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［摘 要］ 本文对公允价值的涵义、计量属性加以阐述，并对如何推广公允价值计量属性提出建议。
［关键词］ 公允价值；计量属性；新会计准则
［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）04-0024-04
1948年，英国《公司法》引入了“公允”这一带有主观色彩的词，对“正确”观念进行修正并沿袭至今。英国加入欧共体（欧盟前身）后，通过1978年的《第四号理事会指令》，开始将“真实与公允”观念向其他欧共体国家推销、移植。公允价值会计产生于20世纪80年代的美国。当时的美国有2 000多家金融机构因从事金融工具的交易而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式基础上的财务报告，却给外界传递了相反的信息，因此导致了美国会计界和金融界对金融工具的确认、计量及披露等问题的激烈争论。
一、公允价值的涵义
1. 公允价值定义
FASB 、IASC、ASB 和加拿大特许会计师协会以及我国财政部对公允价值的定义在表述上存在一些差别。⑴美国FASB 在SFA107金融工具的《公允价值》中规定：金融工具的公允价值是在自愿的交易者间当期交易所采取的价格，而非强迫的或清算的价格。2004年 6月FASB在发表的征求意见稿里，将公允价值定义为“知情的、不相关的、自愿的各方之间，在当前交易中交换一项资产或负债所能达到的价格”。（2）IASC 在 IAS32号《 金融工具：披露和列报》中规定：公允价值是指“ 熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额”。这一定义的基础是假定企业处于持续经营状况，不打算或不需要清算，不打算大幅度削减其经营规模，或以不利的条件从事交易。（3）英国 ASB1998 在 FRS13《 衍生及其他金融工具：披露》中规定，“ 公允价值是熟悉情况并愿意的双方在公平交易而不是强迫或清算销售中能够交换资产或负债的金额”，在附录四中进一步指出，公允价值内含了主体持续经营而不打算或需要清算或中止经营或承担不利条件的交易的假定。（4）加拿大特许会计师协会将公允价值定义为“没有受到强制的、熟悉情况、自愿的双方，在一项公平交易中商定的对价的金额”。（5）我国 1998年颁布的《 债务重组》准则第一次引入了公允价值概念，规定 “公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。从上面公允价值的定义可以看出，公允价值的确定需要一个前提条件，即假定企业是在持续经营的，不打算或不需要清算以及大大地缩减其经营规模的条件下进行交易的。因此，公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。鉴于以上不同的定义，笔者认为，可以将公允价值定义为：企业在正常的经营活动中，在公平交易的基础上，企业于财务报告日出售资产所实现的或解除负债所支付的估计价格。
二、市场经济呼唤公允价值
FASB Concept No.5曾提出5种计量属性，在当前会计实务中同时运用。在5种计量属性中，最常用的是历史成本和公允价值两种。历史成本是经济活动进行货币计价时，以经济活动的交易价格作为记录，企业取得的资产以其购进的原始成本计价。长期以来历史成本计量属性应用广泛，是财务会计的传统会计计量属性。历史成本具有以下优点：一是历史成本具有可靠性和相关性。正如W.A.Paton曾指出：“作为会计基本数据的成本仅仅因为它们是对普通的市场交易而流入企业的货物与服务的初始价值的最可靠计量而显得重要”；二是历史成本的数据比较容易取得；三是历史成本具有可验证性。然而，由于它是面向过去，仅反映企业的投入，而不能预测未来，特别是有关产出的信息，不利于为使用者的经济决策服务。随着会计环境的不断变迁以及人对会计资料需求的不同，历史成本原则面临重大的挑战。
1. 物价变动的现实，向历史成本提出挑战
通货膨胀时期货币币值剧烈变动，使各个时期的以历史成本表现的货币购买力失去了可比性。不同购买力的货币数额相加，就如同将不同国别的货币相加一样，3美元加2英镑并不等于5美元或5英镑，在通货膨胀时，如果现按历史成本原则编制企业会计报表，势必影响会计报表的相关性、真实性、客观性。
