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摘 要：当前河南会计师事务所内部治理存在的主要问题包括组织形式的不合理，人力资源管理体系不完善，审计质量不高，合伙文化严重缺失等；提出了完善事务所人力资源管理体系、提高事务所服务质量控制能力、加强合伙文化建设等完善河南会计师事务所内部治理建议。
关键词：河南；会计师事务所；内部治理
会计师事务所内部治理的定义可以有狭义和广义之分。狭义的事务所内部治理，主要强调治理结构的有效性，它反应的是所有者、董事会及高管层三者之间，在事务所管理权及收益的索取权上的制衡关系。而广义的会计师事务所内部治理不仅包含了狭义的治理层面，还包含合伙人、决策与监督、主任会计师、员工、治理控制、合伙文化建设等等治理机制范畴。本文主要研究狭义的事务所内部治理。
一、河南会计师事务所内部治理存在的主要问题
（一）组织形式不合理。有限责任制会计师事务所风险责任被弱化。我国有限责任制会计师事务所法定的最低注册资本为30万元，河南即使是规模较大的有限责任制事务所，其注册资本也不过200万。根据有限责任公司制的规定，赔偿的最高上限以公司的净资产为准，因此，对于事务所相关责任人及其他从业人员而言，即便事务所承接大量高额业务也不会造成太大的经济负担，使风险责任被弱化，大大降低了风险责任对从业人员及责任人执业行为的高度约束作用。
普通合伙制会计师事务所的合伙人之间缺乏契约约束。合伙制规定，合伙制会计师事务所的合伙人对事务所债务承担无限连带责任。这种无限连带责任的约束机制，从某种程度上讲，由于合伙人彼此间的命运无形地紧密相连起来，可以提高事务所规避风险的意识和能力，但在实务中，出于对利益和风险上的考虑，使得他们在引入新合伙人时异常谨慎，并尽可能的控制或减少合伙人人数，这是因为，普通合伙在合伙利润分配、管理控制权利分配上都是平均分配的，新的合伙人加入必将减少原有合伙人的利益和权利。这使得本是靠声誉存活的合伙制会计师事务所，最后举步维艰，甚至有一部分合伙制会计师事务所又再次转型回归到有限责任制会计师事务所。
（二）内部质量控制流于形式。河南多数会计师事务所实行的质量控制实行的是条线型管理模式，即项目经理完成一级复核，高级经理完成二级复核，副主任会计师或主任会计师完成三级复核。这种条线型的管理模式本身就对审计工作的质量有一定影响，但是河南会计师事务所在进行这一流程时又往往让其流于形式：一是复核工作易受利益、人际关系等干扰；二是复核人员执业素质参差不齐；三是复核人员责任风险不高，工作标准不细致，从而导致复核工作的质量不高。
（三）合伙文化严重缺失，难以形成牢固的合伙基础。《会计师事务所内部治理指南》中指出：合伙文化是保障事务所和谐、持续发展的重要内在力量。事务所应当继承传统文化的精髓，汲取现代管理的成果，构建符合注册会计师职业特征、有益于事务所健康发展的合伙文化，大力倡导包括诚信、民主、尊重、平等、合作、包容、协商等在内的合伙文化要素。然而，现实中我国会计师事务所由于受到脱钩改制历史遗留问题的影响，事务所合伙人之间的矛盾重重，难以形成统一的价值观和牢固的合伙基础。
首先，合伙人之间缺乏沟通。我国会计师事务所的合伙人之间的矛盾由来已久，最突出的问题就是彼此间合伙意识不强，彼此没有合作的意识，缺乏一个统一的领导，形成各自为战的状态。甚至有相当部分的合伙人会在外面“跑单邦”，利用事务所的资源为自己谋利，对事务所的贡献甚少，使得其他合伙人心态失衡，更加失去了团结合作的心思和氛围。其次，合伙人单纯追求利润最大化。要想把事务所作大做强，事务所应该从诚信、利润、服务等多方面建立内部治理目标。但是，很多事务所都把目标放在了眼前的利益上，把追求利润最大化放在了第一位，而无视了诚信这个根本的治理目标，极端的认为只要能给事务所带来利益，不论什么方式都可以。这种单一的追求利润最大化的合伙文化，不仅加剧了事务所间的不正当竞争程度，而且使事务所行业诚信度降低。再次，合伙人之间苦乐不均。在现行的组织形式和利益分配方式下，合伙人承担的风险和享受的利益不是以个人贡献的多少来衡量和确定的。于是就有了一部分合伙人“搭便车”的现象，不劳而获，坐等收益。这最终导致了合伙人的矛盾积聚，加剧事务所上下人心涣散的速度和程度。
