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【分类号】：D80
企业使用资金一般应付出一定的代价，特别是企业向金融投资机构借款，必须按规定的利率支付借款费用。借款费用包括筹资费用和资金的使用费用。对于筹资费用，如手续费、佣金等，一般作为费用计入当期损益；对于数额较大的，计入递延资产，而后分期摊销。而对于资金的使用费用，国际通行的会计处理方法主要有两种：一种是将借款费用资本化，即计入有关资产的成本中；另一种是将借款费用费用化，即计入费用发生当期的损益中。长期以来，由于确认依据不明确，允许资本化的费用界定和量化标准与会计制度的解释等方面存有歧义，如何确保财务统计的准确性与真实可比度，成为困扰财务审计人员的一大难点。《企业财务会计准则——借款费用》的颁布，以严密的总体思路，采取层层推进的方式，对借款费用资本化进行了详尽的规范。
二、借款费用准则的特征
2001年颁布的《企业会计准则—借款费用》在进行借款费用核算中与原会计制度相比，在贯彻稳健性原则方面作了重大变革，也在一定程度上增加了借款费用会计核算的难度，主要体现在以下几个方面：
1、对借款费用的范围作出了界定，指出借款费用包括因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。
2、明确规定只有因专门借款而发生的借款费用才能够予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不能允许资本化，而应当计入当期损益。
3、借款费用的具体确认原则。根据企业会计制度规定，借款利息、借款折价或者溢价的摊销、外币借款汇兑差额的确认原则与辅助费用的确认原则有所不同。
4、规定了资本化开始的条件，即资产支出已经发生，借款费用已经发生，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销、外币借款汇兑差额，只有在同时符合以上三个条件时才能开始资本化。
5、按照国际惯例对借款费用资本化金额作出了相应的规定。根据借款费用计量原则，企业在确定每期专门借款利息和折价或者溢价摊销的资本化金额时，应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩，根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定；在确定每期专门借款辅助费用和汇兑差额的资本化金额时，出于简化核算的考虑，可直接根据其实际发生额计算确定，不必与资产支出相挂钩。以下依借款利息、折价或者溢价、辅助费用和汇兑差额分述其資本化金额的确定方法。
⑴利息、折价或者溢价的摊销资本化金额的确定。根据上述原则，企业每期利息资本化金额应当以至当期末止购置或者建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定，其计算公式为：
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购置固定资产累计支出加权平均数×资本化率
①累计支出加权平均数的计算。累计支出加权平均数应当按照每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为：
累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数）
例如：华远公司于20×1年1月1日用专门借款开工建造一幢办公楼，20×1年12月31日全部完工，并可投入使用。全年发生的资产支出如下：1月1日支出500万元；7月1日支出500万元；11月1日支出600萬元。
本例中，公司在20×1年12月31日计算当年累计支出加权平均数为：
500×360/360+500×180/360+600×60/360=850（万元）
②资本化率的计算。从理论上讲，资本化率应为借款利率，但是如果为购建固定资产而动用的专门借款有多笔，而且各笔专门借款利率又不相同，则采用其中任何一笔借款的利率作为资本化率都会使所计算的利息资本化金额与实际所负担的资金成本不吻合，因而需要计算一个加权平均利率作为资本化率，其确定方法如下：
如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率即为该项借款的利率；
如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算：
加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数）×100%
其中：专门借款本金加权平均数=∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
（承上例）假如华远公司为建造办公楼专门借入的款项有两笔：20×1年1月1日为建造办公楼专门借款1000万元，年利率为6%，期限为3年；20×1年9月30日为建造办公楼又专门借款800万元，年利率为8%，期限为2年；则计算该公司两笔专门借款的加权平均利率作为资本化率的过程如下：
专门借款当期实际发生的利息之和=（1000×6%×360/360）+800×8%×90/360=76（万元）
专门借款本金加权平均数=（1000×360/360）+800×90/360=1200（万元）
