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我国《增值税暂行条例》规定，将增值税纳税人根据经营规模大小、会计核算是否健全划分为两类：一般纳税人和小规模纳税人。这种划分在实际上造成了两类纳税人税收负担与节税利益上的差异，为两类纳税人进行纳税筹划提供了可操作性。增值税纳税人在进行税务筹划时，既需要对自身纳税人身份做出判断选择，也要对购货方纳税人身份作出判断选择。通过对不同纳税人税负差异的分析，帮助企业科学地确定纳税人和购货者身份，以利于降低企业税负，获得更大的节税收益。
一、一般纳税人身份与小规模纳税人身份税收负担差异分析
（一）增值率筹划 增值额是纳税人在生产经营过程中新创造的价值，即理论上所讲的商品价值c+v+m中的v+m部分，是销售商品的全部价款与购进价格之间的差额，而增值率是商品增值额占销售价款的比率。假定某纳税人的增值率为Rva，商品销售价款为S，货物购进价款为P，一般纳税人税率为T1，小规模纳税人征收率为T2，则Rva=（S-P）÷S×100％。一般纳税人应纳增值税=S×T1-P×T=（S-P）×T1=Rva×S×T1，小规模纳税人应纳增值税=S×T2。如两类纳税人增值税税负相等，则有Rva=×100％，该公式是在不含税销售额情况下计算的增值率。同样在含税销售额情况下，两类纳税人增值税税负相等，Rva=×100％。依据上述公式，一般纳税人增值税率为17%和13%，小规模纳税人征收率3%，两类纳税人税负均衡点的增值率如表1。
当实际增值率大于Rva时，一般纳税人税负高于小规模纳税人税负；实际增值率小于Rva时，小规模纳税人税负高于一般纳税人税负。
（二）抵扣率筹划 抵扣额是指纳税人符合增值税抵扣条件的购进货物价款。抵扣率是购进货物价款占商品销售价款得比率。
假定纳税人购进货物的抵扣率为Rd，则Rd=P÷S×100％，一般纳税人应纳增值税=S×T1-P×T1=S（1-Rd）×T1，小规模纳税人应纳增值税=S×T2，两类纳税人增值税税负均衡点的增值率Rd如实际抵扣率大于Rd，一般纳税人税负低于小规模纳税人税负；如实际增值率小于Rd，一般纳税人税负高于小规模纳税人税负。
（三）成本利润率筹划 单位和个体经营者八种视同销售行为中某些行为由于不是以资金形式反映出来，会出现无销售额的现象。因此，税法规定，对视同销售征税而无销售额的，按一定顺序确定其销售额，其中之一为按组成计税价格确定，组成计税价格计算公式=成本×（1+成本利润率），因此，成本利润率又为两类纳税人做好税务筹划提供了依据。假定纳税人的成本利润率为R pc，S=P×（1+R pc）。一般纳税人应纳增值税额=S×T1-P×T1=P，依据上述公式，两类纳税人增值税税负均衡点的成本利润率如表3。
当实际成本利润率大于R pc时，一般纳税人税负高于小规模纳税人税负；实际成本利润率小于R pc时，一般纳税人税负低于小规模纳税人税负。
从上述综合分析可以看出，纳税人可通过增值率筹划法、抵扣率筹划法、成本利润率筹划法进行税负均衡点的测算，对企业整体税务负担加以量化，巧妙筹划，从而可以选择税负较轻的纳税人身份，以获得最大的节税收益。
二、购货对象身份不同对增值税纳税人税负的比较分析
（一）增值税纳税人购销关系情况分析 从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人，增值税计算采用的是一种间接扣税法，其计缴和扣除是环环相扣的链条，首先根据货物或者应税劳务销售额，结合适用税率计算出销项税额，然后扣除上一环节已纳的增值税税款即本道环节的进项税额，其差额为企业应纳的增值税税款。因此，在分析增值税对购销定价的影响时，企业必须考虑上一环节的供货商与下一环节的销售商在增值税上的不同反应。
我国增值税法对小规模纳税人增值税计算采用的是一种简便计算办法，由于不实行抵扣制，因此对购货对象的选择就比较简单，哪里价格最低就从哪里购货，而无需考虑供货商的纳税人身份。一般纳税人在购货时，选择的供应商不同，企业负担的税负不同。因此一般纳税人企业在购进货物时，无论是从一般纳税人还是小规模纳税人购进，都要计算比较销售价格以及对增值税的影响，以从哪些单位能更多地获得税后利润作为选择的总体原则。
（二）一般纳税人增值税税负差异分析 假设某一般纳税人某期销售额为不含税销售额X，本企业适用的增值税率为T1，当期从一般纳税人购进货物金额（含税）为A，购货单位增值税率为T2 ，从小规模纳税人购进货物金额（含税）为B，小规模纳税人征收率为3%，企业所得税率为25%，城建税及教育费附加10%。
