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[摘 要] 非营利性医院作为社会公益性机构，关乎社会公平和效率，更应该严格会计核算，控制医疗服务成本，降低医疗费用，而企业会计制度作为目前比较完善的会计制度，在许多方面值得医疗机构借鉴，医院会计制度出现了向企业会计制度靠拢的趋势。
[关键词] 医院 制度 完善
一、现行医院会计制度存在的缺陷
一是适用范围小。现行的《医院会计制度》明确规定“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构”。随着经济的发展，一大批非公立医院应运而生，特别是民办的或慈善机构设立的医院。然而非公立医院的会计核算如何进行，特别是非公立的非营利医院应该执行何种会计制度，目前并无明确的规定。
二是固定资产的相关核算不合理。主要是未反应固定资产的真实净值，总资产与净资产虚增，固定资产以计提修购基金的形式直接增加专用基金，固定资产与固定基金却一直以原值反映在资产负债表中，净资产不以成本增加而减少，造成资产与净资产的总量虚增，不能真实的反映一定时期医院的财务状况，极不利于考核医院内国有资产保值增值程度
三是坏账准备的计提比例过低使资产虚增。
医院的欠费往往因为病人贫困确实无法支付、恶意欠逃或有医疗纠纷等。特别是各医院开设了绿色通道，首诊负责制等增强人性化服务后，欠费事例明显增多，尽管各医院想尽办法避免新的欠费发生，如与科室效益挂钩、派专人负责追讨等。但收效甚微，欠费收回的可能性很小。医疗欠费多为社会原因造成，政府应负担一定的医疗欠费，而现行制度规定“医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%～5%计提坏账准备”的规定不能真实反映每月的费用支出 。
四是医疗支出、药品支出、管理费用核算不严谨。按现行制度规定，管理费用作为间接费用按医疗和药品部门的人员比例进行分摊，这种分配方式存在着很大的不合理性，不能客观真实反映实际的医疗支出和药品支出，从而也不能真实反映当期医疗收支结余，药品收支结余。尤其是在药品收入占业务收入比重较大的情况下，更不利于药品费用的核算。以管理费用来归集医院行政管理和后勤部门发生的各项费用，再分摊到医疗支出和药品支出中，更影响医疗支出和药品支出的准确性，也不利于对管理部门的费用进行监督.
五是相关财务费用无相应科目进行核算。随着医疗市场竞争日趋剧烈，医院借助院外力量购置医疗设备，扩大医院规模，提高诊疗水平已是大势所趋。故应设置“财务费用”科目对医院的融资、筹资费用进行专门核算，综合反映医院在筹资、融资活动中的耗费。现行制度在管理应用中核算較笼统。在实际发生财务费用时计入“财务费用”科目，月末结转进入“收支结余”科目，不留月末余额，且在收入总表中设“财务费用”项，以利于进行收支结余的计算。
六是财政补助收入核算不准确。现行的《医院会计制度》规定：财政补助收入科目核算医院按照核定的预算和经费报领关系从财政部或主办单位取得的财政性收入。但医院在特殊情况下，为患者治疗花费的医药费用，实质上是医院垫付的款项，拨款到位时应冲减医院的应收医疗款，不应当作为其收入来核算。然而卫生部门为符合自身的年报要求，上述款项拨付时将其列入垫付单位的财政补助收入，同时列支财政补助支出，此举实际上虚增了医院的财政补助收入及业务收入。而且，财政预算拨款在全国没有统一的标准和口径。另外，由于零基预算编制方法的确立，拨款标准及其年度增长比例不够公开、透明。
二、完善医院会计制度的路径及建议
一是完善现行《医院会计制度》的适用范围，明确规定非公立医院如何进行会计核算；建立健全医院会计科目体系，规范科目使用方法新颁布的《企业会计准则》在很多科目上使用了以公允价值为计量基础，《事业单位会计准则》规定公立医院不以盈利为目的，收费项目均是政府定价，因此《企业会计准则》科目体系及相应规范不能全部借鉴引用，而应根据医院业务特性，适当增减该，有选择地借鉴吸收，并对有些业务，如金融投资等适当超前设计，以提高制度的适应性。
二是医院固定资产可借鉴企业会计的核算方法，单独列示“折旧”或类似折旧功能的科目和固定资产减值准备科目，作为固定资产价值的备抵科目；每年对固定资产进行清查、评估，按评估结果计提固定资产减值准备。计提折旧时，借记“医疗支出（或管理费用）――折旧”，贷“累计折旧”科目；计提减值准备时，借“管理费用――固定资产减值准备”科目，贷“固定资产减值准备”科目，全面反映固定资产净值。