2. 衍生金融工具的冲击
衍生金融工具日新月异，使得历史成本会计的确认基础和计量属性发生动摇。因为衍生金融工具的特点是风险和报酬的转移不是在交易完成之日，而是在合约签订之时。这就带来了何时确认、确认什么、如何计量以及怎样披露等一系列问题。
3. 会计的国际化大趋势
过去几年，国际社会发起的对华“反倾销”调查逐年增多。面对这种局面，人们开始从会计方面寻找突破口。一直以来，许多反倾销案件的发起国指责我国企业没有依据国际通行的会计准则做账，其中是否以公允价值计量也是他们攻击的目标，并以此为借口对我国涉案企业征收高额反倾销税，这种借口甚至影响到对反倾销案件的判决。2006年2月15日，我国的新会计准则颁布了，这种借口也不复存在了，公允价值计量也纳入了新会计准则当中。
三、公允价值计量属性的优势
在传统计量中，历史成本计量属性一直居于主导地位。但随着会计外部环境的变化，历史成本受到一次次的冲击。通货膨胀、物价剧烈变动使历史成本难以真实地反映企业当期的财务状况和经营成果。另外，知识经济时代资产新概念不断涌现，如知识产权、人力资源、衍生金融工具等等都使历史成本无法对其进行正确的计量。与历史成本计量属性相比，公允价值计量属性具有其自身的优势，弥补了历史成本计量属性的不足之处。
１. 公允价值信息具有良好的可比性与预测性
从概念上来讲，公允价值反映了当前的经济情况对企业财务状况的影响，公允价值的变动反映了当前经济情况变动的程度。而历史成本数据只反映了交易发生时经济情况对当前财务状况的影响，其价格变动只有在金融资产和金融负债已实现时才会出现。
公允价值信息具有良好的可比性。因为所有金融工具的公允价值代表着当前期望现金流量以经适当风险调整后的当前市场利率贴现后的现值，所以在任何时点上，公允价值都是可比的。相反，历史成本模式下的会计处理会使得相同的交易或事项变得不同，而使不同的交易或事项变得相同，从而破坏了会计信息的可比性和预测性。例如，在2000年12月31日，甲公司以平价购买了面值为U.S$10 000 000、年利率为10%的10年期债券,按历史成本计价,其两年以后的成本仍为U.S$10 000 000。假定两年以后利率上升为12%，该债券的价格为U.S$8 990 000，乙公司购买价格为U.S$8 990 000，其入账成本也为该金额。我们可以看到，甲公司的成本要比乙公司的成本高出U.S$
1 010 000，而两公司所持有的债券具有相同的时间、金额和风险，只是由于两个公司在不同的时间获得该债券，所报告的成本就不同。我们应该把具有相同数据、相同时间、同样风险的现金流量的金融工具以相同的会计信息提供给财务报表使用者，但是在历史成本会计模式下，所提供的会计信息是不一样的。因此，在历史成本模式下，我们不能保证不同公司间的会计信息具有可比性。
公允价值具有良好的预测性。在半强势有效市场中，证券价格蕴含着有效市场中的所有公开信息，即使是不熟练的投资者也会受到证券的保护，而证券价格通常是公允价值的最佳证据。因此，在考虑到金融工具当前经济情况和风险类型的情况下，金融资产和金融负债的公允价值信息比历史成本数据具有更强的预测能力。
２. 波动性不会误导报表使用者
历史成本计量模式的支持者常常将金融工具公允价值变动所造成盈余或综合收益的波动性作为否定以公允价值计量的理由。公允价值的变动可能来自于两个方面：对于在活跃市场中公开交易而言，其变动可能来自市场本身的波动；对于不在活跃市场中公开交易而言，其公允价值的波动可能来源于会计人员估计的主观性和计量技术的不完善所导致的估计值与真实值的误差。对于前者，我们认为，成熟的资本市场上的价格波动可以为投资者所理解，对于后者，我们不应对公允价值计量的准确性过于苛求，要求所计量的公允价值百分之百的可靠。“会计是一门艺术”，即使在历史成本模式下，也还是需要一些估计和判断，如固定资产的折旧及坏账的计提都需要会计人员的估计与判断才能确定，这种误差的出现是不可避免的。再者，随着科技的发展和人们对公允价值认识的提高，因计量不准确所导致的公允价值的波动性将会最终得到解决。就美国的实际情况而言，自SFAS107《金融工具公允价值的披露》准则颁布之后，许多企业以当前市价对其投资进行计价、列报和披露，财务报表使用者也完全能够理解金融工具的公允价值，并不因当前的市价的波动性而做出非理性的投资决策。
