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有效的内部控制有利于企业更好进行经营管理决策，实现其各项目标达成。作为企业发展目标控制的有效保证的内部控制，在理论界和实务界得到广泛认可和关注，尤其是在大型财务舞弊案件发生之后。这和我国内部控制制度发展分不开，财政部等五部委于2008年起颁布了《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》。
企业对内部控制接受和运用程度在不断增加的同时，也面临需要迫切解决的问题，即企业如何评价自身的内部控制实施的有效性。之所以广大学者和实务界研究内部控制评价体系，是因为其能帮助企业有效评价内部控制执行情况。对于会计制度，其在业务流程核算、监督等方面有着明确的指导，实务领域可依照相关规定执行和评价，但对于内部控制制度，缺乏有参照、可落地、可实施的评价方式。
为建立内部控制评价体系，结合过往学者研究，成为衡量内部控制有效性的依据有三个方面参考，分别是基于业务流程的评价体系、基于内部控制要素的评价体系和基于内部控制五大目标的评价体系。
基于业务流程的评价体系
戴彦（2006）以业务流程为基础，将其目标逐步分解，确定关键控制点，衡量和监控结果性变量和措施性变量，其中核心业务流程是固定资产管理、预算管理、工程项目和电力营销。杨洁（2011）构建三个层级的内部控制综合评价体系，这三个层级是基于PDCA 循环开展的；在内部控制综合得分的层级下，按照计划、执行、考核、改进四个角度划分为第二层级，最后按照资产管理、资金活动、销售业绩和采购活动等业务流程细分出具体的执行指标。
基于内部控制要素的评价体系
国内学者的内部控制评价研究大多侧重于以内部控制五要素为基础的内部控制评价，从内部环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和内部监督五个要素维度，建立内部控制评价体系。郭晓梅和傅元略从ZPM视角出发，创新性地建立了三阶梯评价模型，其构成元素来自于内部控制的五个要素。任志宏、孟林（2007）对内部控制要素进行分解，组建18个具体指标，通过量化评价模型的方式对以公司治理为基础的企业状况进行分析和运用。马丽英（2011）把反映企业盈利能力、营运能力和成长能力的指标和内部控制五大要素相结合，综合反映内部控制评价体系带来的影响。张福玲（2013）突破原有内部控制要素做法下定性分析的方式，融合层次分析法和模糊综合评价法，来设定相应指标权重，以此来评估企业内部控制有效性。
基于内部控制五大目标的评价体系
根据五部委联合发布的《基本规范》，内部控制评价目标就是对企业的合法合规性目标、资产安全目标、财务报告目标、经营目标以及战略目标的实现情况进行评价，即内部控制五目标。基于五目标的内部控制评价体系，衡量内部控制有效性的标准，是企业执行落实这五个目标的程度，也可称为目标导向的评级模型。此评价体系与前面两者不同的地方在于，它的可实践性更强，对企业的影响更为直接。
韩传模、汪士果（2009）建立的内部控制递阶层次模型是以内部控制目标作为基础，把内部控制的元素、控制目标和企业风险相结合，嵌入了风险管理理念。张先治、戴文涛（2011）建立了三位一体的评级模型，即将公司内部评价、第三方机构评价和政府监管评价相融合，全方位对企业内控执行和实施进行衡量。这套评价模型最终是以衡量企业内部控制目标落实程度为终点。李晓茹（2012）从内外部视角，基于目标实现程度评价内部控制有效性。对公司内部而言，内控评价有利于自身长期使用和监控内部控制实施；对外部使用者即公司利益相关者而言，便于了解公司内部控制情况，掌握公司更多信息。
内部控制评价体系构建
结合前文对内部控制评价体系的分析，本文选择基于内部控制五大目标作为评价体系构建的标准。企业实施运用内部控制，其目的是辅助管理层更好做出决策，高效实现企业目标，因此内部控制目标某种意义上是企业目标的细分，综合体现在战略、经营、财务报告、合法合规和资产安全方面。评级模型最终结果体现在综合得分上，本文采用STATA16来进行数据处理，利用主成分分析法来筛选体现内控综合表现的主成分，结合以特征向量为权重的表达，最终得出各企业的内部控制综合得分。
数据来源
2019年广西上市公司的年度报告、会计事务所出具的审计报告、内部控制自我评价报告、社会责任报告、临时公告、所受处罚和重大事件等公开资料为本文的主要收集信息。
本文的样本数据主要来源深圳国泰安CSMAR财经系列研究数据库。样本公司总量38家，其中2019年上市公司有1家，数据不全或数据有误的上市公司有2家，剔除上述上市公司一共3家，故本文选取剩下35家上市公司作为本文的研究对象。
