是：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。同时规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。这实际是一项延迟纳税的优惠政策。
（二）与长期股权投资相关的政府补助企业所得税问题及其处理建议
根据上述企业所得税规定，企业在将政府补助确认为不征税收入享受了企业所得税优惠后，如果企业将该政府补助用于当期费用支出，则该费用支出就不得在计算应纳税所得额时扣除，如果企业将该政府补助用于购置固定资产、无形资产或长期待摊费用，则固定资产在当期的折旧、无形资产和长期待摊费用在当期的摊销就不得在计算应纳税所得额时扣除。
如果企业将政府补助用于长期股权投资，会是一种什么样的情况呢？我们知道，长期股权投资既没有形成费用，也没有折旧和摊销，那么该笔政府补助形成的支出在计算应纳税所得额时应该如何处理，上述文件及其他现行企业所得税相关法律法规没有明确规定。个人认为可按以下进行处理。
首先，企业将政府补助用于支出形成长期股权投资时，如果符合文件要求的三项条件，就可以作为不征税收入处理。其次，企业在处置该项长期股权投资时，可以视为一次性摊销，相应的长期股权投资成本不得在计算应纳税所得额时扣除。这样企业就享受了延迟纳税的企业所得税优惠政策，如果企业不打算处置该项长期股权投资，实际上在可预见的未来永久享受了不征税优惠。当然，企业在实际操作中，应加强与税务部门沟通，做出适当处理。
参考文献
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解，2008年9月.
[2]《企业会计准则第16号—政府补助》
[3]《企业会计准则第16号—政府补助》应用指南
[4]《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》财会[2009]8号
[5]《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》财税[2009]87号
[6]《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税[2011]70号
作者简介：龙运江（1976-），男，硕士，现任云南省铁路投资有限公司财务管理部副部长，注册会计师，会计师。
（责任编辑：陈岑）
【关键词】政府补助 长期股权投资 会计 税务
2006年，财政部正式发布了现行的《企业会计准则第16号——政府补助》，2009年，财政部和国税总局联合下发了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号），2011年又下发了《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）。
一、政府补助概述及现行准则的相关规定
（一）政府补助的概念
政府补助准则中所指的政府补助，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，主要包括财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等形式，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。对政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，在政府补助准则中没有涉及，而是在介绍会计科目和主要账务处理时，在“专项应付款”中进行了专项说明。
（二）政府补助的分类
政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
（三）现行准则对政府补助会计处理的规定
政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助直接计入所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。
政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息，并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。“递延收益”科目就是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。
二、关于收到政府补助时的会计处理问题
在企业会计准则解释第3号中，对企业收到政府给予的搬迁补偿款这个特例的会计核算方法进行了明确：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，计入“专项应付款”。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自“专项应付款”转入“递延收益”，结余部分作为资本公积处理。
除了上述搬迁补偿款这个特例以外，现行准则要求将政府作为企业所有者投入的资金和作为补贴性质投入的资金区分开来，并分别纳入“专项应付款”和“递延收益”两个会计科目进行核算。但在有些情况下，在财政拨付资金时，并没有明确是作为资本金投入还是作为政府补助投入，企业在收到资金时究竟列入“递延收益”还是“专项应付款”，似乎没有明确的答案。这种情况下，企业应尽量与财政部门协商，要求在拨款时明确款项用途，暂时不能明确的，可以参照上述企业会计准则解释第3号中关于搬迁补偿款的规定，在收到政府拨入资金时计入“专项应付款”，并在附注中进行说明，在政府进一步明确资金用途时从“专项应付款”转入相应的科目。
三、关于与长期股权投资相关的政府补助损益确认问题
政府补助准则将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。其中，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。长期资产应当指资产负债表中的非流动资产，包括长期股权投资、固定资产、无形资产等。
如果企业将政府补助用于构建固定资产或无形资产等有明确使用寿命的长期资产，确认的递延收益就很容易在各年平均分配。
如果用于长期股权投资，由于長期股权投资一般情况下属于长期持有，不存在使用寿命的说法，因此企业也就不能将该笔政府补助平均分配并计入当期损益。
在这种情况下，可以有两种处理方法，一是在收入政府补助时确认为递延收益，在用于长期股权投资时一次性确认为当期损益；二是在收入政府补助时确认为递延收益，在用于长期股权投资时不做处理，在企业处置该笔长期股权投资时一次性确认为当期损益。但笔者倾向于采纳第一种处理方法，一是因为长期股权投资不同于固定资产，固定资产是消耗性资产，根据配比原则，需要将相应的政府补助在固定资产使用寿命内平均分配计入损益，而长期股权投资没有折耗，在长期股权投资投出时就应当视为相应的政府补助收益已经实现，确认为当期损益。二是因为长期股权投资是长期持有，企业以财政补助用于长期股权投资的目的应该是长期持有，而不应该在可预见的未来期间内进行处置，如果采用第二种方法，企业不处置长期股权投资就无法确认补助收益，而企业实际在收到政府补助并投出长期股权投资时就已经实现了该笔政府补助收益，如果不确认将导致会计信息反映不及时。
四、关于与长期股权投资相关的政府补助企业所得税问题
（一）政府补助企业所得税规定
2009年，财政部和国税总局联合下发了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号），其中规定，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合三项条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。2011年又下发了财税[2011]70号文，内容和财税[2009]87号基本相同，唯一的区别在于财税[2009]87号适用时间段为2008年1月1日至2010年12月31日，而财税[2011]70号的适用时间段为2011年1月1日以后（即无限期），可以说，财税[2011]70号是财税[2009]87号的优惠延期。三项条件分别是：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。同时规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。这实际是一项延迟纳税的优惠政策。
（二）与长期股权投资相关的政府补助企业所得税问题及其处理建议
根据上述企业所得税规定，企业在将政府补助确认为不征税收入享受了企业所得税优惠后，如果企业将该政府补助用于当期费用支出，则该费用支出就不得在计算应纳税所得额时扣除，如果企业将该政府补助用于购置固定资产、无形资产或长期待摊费用，则固定资产在当期的折旧、无形资产和长期待摊费用在当期的摊销就不得在计算应纳税所得额时扣除。
如果企业将政府补助用于长期股权投资，会是一种什么样的情况呢？我们知道，长期股权投资既没有形成费用，也没有折旧和摊销，那么该笔政府补助形成的支出在计算应纳税所得额时应该如何处理，上述文件及其他现行企业所得税相关法律法规没有明确规定。个人认为可按以下进行处理。
首先，企业将政府补助用于支出形成长期股权投资时，如果符合文件要求的三项条件，就可以作为不征税收入处理。其次，企业在处置该项长期股权投资时，可以视为一次性摊销，相应的长期股权投资成本不得在计算应纳税所得额时扣除。这样企业就享受了延迟纳税的企业所得税优惠政策，如果企业不打算处置该项长期股权投资，实际上在可预见的未来永久享受了不征税优惠。当然，企业在实际操作中，应加强与税务部门沟通，做出适当处理。
参考文献
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解，2008年9月.
[2]《企业会计准则第16号—政府补助》
[3]《企业会计准则第16号—政府补助》应用指南
[4]《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》财会[2009]8号
[5]《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》财税[2009]87号
[6]《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税[2011]70号
作者简介：龙运江（1976-），男，硕士，现任云南省铁路投资有限公司财务管理部副部长，注册会计师，会计师。
（责任编辑：陈岑）