３. 实证研究表明公允价值信息更具相关性
1991年，美国FASB发布了SFA107准则，要求企业按照公允价值列报金融工具的价值。一些学者以商业银行为研究对象，对按公允价值报告的会计信息，是否比历史成本信息更相关这个问题进行了大量的实证研究。1996年，美国学者伊秋等人在《银行持股公司的公允价值披露》一文中指出，企业所持有的各种证券的公允价值信息，具有相关性增量。这表明SFA107准则增加了报表信息的相关性。
四、推广公允价值计量属性应解决的难题
从上面的论述可以看出，尽管现在依然是历史成本和公允价值并存的计量模式，但公允价值已渗透到财务会计的各个角落。公允价值计量毕竟有其合理性，尽管我国大量运用公允价值的条件尚不成熟，但我们不能因噎废食，适当运用公允价值计量手段是非常可取的，实际上我国企业会计准则有选择地允许使用公允价值也正说明了这一点，从发展的眼光看，按照国际会计惯例进行计量是必然的趋势。“公允价值不容回避”目前在我国也基本形成共识。为做好正确使用公允价值的准备工作，笔者认为应从以下几个方面着手。
1. 客观评价我国现实环境，逐步采用公允价值计量
众所周知，计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。目前，我国经济发展的市场化程度较低，会计人员素质也不是很高，会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低等，这些都限制了公允价值的大范围推广与应用。因此，在当前还不可能、也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，但在历史成本计量属性的基础上，要尽量采用公允价值，使会计信息更加有用、相关、可靠。并且在经济形势不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，由历史成本计量向公允价值计量过渡。
目前对于必须使用公允价值计量的一些经济业务，比如金融资产，我国也应该尽量要求使用，并在今后有意识地、逐渐地将这类业务扩展：（1）存在比较成熟交易市场的资产计量和列报，如有价证券、汽车、房地产等长期资产；（2）未来现金流量和内含利率基本能够可靠确认会计要素的计量和列报，比如融资租赁的资产、期限较长的赊销收入及一些长期负债等；（3）难以用历史成本确认和计量会计要素的计量和列报，比如金融资产及衍生的金融工具等业务在条件成熟和必要的时候，都可以尝试以公允价值进行计量。
2. 加强公允价值计量的理论研究，培养公允价值观念，尽快建立公允价值的准则体系
首先，对于公允价值的采用来说，完善的理论比活跃的市场和高素质的人更重要。公允价值计量属性在我国现阶段还是一个正待深入研究的领域，我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限，至今尚未形成一个完善的理论体系。我国并不是不具备使用现值和公允价值的条件和环境，使用现值的机会相对还较多，那么就更应该认真研究而不是回避这一现实问题。只有理论界先弄清楚了，实务界才有可能跟上。我国需要借鉴国外先进的研究成果，制定符合我国国情的公允价值准则框架，在此基础上制定逻辑一致的会计准则。
另外，我国的金融工具准则几乎还是一片空白，面对日益成熟的金融市场以及新的金融工具，伴随着入世和金融市场的扩大开放，这一过程将不断加速。传统的历史成本或修正的历史成本反映的信息可靠性和相关性己不存在，IASC和FASB在几年前已将公允价值纳入报表，我国要想跟国际会计准则靠拢，如果依然长期按照2001年末发布的《金融企业会计制度》中规定的那样，将衍生金融工具交易作为表外业务核算显然是不合适的，是对国际会计准则的背离。发达国家尚且处于制度变迁的过程中，要求我国直接采用单一的公允价值计量模式也是不够现实的。加强理论研究，借鉴其他准则制定机构先进研究成果，结合我国的实际情况，制定相关的金融工具会计准则是当务之急。2006年2月15日颁布的新会计准则则充分地体现了这个原则。
3. 加强教育，提高会计人员的职业判断能力和专业水平