二、完善河南会计师事务所内部治理的对策
（一）完善事务所人力资源管理体系。重视人才培养。中国注册会计师职业道德规范中，明确要求了注册会计师的能力胜任原则。需要执业人员必须具备过硬的专业知识、技能和经验，否则，就不能胜任客户的委托业务。因此，执业人员必须不断提高自身的综合素质，与此同时，会计师事务所也有责任创造一个知识共享、创新学习、共同学习的良好氛围。在培养专业人才的同时，也有助于提高会计师事务所的内部治理水平，实现双赢局面。其主要做法可以参考以下几种：第一，制定一个长远的、系统的人力资源培训计划。事务所的人力资源培训不能急于求成，不是一朝一夕就能完成的，它需要长期的坚持，建立以人为本的管理模式。事务所应定期召开经理会议和全体员工会议，对事务所的发展、业务的开展、预期目标的实现以及绩效考核制度等方面进行沟通，倾听员工意见，并让员工了解事务所重大决策。第二，实现知识共享、重点培养。事务所应创造一个知识共享的平台和渠道，例如建立学习网络，定期或不定期地开展经验交流会，开展座谈会、尽可能选送一些骨干成员到境外国际知名会计师事务所培训实习等。除此之外，各项目组在业务实践中也应重点培养本组的员工，对业务钻研有成效的员工予以一定程度上奖励与鼓励，营造求知上进的氛围。这样，不仅让员工学习到新的知识、新的技能、新的制度和政策，同时，也促进了员工间的交流和切磋，互教互学，取长补短，增进彼此间的感情。第三，加强与外部智力机构的联系。事务所不仅需要营造内部互相学习的氛围，还需要借助来自于外部的知识，综合提高所内执业人员的专业水平。同时，通过与外部智力机构的联系，比如大学或研究所等，事务所可以发现并吸引一部分优秀的人才。依托人才引进，可以为事务带来新的信息，有益于事务所启动新项目，开拓新市场。 建立有效的绩效考核体系。国际四大会计师事务所的绩效考核通常有三类：项目考核、中期考核、年终考核。员工参与一个项目，一般规定超过15个小时，项目经理就应对其进行绩效考核评价。考核过程一般是从自我评价开始，然后由级别高的人对级别低的人进行他评。他评结束后，高级人员会与考评对象进行谈话，交流这次工作中的得失，并给予没有得到正确评价的考评对象一个申辩的机会，基本做到考核过程透明化。另外，四大会计师事务所的考核指标非常具体，条款详细，对各项指标均有详细说明，力求以定性和定量的标准全方位对员工进行客观公正地考核。指标清晰、条款具体、标准细致的考核指标，不在单纯只是一个考核指标，它将成为员工的工作指南，员工可以根据指标内容对照自己的执业行为，规范行为，提高效率，实现人力资源管理的目标效果。因此，有效的绩效考核体系，是人力资源管理的核心内容，是内部治理机制行之有效的关键。
（一） 提高服务事务所质量控制能力。首先，建立逐级质量检查制度。针对我国会计师事务所条形管理模式下质量控制的三级复核制度，河南会计师事务所可以建立逐级质量检查制度，兼行质量责任制：每个项目中，由上一级人员对下一级人员的工作进行检查，即“主任会计师—副主任会计师—高级经理—经理”，按照这样的顺序逐级核查并做出评价，检查者要对其检查结果负责，其劳务收入也应与检查结果挂钩。其次，实行全过程质量控制管理。河南会计师事务所应采取“四阶段”考察法：接受委托——制定计划——实施审计——编写审计报告。其中每一个过程都有其影响最终审计报告质量的因素，通过对四个过程的严格控制，可以在不良因素的形成过程中把它们消灭，以保证最终审计报告的质量。
（三）加强合伙文化建设。会计师事务所合伙文化是由一定的价值观形成的行为准则和道德规范系统。因此，会计师事务所的诚信建设史形成统一价值观的核心关键，是合伙文化的重要内容。加强河南会计师事务所和注册会计师职业道德建设，应广泛开展执业会计师的诚信教育，强化职业道德教育，树立正面典型并加强宣传教育和舆论引导，形成诚信风尚；同时，还应培养注册会计师和事务所的责任意识，要对客户负责、对公众负责、对同行负责，保障审计质量，公平竞争，不做损人利己之事。除了诚信道德的宣传教育之外，衡量注册会计师个人和事务所是否切实有效实行诚信管理，应建立一套符合注册会计师行业基层管理实际的诚信档案，以此作为评价标准。