主成分分析
从主成分分析角度，可以看到前七个特征值大于1，且方差累计贡献率达到83.9%，故提取7个主成分。从载荷矩阵获得七个主成分的特征向量，得到七个主成分表达式。
综合评价模型
根据STATA gen index=proportion1*f1+proportion2*f2+proportion3*f3得到主成分综合模型。表达式如下：F=0.2700*f1+0.1371*f2+0.1148*f3+0.1097*f4+0.0859*f5+0.0669*f6+0.0542*f7
对样本公司内部控制数据进行内部控制综合评价，得到这些公司的内部控制质量得分和排序。从上市公司最终的得分来看，刚过一半的公司的得分为正数，其余均为负数。作为评价企业内部控制执行落实情况的标准，内部控制评价体系发挥了考核和监督企业执行落实内部控制的作用。根据现有的内部控制得分可以看出，广西上市公司中只有刚到1/2企业的内部控制发挥了其应有的作用，为企业内部控制目标的实现提供了有力保障，剩下的企业的内部控制制度并未给企业带来有利影响，收效甚微，甚至给企业内部控制目标实现带来负面影响。
综合排名靠前的公司，主成分因子大多表现为正值，发挥其内部控制有效性，促进企业达成其相应的目标。对于综合得分都为负数的公司，有一个共同点，前三个主成分的得分排名靠后。尽管一些公司在后面的主成分得分中表现也不错，但前三个主成分的权重比例相对较大，决定了最终排名。因此，企业内部控制质量很大程度取决于企业的盈利能力、成长能力和运营能力。公司盈利能力越好、更具有雄厚的基础和运营能力，才能更好地展开公司各方面的工作，更具有能力抓好内部控制，也更加愿意披露内部控制的信息。
[本文系基金：2019年度广西高校中青年教师科研基础能力提升项目（编号：2019KY0988）阶段性成果。]
（广西师范大学漓江学院）
参考文献：
[1] 戴彦. 企业内部控制评价体系的构建——基于A省电网公司的案例研究[J].会计研究，2006（01）： 69-76.
[2] 南京大学会计与财务研究院课题组. 论中国企业内部控制评价制度的现实模式——基于112个企业案例的研究[J].会计研究，2010（06）：51-61.
[3] 羅静.有关完善企业集团内部控制制度的研究[J].企业改革与管理，2014（4）：134-135.
[4] 边宇.内部控制执行力、产品市场竞争与企业环境信息披露质量[J].财会通讯，2016（36）：99-103.
企业对内部控制接受和运用程度在不断增加的同时，也面临需要迫切解决的问题，即企业如何评价自身的内部控制实施的有效性。之所以广大学者和实务界研究内部控制评价体系，是因为其能帮助企业有效评价内部控制执行情况。对于会计制度，其在业务流程核算、监督等方面有着明确的指导，实务领域可依照相关规定执行和评价，但对于内部控制制度，缺乏有参照、可落地、可实施的评价方式。
内部控制评价体系建立的依据
为建立内部控制评价体系，结合过往学者研究，成为衡量内部控制有效性的依据有三个方面参考，分别是基于业务流程的评价体系、基于内部控制要素的评价体系和基于内部控制五大目标的评价体系。
基于业务流程的评价体系
戴彦（2006）以业务流程为基础，将其目标逐步分解，确定关键控制点，衡量和监控结果性变量和措施性变量，其中核心业务流程是固定资产管理、预算管理、工程项目和电力营销。杨洁（2011）构建三个层级的内部控制综合评价体系，这三个层级是基于PDCA 循环开展的；在内部控制综合得分的层级下，按照计划、执行、考核、改进四个角度划分为第二层级，最后按照资产管理、资金活动、销售业绩和采购活动等业务流程细分出具体的执行指标。
基于内部控制要素的评价体系
国内学者的内部控制评价研究大多侧重于以内部控制五要素为基础的内部控制评价，从内部环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和内部监督五个要素维度，建立内部控制评价体系。郭晓梅和傅元略从ZPM视角出发，创新性地建立了三阶梯评价模型，其构成元素来自于内部控制的五个要素。任志宏、孟林（2007）对内部控制要素进行分解，组建18个具体指标，通过量化评价模型的方式对以公司治理为基础的企业状况进行分析和运用。马丽英（2011）把反映企业盈利能力、营运能力和成长能力的指标和内部控制五大要素相结合，综合反映内部控制评价体系带来的影响。张福玲（2013）突破原有内部控制要素做法下定性分析的方式，融合层次分析法和模糊综合评价法，来设定相应指标权重，以此来评估企业内部控制有效性。