计量模式的改革不是一蹴而就的，我们在注重理论发展和实践应用的同时，也必须注重会计人员素质的提高。没有高素质的会计人员，公允价值也不可能得到合理的估计和很好的运用。在当今全球经济一体化的过程中，会不断地涌现出诸多的新生事物，其中公允价值作为一种新的计量属性，也正是顺应金融工具创新而产生的。因此，要在我国推广公允价值计量属性，就必须不断加大教育投入，培养具有公允价值观念，懂理论、会实务、职业道德高尚的会计人员。这是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，为公允价值使用扫清障碍的需要。首先，会计人员在业务素质上要紧跟时代的步伐和形势的发展，不断更新观念，接受新的知识，而不能墨守陈规，拒绝新生事物。其次，要加强对公允价值计量属性的广泛宣传和对会计人员进行知识更新，使广大会计人员能尽快熟知、掌握、运用公允价值计量属性。
4. 建立估计公允价值的政策和程序
企业应建立估计其金融工具的公允价值的恰当的政策和程序，这是保证公允价值可靠性的一个十分重要的手段。并且除非变更将使公允价值的估计更精确，否则企业的公允价值估计政策应保持一致。企业应恰当地监控其公允价值估计过程。这不仅包括对受工具交易结束后的事项影响的计量和其他异常计量问题，而且包括对特别困难计量问题的识别和由资深管理人员进行的评价。公允价值估计的有效性和精确性应通过将估价技术的结果与可观察市场价格进行比较来评价。如果企业变更了其估价技术，那么应将对公允价值估计所导致的影响确认为截至该新技术采用时的第一个计量日的估计变更。
金融工具的公允价值计量的可靠性在很大程度上依赖于企业对严格的公允价值估计程序的运用。所设计的程序最好是指导性的原则而不是约束性过大的条条框框，使企业在估计过程中既有原则性，又有灵活性。笔者相信，建立和保持适当的金融工具公允价值估计政策和程序的利益将超过其成本，因为金融工具的可靠的公允价值计量是有效监管企业内部公允价值金融风险的基础。
5. 建立公允价值审计制度
随着国际会计准则中公允价值计量属性的大量运用，财务报表的确认、计量和呈报等方面均出现了与公允价值相关的要求，公允价值会计时代的到来已初露端倪。尽管如此，对公允价值会计的应用依然存在很多争议。其中争议最大的就是公允价值计量的可靠性问题。而如果公允价值计量可靠性较弱，对审计的冲击也会很大。如何对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计人员无法回避的问题。
在公允价值审计方面，国外的注册会计师职业组织对这一问题作了大量研究，国际审计界已采取了行动，公布了一系列研究报告和指南。2000年6月，国际审计实务委员会通过了《衍生金融工具审计》公告的征求意见稿，并于同年8月对外发布，2001年3月通过了修订的《衍生金融工具审计》；2001年10月，国际审计实务委员会又公布了一份国际审计准则征求意见稿《审计公允价值和披露》。
为从主观客观上提高公允价值确定的准确性，我国也应当建立一套公允价值的审计具体准则，规范公允价值的确定程序。审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识，以便为公允价值会计模式的到来做好准备。
五、结 语
我们评价所采取的计量属性在什么情况下比较恰当，主要的标准应看它是否符合计量对象的特点。历史成本之所以成为财务会计的主要计量属性，其根本原因是由于财务会计对象的特点——财务会计基本上属于企业的经济活动及其业绩能够用货币量化的历史——所决定的。总之，公允价值计量既对会计界提出了严峻挑战，同时，也为计量模式的完善和发展提供了契机。笔者相信，随着我国经济进一步融入世界经济体系，随着我国财务会计概念框架和会计准则体系质量的提高以及会计人员素质的全面提高，公允价值计量模式的优越性将进一步被关注，公允价值计量的理论将日臻完善，会计按公允价值进行计量必将得到普遍的推广，公允价值会计必将得到长足发展。
主要参考文献
［1］ 卢永华，杨晓军． 公允价值计量属性研究［J］． 会计研究， 2000，（4）．
［2］ 劳秦汉． 对新世纪公允价值会计计量模式的理论透视． 四川会计，2001，（7）．
［3］ 李明辉． 公允价值会计若干理论问题的探讨［J］. 当代财经， 2001，（11）．
［4］ 何军，何艳丽． 浅谈公允价值的应用及前景［J］． 黑龙江财会， 2002，（7）．
［5］ 黄平．浅探公允价值计量属性的内涵［J］． 财会月刊， 2003，（２）.