制定行业诚信考评制度。首先，应确定行业诚信建设所需要涵盖的具体考核科目。对注册会计师个人诚信考评时，可以将个人基本信息（包括个人人事档案、资格证明、劳动合同、出资情况等）、业务记录、个人自评及事务所考评和内部互评、后续教育经历、行业年检、会费缴纳、投诉举报、业务质量抽查、谈话提醒等内容纳入个人诚信建设的考评内容。同时，会计师事务所的诚信考评内容，可以包括事务所的基本信息、业务记录、行业自律公约执行情况、内部重大决策、行业监管情况、处罚情况等。其次，实行“三、三”考核制。将注册会计师行业诚信考核划分为注册会计师个人诚信考核和事务所团体诚信考核两部分。其中包括了基本信息、事务所内部管理信息以及行业管理信息三大块内容，并强调按年度采取自评、他评、互评的三种评判方式，以此对考核对象的当年诚信状况进行全方位的考评。这样的“三、三”考核制度，强调了主体责任，进一步确保了考评的公允性。最后，以计分的方式量化评估结果。对注册会计师个人和会计师事务所而言，每一个考核科目都应设定相应的分值，对被考核人达不到要求的事项按照规定的扣分标准进行分数扣减，以最后的得分高低来判定被考核人的诚信状况优劣。
强化诚信建设，奖惩相结合。每年的诚信测评结束后，如何判定所得分数是高还是低，需要制定一个相对标准。按照执业注册会计师的一定比例，对得分较高（诚信度较高）的注册会计师个人意见事务所进行奖励；对得分偏低、诚信度有待提高的注册会计师和事务所应采取一定的形式公布于众，以示批评，情节严重的还应结合行业相关管理规定给予处理。
参考文献：
[1] 刘伦，李越.会计师事务所内部治理问题探析[J].财政监督，2014，23：51-56.
[2] 康睿.转制后会计师事务所内部治理完善建议[J].财会通讯，2015，22：121-126.
[3] 陈波.我国会计师事务所内部治理水平及其影响因素研究[J].中国注册会计师，2013，（07）：87-92.
关键词：河南；会计师事务所；内部治理
会计师事务所内部治理的定义可以有狭义和广义之分。狭义的事务所内部治理，主要强调治理结构的有效性，它反应的是所有者、董事会及高管层三者之间，在事务所管理权及收益的索取权上的制衡关系。而广义的会计师事务所内部治理不仅包含了狭义的治理层面，还包含合伙人、决策与监督、主任会计师、员工、治理控制、合伙文化建设等等治理机制范畴。本文主要研究狭义的事务所内部治理。
一、河南会计师事务所内部治理存在的主要问题
（一）组织形式不合理。有限责任制会计师事务所风险责任被弱化。我国有限责任制会计师事务所法定的最低注册资本为30万元，河南即使是规模较大的有限责任制事务所，其注册资本也不过200万。根据有限责任公司制的规定，赔偿的最高上限以公司的净资产为准，因此，对于事务所相关责任人及其他从业人员而言，即便事务所承接大量高额业务也不会造成太大的经济负担，使风险责任被弱化，大大降低了风险责任对从业人员及责任人执业行为的高度约束作用。
普通合伙制会计师事务所的合伙人之间缺乏契约约束。合伙制规定，合伙制会计师事务所的合伙人对事务所债务承担无限连带责任。这种无限连带责任的约束机制，从某种程度上讲，由于合伙人彼此间的命运无形地紧密相连起来，可以提高事务所规避风险的意识和能力，但在实务中，出于对利益和风险上的考虑，使得他们在引入新合伙人时异常谨慎，并尽可能的控制或减少合伙人人数，这是因为，普通合伙在合伙利润分配、管理控制权利分配上都是平均分配的，新的合伙人加入必将减少原有合伙人的利益和权利。这使得本是靠声誉存活的合伙制会计师事务所，最后举步维艰，甚至有一部分合伙制会计师事务所又再次转型回归到有限责任制会计师事务所。