资本化率=（76/1200）×100%=6.33%
三、借款费用准则对企业财务管理的影响
1、促使企业采用合理的借款组合。由于为购建固定资产发生的专门借款数额较大，其利息费用也相当高。这些利息费用是资本化还是费用化，对企业的经营有着直接的影响。借款费用准则对利息费用资本化的限制，必然导致当期经营利润的降低，从而影响企业的整个经营成果。也就是说，在什么时间借款，每次借款的数额多少，成为企业必须考虑的现实问题。进行合理的借款组合，成为企业降低成本、提高效益的途径之一。
2、促使企业对购建固定资产增强管理。企业在建工程完工结转固定资产的时间有三个，即办理竣工结算、交付使用和达到预定可使用状态。其中竣工结算的时间是最晚的，一般在交付使用以后，而只有在达到预定可使用状态以后才能交付使用。也就是说，这三个时间是按时间顺序向前排的。按不同的时间确认资本化的借款费用，就会对企业损益产生时间上的影响。显然，要想使效益不受借款费用的影响，就必须加强购建固定资产的管理。作为企业购建固定资产的目的是为了扩张，只有购建的固定资产发挥了效益，企业才有可能达到扩张的目的。借款费用准则把达到预定可使用状态作为借款费用停止资本化的时间，也就是把停止借款费用资本化的时间提前。这就是说，如果一个企业的在建工程不能尽快完工交付使用的话，不但借款费用不能资本化（抵减收益），而且该购建固定资产还不能发挥应有的效益，是潜在的损失。只有使在建的固定资产尽快完工，尽快产生效益，才能提高企业的整体效益，也才能解决借款费用抵减收益的问题，即用新固定资产带来的效益弥补借款费用。
四、实务处理中应当注意的几个环节
一是正确划分资本化金额与费用化金额。在具体核算过程中，应严格按借款费用准则规范会计处理，及时进行账务处理，随时记录固定资产购建过程中每一笔开支所发生的费用，以免月底或年底突击记账，加大个别专用借款支出占用会计期间，进而增加累计资产支出加权平均数总额，造成借款费用资本化高估，固定资产总额增加，企业利润虚增的现象。
二是严格界定资本化费用限额。借款费用准则对允许资本化的专项费用设定了限额，即每期允许企业资本化的利息金额应以当期实际发生的利息为限，不得超过当期专门借款实际发生的利息金额。若累计资产总额超过了专门借款总额，则表明企业占用了除专门借款以外的其他资金（如企业自有资金等），由此产生的费用应当计入当期损益。
三是准确反映企业经营成果。借款费用准则对购建固定资产过程中发生的非正常中断时间和原因作出了明确规定。即中断时间如果超过3个月，且中断不是购建固定资产过程所必须的，则中断期间发生的费用应计入当期费用，不应予以资本化。假如将非正常中断期间发生的费用计入相关资产成本中，有可能导致资产价值高估和利润虚增，不能真实地反映企业的经营成果。
企业使用资金一般应付出一定的代价，特别是企业向金融投资机构借款，必须按规定的利率支付借款费用。借款费用包括筹资费用和资金的使用费用。对于筹资费用，如手续费、佣金等，一般作为费用计入当期损益；对于数额较大的，计入递延资产，而后分期摊销。而对于资金的使用费用，国际通行的会计处理方法主要有两种：一种是将借款费用资本化，即计入有关资产的成本中；另一种是将借款费用费用化，即计入费用发生当期的损益中。长期以来，由于确认依据不明确，允许资本化的费用界定和量化标准与会计制度的解释等方面存有歧义，如何确保财务统计的准确性与真实可比度，成为困扰财务审计人员的一大难点。《企业财务会计准则——借款费用》的颁布，以严密的总体思路，采取层层推进的方式，对借款费用资本化进行了详尽的规范。
二、借款费用准则的特征
2001年颁布的《企业会计准则—借款费用》在进行借款费用核算中与原会计制度相比，在贯彻稳健性原则方面作了重大变革，也在一定程度上增加了借款费用会计核算的难度，主要体现在以下几个方面：
1、对借款费用的范围作出了界定，指出借款费用包括因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。
2、明确规定只有因专门借款而发生的借款费用才能够予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不能允许资本化，而应当计入当期损益。
3、借款费用的具体确认原则。根据企业会计制度规定，借款利息、借款折价或者溢价的摊销、外币借款汇兑差额的确认原则与辅助费用的确认原则有所不同。
4、规定了资本化开始的条件，即资产支出已经发生，借款费用已经发生，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销、外币借款汇兑差额，只有在同时符合以上三个条件时才能开始资本化。
5、按照国际惯例对借款费用资本化金额作出了相应的规定。根据借款费用计量原则，企业在确定每期专门借款利息和折价或者溢价摊销的资本化金额时，应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩，根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定；在确定每期专门借款辅助费用和汇兑差额的资本化金额时，出于简化核算的考虑，可直接根据其实际发生额计算确定，不必与资产支出相挂钩。以下依借款利息、折价或者溢价、辅助费用和汇兑差额分述其資本化金额的确定方法。