［6］ 葛家澍，杜兴强等. 会计理论［M］. 上海：复旦大学出版社 ,2004 .
［关键词］ 公允价值；计量属性；新会计准则
［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）04-0024-04
1948年，英国《公司法》引入了“公允”这一带有主观色彩的词，对“正确”观念进行修正并沿袭至今。英国加入欧共体（欧盟前身）后，通过1978年的《第四号理事会指令》，开始将“真实与公允”观念向其他欧共体国家推销、移植。公允价值会计产生于20世纪80年代的美国。当时的美国有2 000多家金融机构因从事金融工具的交易而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式基础上的财务报告，却给外界传递了相反的信息，因此导致了美国会计界和金融界对金融工具的确认、计量及披露等问题的激烈争论。
一、公允价值的涵义
1. 公允价值定义
FASB 、IASC、ASB 和加拿大特许会计师协会以及我国财政部对公允价值的定义在表述上存在一些差别。⑴美国FASB 在SFA107金融工具的《公允价值》中规定：金融工具的公允价值是在自愿的交易者间当期交易所采取的价格，而非强迫的或清算的价格。2004年 6月FASB在发表的征求意见稿里，将公允价值定义为“知情的、不相关的、自愿的各方之间，在当前交易中交换一项资产或负债所能达到的价格”。（2）IASC 在 IAS32号《 金融工具：披露和列报》中规定：公允价值是指“ 熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额”。这一定义的基础是假定企业处于持续经营状况，不打算或不需要清算，不打算大幅度削减其经营规模，或以不利的条件从事交易。（3）英国 ASB1998 在 FRS13《 衍生及其他金融工具：披露》中规定，“ 公允价值是熟悉情况并愿意的双方在公平交易而不是强迫或清算销售中能够交换资产或负债的金额”，在附录四中进一步指出，公允价值内含了主体持续经营而不打算或需要清算或中止经营或承担不利条件的交易的假定。（4）加拿大特许会计师协会将公允价值定义为“没有受到强制的、熟悉情况、自愿的双方，在一项公平交易中商定的对价的金额”。（5）我国 1998年颁布的《 债务重组》准则第一次引入了公允价值概念，规定 “公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。从上面公允价值的定义可以看出，公允价值的确定需要一个前提条件，即假定企业是在持续经营的，不打算或不需要清算以及大大地缩减其经营规模的条件下进行交易的。因此，公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。鉴于以上不同的定义，笔者认为，可以将公允价值定义为：企业在正常的经营活动中，在公平交易的基础上，企业于财务报告日出售资产所实现的或解除负债所支付的估计价格。
二、市场经济呼唤公允价值
FASB Concept No.5曾提出5种计量属性，在当前会计实务中同时运用。在5种计量属性中，最常用的是历史成本和公允价值两种。历史成本是经济活动进行货币计价时，以经济活动的交易价格作为记录，企业取得的资产以其购进的原始成本计价。长期以来历史成本计量属性应用广泛，是财务会计的传统会计计量属性。历史成本具有以下优点：一是历史成本具有可靠性和相关性。正如W.A.Paton曾指出：“作为会计基本数据的成本仅仅因为它们是对普通的市场交易而流入企业的货物与服务的初始价值的最可靠计量而显得重要”；二是历史成本的数据比较容易取得；三是历史成本具有可验证性。然而，由于它是面向过去，仅反映企业的投入，而不能预测未来，特别是有关产出的信息，不利于为使用者的经济决策服务。随着会计环境的不断变迁以及人对会计资料需求的不同，历史成本原则面临重大的挑战。
1. 物价变动的现实，向历史成本提出挑战
通货膨胀时期货币币值剧烈变动，使各个时期的以历史成本表现的货币购买力失去了可比性。不同购买力的货币数额相加，就如同将不同国别的货币相加一样，3美元加2英镑并不等于5美元或5英镑，在通货膨胀时，如果现按历史成本原则编制企业会计报表，势必影响会计报表的相关性、真实性、客观性。