（二）内部质量控制流于形式。河南多数会计师事务所实行的质量控制实行的是条线型管理模式，即项目经理完成一级复核，高级经理完成二级复核，副主任会计师或主任会计师完成三级复核。这种条线型的管理模式本身就对审计工作的质量有一定影响，但是河南会计师事务所在进行这一流程时又往往让其流于形式：一是复核工作易受利益、人际关系等干扰；二是复核人员执业素质参差不齐；三是复核人员责任风险不高，工作标准不细致，从而导致复核工作的质量不高。
（三）合伙文化严重缺失，难以形成牢固的合伙基础。《会计师事务所内部治理指南》中指出：合伙文化是保障事务所和谐、持续发展的重要内在力量。事务所应当继承传统文化的精髓，汲取现代管理的成果，构建符合注册会计师职业特征、有益于事务所健康发展的合伙文化，大力倡导包括诚信、民主、尊重、平等、合作、包容、协商等在内的合伙文化要素。然而，现实中我国会计师事务所由于受到脱钩改制历史遗留问题的影响，事务所合伙人之间的矛盾重重，难以形成统一的价值观和牢固的合伙基础。
首先，合伙人之间缺乏沟通。我国会计师事务所的合伙人之间的矛盾由来已久，最突出的问题就是彼此间合伙意识不强，彼此没有合作的意识，缺乏一个统一的领导，形成各自为战的状态。甚至有相当部分的合伙人会在外面“跑单邦”，利用事务所的资源为自己谋利，对事务所的贡献甚少，使得其他合伙人心态失衡，更加失去了团结合作的心思和氛围。其次，合伙人单纯追求利润最大化。要想把事务所作大做强，事务所应该从诚信、利润、服务等多方面建立内部治理目标。但是，很多事务所都把目标放在了眼前的利益上，把追求利润最大化放在了第一位，而无视了诚信这个根本的治理目标，极端的认为只要能给事务所带来利益，不论什么方式都可以。这种单一的追求利润最大化的合伙文化，不仅加剧了事务所间的不正当竞争程度，而且使事务所行业诚信度降低。再次，合伙人之间苦乐不均。在现行的组织形式和利益分配方式下，合伙人承担的风险和享受的利益不是以个人贡献的多少来衡量和确定的。于是就有了一部分合伙人“搭便车”的现象，不劳而获，坐等收益。这最终导致了合伙人的矛盾积聚，加剧事务所上下人心涣散的速度和程度。
二、完善河南会计师事务所内部治理的对策
（一）完善事务所人力资源管理体系。重视人才培养。中国注册会计师职业道德规范中，明确要求了注册会计师的能力胜任原则。需要执业人员必须具备过硬的专业知识、技能和经验，否则，就不能胜任客户的委托业务。因此，执业人员必须不断提高自身的综合素质，与此同时，会计师事务所也有责任创造一个知识共享、创新学习、共同学习的良好氛围。在培养专业人才的同时，也有助于提高会计师事务所的内部治理水平，实现双赢局面。其主要做法可以参考以下几种：第一，制定一个长远的、系统的人力资源培训计划。事务所的人力资源培训不能急于求成，不是一朝一夕就能完成的，它需要长期的坚持，建立以人为本的管理模式。事务所应定期召开经理会议和全体员工会议，对事务所的发展、业务的开展、预期目标的实现以及绩效考核制度等方面进行沟通，倾听员工意见，并让员工了解事务所重大决策。第二，实现知识共享、重点培养。事务所应创造一个知识共享的平台和渠道，例如建立学习网络，定期或不定期地开展经验交流会，开展座谈会、尽可能选送一些骨干成员到境外国际知名会计师事务所培训实习等。除此之外，各项目组在业务实践中也应重点培养本组的员工，对业务钻研有成效的员工予以一定程度上奖励与鼓励，营造求知上进的氛围。这样，不仅让员工学习到新的知识、新的技能、新的制度和政策，同时，也促进了员工间的交流和切磋，互教互学，取长补短，增进彼此间的感情。第三，加强与外部智力机构的联系。事务所不仅需要营造内部互相学习的氛围，还需要借助来自于外部的知识，综合提高所内执业人员的专业水平。同时，通过与外部智力机构的联系，比如大学或研究所等，事务所可以发现并吸引一部分优秀的人才。依托人才引进，可以为事务带来新的信息，有益于事务所启动新项目，开拓新市场。 建立有效的绩效考核体系。国际四大会计师事务所的绩效考核通常有三类：项目考核、中期考核、年终考核。员工参与一个项目，一般规定超过15个小时，项目经理就应对其进行绩效考核评价。