基于内部控制五大目标的评价体系
根据五部委联合发布的《基本规范》，内部控制评价目标就是对企业的合法合规性目标、资产安全目标、财务报告目标、经营目标以及战略目标的实现情况进行评价，即内部控制五目标。基于五目标的内部控制评价体系，衡量内部控制有效性的标准，是企业执行落实这五个目标的程度，也可称为目标导向的评级模型。此评价体系与前面两者不同的地方在于，它的可实践性更强，对企业的影响更为直接。
韩传模、汪士果（2009）建立的内部控制递阶层次模型是以内部控制目标作为基础，把内部控制的元素、控制目标和企业风险相结合，嵌入了风险管理理念。张先治、戴文涛（2011）建立了三位一体的评级模型，即将公司内部评价、第三方机构评价和政府监管评价相融合，全方位对企业内控执行和实施进行衡量。这套评价模型最终是以衡量企业内部控制目标落实程度为终点。李晓茹（2012）从内外部视角，基于目标实现程度评价内部控制有效性。对公司内部而言，内控评价有利于自身长期使用和监控内部控制实施；对外部使用者即公司利益相关者而言，便于了解公司内部控制情况，掌握公司更多信息。
内部控制评价体系构建和实证分析
内部控制评价体系构建
结合前文对内部控制评价体系的分析，本文选择基于内部控制五大目标作为评价体系构建的标准。企业实施运用内部控制，其目的是辅助管理层更好做出决策，高效实现企业目标，因此内部控制目标某种意义上是企业目标的细分，综合体现在战略、经营、财务报告、合法合规和资产安全方面。评级模型最终结果体现在综合得分上，本文采用STATA16来进行数据处理，利用主成分分析法来筛选体现内控综合表现的主成分，结合以特征向量为权重的表达，最终得出各企业的内部控制综合得分。
数据来源
2019年广西上市公司的年度报告、会计事务所出具的审计报告、内部控制自我评价报告、社会责任报告、临时公告、所受处罚和重大事件等公开资料为本文的主要收集信息。
本文的样本数据主要来源深圳国泰安CSMAR财经系列研究数据库。样本公司总量38家，其中2019年上市公司有1家，数据不全或数据有误的上市公司有2家，剔除上述上市公司一共3家，故本文选取剩下35家上市公司作为本文的研究对象。
主成分分析
从主成分分析角度，可以看到前七个特征值大于1，且方差累计贡献率达到83.9%，故提取7个主成分。从载荷矩阵获得七个主成分的特征向量，得到七个主成分表达式。
综合评价模型
根据STATA gen index=proportion1*f1+proportion2*f2+proportion3*f3得到主成分综合模型。表达式如下：F=0.2700*f1+0.1371*f2+0.1148*f3+0.1097*f4+0.0859*f5+0.0669*f6+0.0542*f7
实证分析结论
对样本公司内部控制数据进行内部控制综合评价，得到这些公司的内部控制质量得分和排序。从上市公司最终的得分来看，刚过一半的公司的得分为正数，其余均为负数。作为评价企业内部控制执行落实情况的标准，内部控制评价体系发挥了考核和监督企业执行落实内部控制的作用。根据现有的内部控制得分可以看出，广西上市公司中只有刚到1/2企业的内部控制发挥了其应有的作用，为企业内部控制目标的实现提供了有力保障，剩下的企业的内部控制制度并未给企业带来有利影响，收效甚微，甚至给企业内部控制目标实现带来负面影响。
综合排名靠前的公司，主成分因子大多表现为正值，发挥其内部控制有效性，促进企业达成其相应的目标。对于综合得分都为负数的公司，有一个共同点，前三个主成分的得分排名靠后。尽管一些公司在后面的主成分得分中表现也不错，但前三个主成分的权重比例相对较大，决定了最终排名。因此，企业内部控制质量很大程度取决于企业的盈利能力、成长能力和运营能力。公司盈利能力越好、更具有雄厚的基础和运营能力，才能更好地展开公司各方面的工作，更具有能力抓好内部控制，也更加愿意披露内部控制的信息。
[本文系基金：2019年度广西高校中青年教师科研基础能力提升项目（编号：2019KY0988）阶段性成果。]
（广西师范大学漓江学院）
参考文献：
[1] 戴彦. 企业内部控制评价体系的构建——基于A省电网公司的案例研究[J].会计研究，2006（01）： 69-76.
[2] 南京大学会计与财务研究院课题组. 论中国企业内部控制评价制度的现实模式——基于112个企业案例的研究[J].会计研究，2010（06）：51-61.
[3] 羅静.有关完善企业集团内部控制制度的研究[J].企业改革与管理，2014（4）：134-135.
[4] 边宇.内部控制执行力、产品市场竞争与企业环境信息披露质量[J].财会通讯，2016（36）：99-103.