2. 衍生金融工具的冲击
衍生金融工具日新月异，使得历史成本会计的确认基础和计量属性发生动摇。因为衍生金融工具的特点是风险和报酬的转移不是在交易完成之日，而是在合约签订之时。这就带来了何时确认、确认什么、如何计量以及怎样披露等一系列问题。
3. 会计的国际化大趋势
过去几年，国际社会发起的对华“反倾销”调查逐年增多。面对这种局面，人们开始从会计方面寻找突破口。一直以来，许多反倾销案件的发起国指责我国企业没有依据国际通行的会计准则做账，其中是否以公允价值计量也是他们攻击的目标，并以此为借口对我国涉案企业征收高额反倾销税，这种借口甚至影响到对反倾销案件的判决。2006年2月15日，我国的新会计准则颁布了，这种借口也不复存在了，公允价值计量也纳入了新会计准则当中。
三、公允价值计量属性的优势
在传统计量中，历史成本计量属性一直居于主导地位。但随着会计外部环境的变化，历史成本受到一次次的冲击。通货膨胀、物价剧烈变动使历史成本难以真实地反映企业当期的财务状况和经营成果。另外，知识经济时代资产新概念不断涌现，如知识产权、人力资源、衍生金融工具等等都使历史成本无法对其进行正确的计量。与历史成本计量属性相比，公允价值计量属性具有其自身的优势，弥补了历史成本计量属性的不足之处。
１. 公允价值信息具有良好的可比性与预测性
从概念上来讲，公允价值反映了当前的经济情况对企业财务状况的影响，公允价值的变动反映了当前经济情况变动的程度。而历史成本数据只反映了交易发生时经济情况对当前财务状况的影响，其价格变动只有在金融资产和金融负债已实现时才会出现。
公允价值信息具有良好的可比性。因为所有金融工具的公允价值代表着当前期望现金流量以经适当风险调整后的当前市场利率贴现后的现值，所以在任何时点上，公允价值都是可比的。相反，历史成本模式下的会计处理会使得相同的交易或事项变得不同，而使不同的交易或事项变得相同，从而破坏了会计信息的可比性和预测性。例如，在2000年12月31日，甲公司以平价购买了面值为U.S$10 000 000、年利率为10%的10年期债券,按历史成本计价,其两年以后的成本仍为U.S$10 000 000。假定两年以后利率上升为12%，该债券的价格为U.S$8 990 000，乙公司购买价格为U.S$8 990 000，其入账成本也为该金额。我们可以看到，甲公司的成本要比乙公司的成本高出U.S$
1 010 000，而两公司所持有的债券具有相同的时间、金额和风险，只是由于两个公司在不同的时间获得该债券，所报告的成本就不同。我们应该把具有相同数据、相同时间、同样风险的现金流量的金融工具以相同的会计信息提供给财务报表使用者，但是在历史成本会计模式下，所提供的会计信息是不一样的。因此，在历史成本模式下，我们不能保证不同公司间的会计信息具有可比性。
公允价值具有良好的预测性。在半强势有效市场中，证券价格蕴含着有效市场中的所有公开信息，即使是不熟练的投资者也会受到证券的保护，而证券价格通常是公允价值的最佳证据。因此，在考虑到金融工具当前经济情况和风险类型的情况下，金融资产和金融负债的公允价值信息比历史成本数据具有更强的预测能力。
２. 波动性不会误导报表使用者
历史成本计量模式的支持者常常将金融工具公允价值变动所造成盈余或综合收益的波动性作为否定以公允价值计量的理由。公允价值的变动可能来自于两个方面：对于在活跃市场中公开交易而言，其变动可能来自市场本身的波动；对于不在活跃市场中公开交易而言，其公允价值的波动可能来源于会计人员估计的主观性和计量技术的不完善所导致的估计值与真实值的误差。对于前者，我们认为，成熟的资本市场上的价格波动可以为投资者所理解，对于后者，我们不应对公允价值计量的准确性过于苛求，要求所计量的公允价值百分之百的可靠。“会计是一门艺术”，即使在历史成本模式下，也还是需要一些估计和判断，如固定资产的折旧及坏账的计提都需要会计人员的估计与判断才能确定，这种误差的出现是不可避免的。再者，随着科技的发展和人们对公允价值认识的提高，因计量不准确所导致的公允价值的波动性将会最终得到解决。就美国的实际情况而言，自SFAS107《金融工具公允价值的披露》准则颁布之后，许多企业以当前市价对其投资进行计价、列报和披露，财务报表使用者也完全能够理解金融工具的公允价值，并不因当前的市价的波动性而做出非理性的投资决策。