⑴利息、折价或者溢价的摊销资本化金额的确定。根据上述原则，企业每期利息资本化金额应当以至当期末止购置或者建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定，其计算公式为：
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购置固定资产累计支出加权平均数×资本化率
①累计支出加权平均数的计算。累计支出加权平均数应当按照每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为：
累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数）
例如：华远公司于20×1年1月1日用专门借款开工建造一幢办公楼，20×1年12月31日全部完工，并可投入使用。全年发生的资产支出如下：1月1日支出500万元；7月1日支出500万元；11月1日支出600萬元。
本例中，公司在20×1年12月31日计算当年累计支出加权平均数为：
500×360/360+500×180/360+600×60/360=850（万元）
②资本化率的计算。从理论上讲，资本化率应为借款利率，但是如果为购建固定资产而动用的专门借款有多笔，而且各笔专门借款利率又不相同，则采用其中任何一笔借款的利率作为资本化率都会使所计算的利息资本化金额与实际所负担的资金成本不吻合，因而需要计算一个加权平均利率作为资本化率，其确定方法如下：
如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率即为该项借款的利率；
如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算：
加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数）×100%
其中：专门借款本金加权平均数=∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
（承上例）假如华远公司为建造办公楼专门借入的款项有两笔：20×1年1月1日为建造办公楼专门借款1000万元，年利率为6%，期限为3年；20×1年9月30日为建造办公楼又专门借款800万元，年利率为8%，期限为2年；则计算该公司两笔专门借款的加权平均利率作为资本化率的过程如下：
专门借款当期实际发生的利息之和=（1000×6%×360/360）+800×8%×90/360=76（万元）
专门借款本金加权平均数=（1000×360/360）+800×90/360=1200（万元）
资本化率=（76/1200）×100%=6.33%
三、借款费用准则对企业财务管理的影响
1、促使企业采用合理的借款组合。由于为购建固定资产发生的专门借款数额较大，其利息费用也相当高。这些利息费用是资本化还是费用化，对企业的经营有着直接的影响。借款费用准则对利息费用资本化的限制，必然导致当期经营利润的降低，从而影响企业的整个经营成果。也就是说，在什么时间借款，每次借款的数额多少，成为企业必须考虑的现实问题。进行合理的借款组合，成为企业降低成本、提高效益的途径之一。
2、促使企业对购建固定资产增强管理。企业在建工程完工结转固定资产的时间有三个，即办理竣工结算、交付使用和达到预定可使用状态。其中竣工结算的时间是最晚的，一般在交付使用以后，而只有在达到预定可使用状态以后才能交付使用。也就是说，这三个时间是按时间顺序向前排的。按不同的时间确认资本化的借款费用，就会对企业损益产生时间上的影响。显然，要想使效益不受借款费用的影响，就必须加强购建固定资产的管理。作为企业购建固定资产的目的是为了扩张，只有购建的固定资产发挥了效益，企业才有可能达到扩张的目的。借款费用准则把达到预定可使用状态作为借款费用停止资本化的时间，也就是把停止借款费用资本化的时间提前。这就是说，如果一个企业的在建工程不能尽快完工交付使用的话，不但借款费用不能资本化（抵减收益），而且该购建固定资产还不能发挥应有的效益，是潜在的损失。只有使在建的固定资产尽快完工，尽快产生效益，才能提高企业的整体效益，也才能解决借款费用抵减收益的问题，即用新固定资产带来的效益弥补借款费用。
四、实务处理中应当注意的几个环节
一是正确划分资本化金额与费用化金额。在具体核算过程中，应严格按借款费用准则规范会计处理，及时进行账务处理，随时记录固定资产购建过程中每一笔开支所发生的费用，以免月底或年底突击记账，加大个别专用借款支出占用会计期间，进而增加累计资产支出加权平均数总额，造成借款费用资本化高估，固定资产总额增加，企业利润虚增的现象。
二是严格界定资本化费用限额。借款费用准则对允许资本化的专项费用设定了限额，即每期允许企业资本化的利息金额应以当期实际发生的利息为限，不得超过当期专门借款实际发生的利息金额。若累计资产总额超过了专门借款总额，则表明企业占用了除专门借款以外的其他资金（如企业自有资金等），由此产生的费用应当计入当期损益。
三是准确反映企业经营成果。借款费用准则对购建固定资产过程中发生的非正常中断时间和原因作出了明确规定。即中断时间如果超过3个月，且中断不是购建固定资产过程所必须的，则中断期间发生的费用应计入当期费用，不应予以资本化。假如将非正常中断期间发生的费用计入相关资产成本中，有可能导致资产价值高估和利润虚增，不能真实地反映企业的经营成果。