考核过程一般是从自我评价开始，然后由级别高的人对级别低的人进行他评。他评结束后，高级人员会与考评对象进行谈话，交流这次工作中的得失，并给予没有得到正确评价的考评对象一个申辩的机会，基本做到考核过程透明化。另外，四大会计师事务所的考核指标非常具体，条款详细，对各项指标均有详细说明，力求以定性和定量的标准全方位对员工进行客观公正地考核。指标清晰、条款具体、标准细致的考核指标，不在单纯只是一个考核指标，它将成为员工的工作指南，员工可以根据指标内容对照自己的执业行为，规范行为，提高效率，实现人力资源管理的目标效果。因此，有效的绩效考核体系，是人力资源管理的核心内容，是内部治理机制行之有效的关键。
（一） 提高服务事务所质量控制能力。首先，建立逐级质量检查制度。针对我国会计师事务所条形管理模式下质量控制的三级复核制度，河南会计师事务所可以建立逐级质量检查制度，兼行质量责任制：每个项目中，由上一级人员对下一级人员的工作进行检查，即“主任会计师—副主任会计师—高级经理—经理”，按照这样的顺序逐级核查并做出评价，检查者要对其检查结果负责，其劳务收入也应与检查结果挂钩。其次，实行全过程质量控制管理。河南会计师事务所应采取“四阶段”考察法：接受委托——制定计划——实施审计——编写审计报告。其中每一个过程都有其影响最终审计报告质量的因素，通过对四个过程的严格控制，可以在不良因素的形成过程中把它们消灭，以保证最终审计报告的质量。
（三）加强合伙文化建设。会计师事务所合伙文化是由一定的价值观形成的行为准则和道德规范系统。因此，会计师事务所的诚信建设史形成统一价值观的核心关键，是合伙文化的重要内容。加强河南会计师事务所和注册会计师职业道德建设，应广泛开展执业会计师的诚信教育，强化职业道德教育，树立正面典型并加强宣传教育和舆论引导，形成诚信风尚；同时，还应培养注册会计师和事务所的责任意识，要对客户负责、对公众负责、对同行负责，保障审计质量，公平竞争，不做损人利己之事。除了诚信道德的宣传教育之外，衡量注册会计师个人和事务所是否切实有效实行诚信管理，应建立一套符合注册会计师行业基层管理实际的诚信档案，以此作为评价标准。
制定行业诚信考评制度。首先，应确定行业诚信建设所需要涵盖的具体考核科目。对注册会计师个人诚信考评时，可以将个人基本信息（包括个人人事档案、资格证明、劳动合同、出资情况等）、业务记录、个人自评及事务所考评和内部互评、后续教育经历、行业年检、会费缴纳、投诉举报、业务质量抽查、谈话提醒等内容纳入个人诚信建设的考评内容。同时，会计师事务所的诚信考评内容，可以包括事务所的基本信息、业务记录、行业自律公约执行情况、内部重大决策、行业监管情况、处罚情况等。其次，实行“三、三”考核制。将注册会计师行业诚信考核划分为注册会计师个人诚信考核和事务所团体诚信考核两部分。其中包括了基本信息、事务所内部管理信息以及行业管理信息三大块内容，并强调按年度采取自评、他评、互评的三种评判方式，以此对考核对象的当年诚信状况进行全方位的考评。这样的“三、三”考核制度，强调了主体责任，进一步确保了考评的公允性。最后，以计分的方式量化评估结果。对注册会计师个人和会计师事务所而言，每一个考核科目都应设定相应的分值，对被考核人达不到要求的事项按照规定的扣分标准进行分数扣减，以最后的得分高低来判定被考核人的诚信状况优劣。
强化诚信建设，奖惩相结合。每年的诚信测评结束后，如何判定所得分数是高还是低，需要制定一个相对标准。按照执业注册会计师的一定比例，对得分较高（诚信度较高）的注册会计师个人意见事务所进行奖励；对得分偏低、诚信度有待提高的注册会计师和事务所应采取一定的形式公布于众，以示批评，情节严重的还应结合行业相关管理规定给予处理。
参考文献：
[1] 刘伦，李越.会计师事务所内部治理问题探析[J].财政监督，2014，23：51-56.
[2] 康睿.转制后会计师事务所内部治理完善建议[J].财会通讯，2015，22：121-126.
[3] 陈波.我国会计师事务所内部治理水平及其影响因素研究[J].中国注册会计师，2013，（07）：87-92.