３. 实证研究表明公允价值信息更具相关性
1991年，美国FASB发布了SFA107准则，要求企业按照公允价值列报金融工具的价值。一些学者以商业银行为研究对象，对按公允价值报告的会计信息，是否比历史成本信息更相关这个问题进行了大量的实证研究。1996年，美国学者伊秋等人在《银行持股公司的公允价值披露》一文中指出，企业所持有的各种证券的公允价值信息，具有相关性增量。这表明SFA107准则增加了报表信息的相关性。
四、推广公允价值计量属性应解决的难题
从上面的论述可以看出，尽管现在依然是历史成本和公允价值并存的计量模式，但公允价值已渗透到财务会计的各个角落。公允价值计量毕竟有其合理性，尽管我国大量运用公允价值的条件尚不成熟，但我们不能因噎废食，适当运用公允价值计量手段是非常可取的，实际上我国企业会计准则有选择地允许使用公允价值也正说明了这一点，从发展的眼光看，按照国际会计惯例进行计量是必然的趋势。“公允价值不容回避”目前在我国也基本形成共识。为做好正确使用公允价值的准备工作，笔者认为应从以下几个方面着手。
1. 客观评价我国现实环境，逐步采用公允价值计量
众所周知，计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。目前，我国经济发展的市场化程度较低，会计人员素质也不是很高，会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低等，这些都限制了公允价值的大范围推广与应用。因此，在当前还不可能、也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，但在历史成本计量属性的基础上，要尽量采用公允价值，使会计信息更加有用、相关、可靠。并且在经济形势不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，由历史成本计量向公允价值计量过渡。
目前对于必须使用公允价值计量的一些经济业务，比如金融资产，我国也应该尽量要求使用，并在今后有意识地、逐渐地将这类业务扩展：（1）存在比较成熟交易市场的资产计量和列报，如有价证券、汽车、房地产等长期资产；（2）未来现金流量和内含利率基本能够可靠确认会计要素的计量和列报，比如融资租赁的资产、期限较长的赊销收入及一些长期负债等；（3）难以用历史成本确认和计量会计要素的计量和列报，比如金融资产及衍生的金融工具等业务在条件成熟和必要的时候，都可以尝试以公允价值进行计量。
2. 加强公允价值计量的理论研究，培养公允价值观念，尽快建立公允价值的准则体系
首先，对于公允价值的采用来说，完善的理论比活跃的市场和高素质的人更重要。公允价值计量属性在我国现阶段还是一个正待深入研究的领域，我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限，至今尚未形成一个完善的理论体系。我国并不是不具备使用现值和公允价值的条件和环境，使用现值的机会相对还较多，那么就更应该认真研究而不是回避这一现实问题。只有理论界先弄清楚了，实务界才有可能跟上。我国需要借鉴国外先进的研究成果，制定符合我国国情的公允价值准则框架，在此基础上制定逻辑一致的会计准则。
另外，我国的金融工具准则几乎还是一片空白，面对日益成熟的金融市场以及新的金融工具，伴随着入世和金融市场的扩大开放，这一过程将不断加速。传统的历史成本或修正的历史成本反映的信息可靠性和相关性己不存在，IASC和FASB在几年前已将公允价值纳入报表，我国要想跟国际会计准则靠拢，如果依然长期按照2001年末发布的《金融企业会计制度》中规定的那样，将衍生金融工具交易作为表外业务核算显然是不合适的，是对国际会计准则的背离。发达国家尚且处于制度变迁的过程中，要求我国直接采用单一的公允价值计量模式也是不够现实的。加强理论研究，借鉴其他准则制定机构先进研究成果，结合我国的实际情况，制定相关的金融工具会计准则是当务之急。2006年2月15日颁布的新会计准则则充分地体现了这个原则。