三是应改进医疗机构坏账准备的提取方法。建议提高坏账准备的计提比例并每月按应收医疗费预提，年末调整，以保证医院经营效益及收支配比的准确性，比较真实地反映医院的资产。
四是鉴于医疗机构管理费用难以确定适当的分配标准，建议在“收支总表”中支出类科目增设“管理费用”科目，反映管理部门发生的费用，并于每月直接结转到“收支结余”中。
五是增设“财务费用”科目。为适应医院新形势下成本核算和医院的负债经营的现状，应规范借款费用的核算，以便合理反映借入资金的利息负担情况和合理评价资金的利用效益，笔者建议将原“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一规划到设立“财务费用”一级科目中核算，期末直接转入“收支结余”和“其他结余”。
六是建立健全成本核算组合体系，实现成本核算与会计核算一体化。鉴于医院的事业单位属性，可考虑参照企业成本核算的方式，正确计算出医院的利润水平，成本、利润做到清晰明了。应科学、合理地划分成本核算单位即成本中心，建立与财务会计核算相联系的科室统一编码体系，在财务会计收入、支出类明细账科目下设各相对应的分成本中心，作为下一级明细科目，便于收入、支出的归集与核算。并制定详细的收入项目、成本项目和间接收人、成本的分配标准，使收入项目、成本项目与现行的《医院会计制度》的收、支项目的口径保持一致。
七是应考虑资产减值问题。资产减值是根据谨慎性原则计提的资产减值准备。由于竞争的加剧以及未来市场的价格波动，各种资产的减值风险加大，根据“核算为管理服务”的原则，必须计提各项减值准备。更好地与国际惯例接轨，真实地反映资产的状况，提供可比的财务信息。
八是医院的土地使用权应分类核算，对于政府划拨的土地应备案记载；对于医院自己付土地出让金获得的土地使用权，可参照企业会计核算方法，作为“无形资产”单独核算，在每个会计期间进行减值测试，提取相应减值准备；若支付的价款确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产进行核算，计提折旧。
总之，随着社会经济的发展和医院体制的多元化，该制度已不适应当今形势下医院的管理要求，应尽快加以修改完善。首先，必须对医院的性质给予准确定位，医院作为与人民群众的生存和健康愿望息息相关的特殊服务行业，应有别于一般意义上的事业单位，医院的服务质量和医疗水平必须有根本改变。而实行企业化管理将成为一条重要途径。其次，医院推行企业化管理，必须充分借鉴企业会计制度改革的成功经验，制定一套符合我国国情的、适合于各类医疗机构的会计制度。■
[关键词] 医院 制度 完善
一、现行医院会计制度存在的缺陷
一是适用范围小。现行的《医院会计制度》明确规定“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构”。随着经济的发展，一大批非公立医院应运而生，特别是民办的或慈善机构设立的医院。然而非公立医院的会计核算如何进行，特别是非公立的非营利医院应该执行何种会计制度，目前并无明确的规定。
二是固定资产的相关核算不合理。主要是未反应固定资产的真实净值，总资产与净资产虚增，固定资产以计提修购基金的形式直接增加专用基金，固定资产与固定基金却一直以原值反映在资产负债表中，净资产不以成本增加而减少，造成资产与净资产的总量虚增，不能真实的反映一定时期医院的财务状况，极不利于考核医院内国有资产保值增值程度
三是坏账准备的计提比例过低使资产虚增。
医院的欠费往往因为病人贫困确实无法支付、恶意欠逃或有医疗纠纷等。特别是各医院开设了绿色通道，首诊负责制等增强人性化服务后，欠费事例明显增多，尽管各医院想尽办法避免新的欠费发生，如与科室效益挂钩、派专人负责追讨等。但收效甚微，欠费收回的可能性很小。医疗欠费多为社会原因造成，政府应负担一定的医疗欠费，而现行制度规定“医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%～5%计提坏账准备”的规定不能真实反映每月的费用支出 。
四是医疗支出、药品支出、管理费用核算不严谨。按现行制度规定，管理费用作为间接费用按医疗和药品部门的人员比例进行分摊，这种分配方式存在着很大的不合理性，不能客观真实反映实际的医疗支出和药品支出，从而也不能真实反映当期医疗收支结余，药品收支结余。尤其是在药品收入占业务收入比重较大的情况下，更不利于药品费用的核算。以管理费用来归集医院行政管理和后勤部门发生的各项费用，再分摊到医疗支出和药品支出中，更影响医疗支出和药品支出的准确性，也不利于对管理部门的费用进行监督.