3. 加强教育，提高会计人员的职业判断能力和专业水平
计量模式的改革不是一蹴而就的，我们在注重理论发展和实践应用的同时，也必须注重会计人员素质的提高。没有高素质的会计人员，公允价值也不可能得到合理的估计和很好的运用。在当今全球经济一体化的过程中，会不断地涌现出诸多的新生事物，其中公允价值作为一种新的计量属性，也正是顺应金融工具创新而产生的。因此，要在我国推广公允价值计量属性，就必须不断加大教育投入，培养具有公允价值观念，懂理论、会实务、职业道德高尚的会计人员。这是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，为公允价值使用扫清障碍的需要。首先，会计人员在业务素质上要紧跟时代的步伐和形势的发展，不断更新观念，接受新的知识，而不能墨守陈规，拒绝新生事物。其次，要加强对公允价值计量属性的广泛宣传和对会计人员进行知识更新，使广大会计人员能尽快熟知、掌握、运用公允价值计量属性。
4. 建立估计公允价值的政策和程序
企业应建立估计其金融工具的公允价值的恰当的政策和程序，这是保证公允价值可靠性的一个十分重要的手段。并且除非变更将使公允价值的估计更精确，否则企业的公允价值估计政策应保持一致。企业应恰当地监控其公允价值估计过程。这不仅包括对受工具交易结束后的事项影响的计量和其他异常计量问题，而且包括对特别困难计量问题的识别和由资深管理人员进行的评价。公允价值估计的有效性和精确性应通过将估价技术的结果与可观察市场价格进行比较来评价。如果企业变更了其估价技术，那么应将对公允价值估计所导致的影响确认为截至该新技术采用时的第一个计量日的估计变更。
金融工具的公允价值计量的可靠性在很大程度上依赖于企业对严格的公允价值估计程序的运用。所设计的程序最好是指导性的原则而不是约束性过大的条条框框，使企业在估计过程中既有原则性，又有灵活性。笔者相信，建立和保持适当的金融工具公允价值估计政策和程序的利益将超过其成本，因为金融工具的可靠的公允价值计量是有效监管企业内部公允价值金融风险的基础。
5. 建立公允价值审计制度
随着国际会计准则中公允价值计量属性的大量运用，财务报表的确认、计量和呈报等方面均出现了与公允价值相关的要求，公允价值会计时代的到来已初露端倪。尽管如此，对公允价值会计的应用依然存在很多争议。其中争议最大的就是公允价值计量的可靠性问题。而如果公允价值计量可靠性较弱，对审计的冲击也会很大。如何对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计人员无法回避的问题。
在公允价值审计方面，国外的注册会计师职业组织对这一问题作了大量研究，国际审计界已采取了行动，公布了一系列研究报告和指南。2000年6月，国际审计实务委员会通过了《衍生金融工具审计》公告的征求意见稿，并于同年8月对外发布，2001年3月通过了修订的《衍生金融工具审计》；2001年10月，国际审计实务委员会又公布了一份国际审计准则征求意见稿《审计公允价值和披露》。
为从主观客观上提高公允价值确定的准确性，我国也应当建立一套公允价值的审计具体准则，规范公允价值的确定程序。审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识，以便为公允价值会计模式的到来做好准备。
五、结 语
我们评价所采取的计量属性在什么情况下比较恰当，主要的标准应看它是否符合计量对象的特点。历史成本之所以成为财务会计的主要计量属性，其根本原因是由于财务会计对象的特点——财务会计基本上属于企业的经济活动及其业绩能够用货币量化的历史——所决定的。总之，公允价值计量既对会计界提出了严峻挑战，同时，也为计量模式的完善和发展提供了契机。笔者相信，随着我国经济进一步融入世界经济体系，随着我国财务会计概念框架和会计准则体系质量的提高以及会计人员素质的全面提高，公允价值计量模式的优越性将进一步被关注，公允价值计量的理论将日臻完善，会计按公允价值进行计量必将得到普遍的推广，公允价值会计必将得到长足发展。
主要参考文献
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