五是相关财务费用无相应科目进行核算。随着医疗市场竞争日趋剧烈，医院借助院外力量购置医疗设备，扩大医院规模，提高诊疗水平已是大势所趋。故应设置“财务费用”科目对医院的融资、筹资费用进行专门核算，综合反映医院在筹资、融资活动中的耗费。现行制度在管理应用中核算較笼统。在实际发生财务费用时计入“财务费用”科目，月末结转进入“收支结余”科目，不留月末余额，且在收入总表中设“财务费用”项，以利于进行收支结余的计算。
六是财政补助收入核算不准确。现行的《医院会计制度》规定：财政补助收入科目核算医院按照核定的预算和经费报领关系从财政部或主办单位取得的财政性收入。但医院在特殊情况下，为患者治疗花费的医药费用，实质上是医院垫付的款项，拨款到位时应冲减医院的应收医疗款，不应当作为其收入来核算。然而卫生部门为符合自身的年报要求，上述款项拨付时将其列入垫付单位的财政补助收入，同时列支财政补助支出，此举实际上虚增了医院的财政补助收入及业务收入。而且，财政预算拨款在全国没有统一的标准和口径。另外，由于零基预算编制方法的确立，拨款标准及其年度增长比例不够公开、透明。
二、完善医院会计制度的路径及建议
一是完善现行《医院会计制度》的适用范围，明确规定非公立医院如何进行会计核算；建立健全医院会计科目体系，规范科目使用方法新颁布的《企业会计准则》在很多科目上使用了以公允价值为计量基础，《事业单位会计准则》规定公立医院不以盈利为目的，收费项目均是政府定价，因此《企业会计准则》科目体系及相应规范不能全部借鉴引用，而应根据医院业务特性，适当增减该，有选择地借鉴吸收，并对有些业务，如金融投资等适当超前设计，以提高制度的适应性。
二是医院固定资产可借鉴企业会计的核算方法，单独列示“折旧”或类似折旧功能的科目和固定资产减值准备科目，作为固定资产价值的备抵科目；每年对固定资产进行清查、评估，按评估结果计提固定资产减值准备。计提折旧时，借记“医疗支出（或管理费用）――折旧”，贷“累计折旧”科目；计提减值准备时，借“管理费用――固定资产减值准备”科目，贷“固定资产减值准备”科目，全面反映固定资产净值。
三是应改进医疗机构坏账准备的提取方法。建议提高坏账准备的计提比例并每月按应收医疗费预提，年末调整，以保证医院经营效益及收支配比的准确性，比较真实地反映医院的资产。
四是鉴于医疗机构管理费用难以确定适当的分配标准，建议在“收支总表”中支出类科目增设“管理费用”科目，反映管理部门发生的费用，并于每月直接结转到“收支结余”中。
五是增设“财务费用”科目。为适应医院新形势下成本核算和医院的负债经营的现状，应规范借款费用的核算，以便合理反映借入资金的利息负担情况和合理评价资金的利用效益，笔者建议将原“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一规划到设立“财务费用”一级科目中核算，期末直接转入“收支结余”和“其他结余”。
六是建立健全成本核算组合体系，实现成本核算与会计核算一体化。鉴于医院的事业单位属性，可考虑参照企业成本核算的方式，正确计算出医院的利润水平，成本、利润做到清晰明了。应科学、合理地划分成本核算单位即成本中心，建立与财务会计核算相联系的科室统一编码体系，在财务会计收入、支出类明细账科目下设各相对应的分成本中心，作为下一级明细科目，便于收入、支出的归集与核算。并制定详细的收入项目、成本项目和间接收人、成本的分配标准，使收入项目、成本项目与现行的《医院会计制度》的收、支项目的口径保持一致。
七是应考虑资产减值问题。资产减值是根据谨慎性原则计提的资产减值准备。由于竞争的加剧以及未来市场的价格波动，各种资产的减值风险加大，根据“核算为管理服务”的原则，必须计提各项减值准备。更好地与国际惯例接轨，真实地反映资产的状况，提供可比的财务信息。
八是医院的土地使用权应分类核算，对于政府划拨的土地应备案记载；对于医院自己付土地出让金获得的土地使用权，可参照企业会计核算方法，作为“无形资产”单独核算，在每个会计期间进行减值测试，提取相应减值准备；若支付的价款确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产进行核算，计提折旧。
总之，随着社会经济的发展和医院体制的多元化，该制度已不适应当今形势下医院的管理要求，应尽快加以修改完善。首先，必须对医院的性质给予准确定位，医院作为与人民群众的生存和健康愿望息息相关的特殊服务行业，应有别于一般意义上的事业单位，医院的服务质量和医疗水平必须有根本改变。而实行企业化管理将成为一条重要途径。其次，医院推行企业化管理，必须充分借鉴企业会计制度改革的成功经验，制定一套符合我国国情的、适合于各类医疗机构的会计制度。■