（1）从一般纳税人购进货物的净利润为R1。
税率、征税率、城建税率及教育费附加征收率带入上述公式，可以得到不同纳税人含税价格比的数值，如表4。
综合以上两种情况，可以得到以下结论，如实际含税价格比高于L，要考虑选择一般纳税人为购货商；如实际含税价格比低于L，要考虑选择小规模纳税人为购货商。如实际含税价格比等于L，纳税上没有差别，但是如果考虑资金的时间价值，因为从一般纳税人处购入货物时支付进项税额占用了较多资金，那么在下个月纳税时实际缴纳的税款就相对较少，而从小规模纳税人处购入货物支付较少的进项税额，下个月纳税时实际缴纳的税款就相对较多，虽然总的现金流出量相等，显而易见，后者却可以获得比前者较多的资金时间价值。
案例:假设甲公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%，购买A产品时，如从乙公司（一般纳税人，增值税税率为17%）购进，每吨的价格为2 200元（含税），如从丙公司（小规模纳税人）购进，可取得由税务局代开的征收率为3%的专用发票，含税价格为每吨1 800元，对外售价为2500元（不含税）。请对甲公司购货对象的选择做出纳税选择判断（其中，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。
根据前述分析可知，增值税税率为17%、丙公司的抵扣率为3%时，净利润均衡点价格比86.80%，而实际的价格比L=B/A=1 800/2 200=81.82%<86.80 %，则此时从乙公司购进材料所导致的增值税负担较重，所以应当选择从丙公司购进材料。也就是说，从丙公司购进材料的价格只要低于1909.6元（2 200×86.807%）时，应当选择从丙公司购进材料。
利用获得的净利润进行验证：从乙公司购进获得的净利润为：
显然536.38＞456.84，验证结论成立。
另外，如甲公司只能从丙公司取得普通发票，无法进行增值税抵扣，由表中净利润均衡点价格比可知，只有丙公司的含税价格低于1852.4元时，才可考虑从丙公司购进货物。
增值税一般纳税人，在购货时可以通过对比实际含税价格比与净利润均衡点价格比的大小来对购货商身份做出选择判断，只要所购货物的质量符合企业要求，如实际价格比小于净利润均衡点的价格比，增值税一般纳税人可以考虑选择小规模纳税人为购货对象，以节省采购费用，增加企业经济效益，提高采购效率。
参考文献：
［1］盖地：《税务筹划学》，中国人民大学出版社2009年版。
［本文获山东省高等学校优秀青年教师国内访问学者项目资助］
（编辑 向玉章）
一、一般纳税人身份与小规模纳税人身份税收负担差异分析
（一）增值率筹划 增值额是纳税人在生产经营过程中新创造的价值，即理论上所讲的商品价值c+v+m中的v+m部分，是销售商品的全部价款与购进价格之间的差额，而增值率是商品增值额占销售价款的比率。假定某纳税人的增值率为Rva，商品销售价款为S，货物购进价款为P，一般纳税人税率为T1，小规模纳税人征收率为T2，则Rva=（S-P）÷S×100％。一般纳税人应纳增值税=S×T1-P×T=（S-P）×T1=Rva×S×T1，小规模纳税人应纳增值税=S×T2。如两类纳税人增值税税负相等，则有Rva=×100％，该公式是在不含税销售额情况下计算的增值率。同样在含税销售额情况下，两类纳税人增值税税负相等，Rva=×100％。依据上述公式，一般纳税人增值税率为17%和13%，小规模纳税人征收率3%，两类纳税人税负均衡点的增值率如表1。
当实际增值率大于Rva时，一般纳税人税负高于小规模纳税人税负；实际增值率小于Rva时，小规模纳税人税负高于一般纳税人税负。
（二）抵扣率筹划 抵扣额是指纳税人符合增值税抵扣条件的购进货物价款。抵扣率是购进货物价款占商品销售价款得比率。
假定纳税人购进货物的抵扣率为Rd，则Rd=P÷S×100％，一般纳税人应纳增值税=S×T1-P×T1=S（1-Rd）×T1，小规模纳税人应纳增值税=S×T2，两类纳税人增值税税负均衡点的增值率Rd如实际抵扣率大于Rd，一般纳税人税负低于小规模纳税人税负；如实际增值率小于Rd，一般纳税人税负高于小规模纳税人税负。
（三）成本利润率筹划 单位和个体经营者八种视同销售行为中某些行为由于不是以资金形式反映出来，会出现无销售额的现象。因此，税法规定，对视同销售征税而无销售额的，按一定顺序确定其销售额，其中之一为按组成计税价格确定，组成计税价格计算公式=成本×（1+成本利润率），因此，成本利润率又为两类纳税人做好税务筹划提供了依据。假定纳税人的成本利润率为R pc，S=P×（1+R pc）。一般纳税人应纳增值税额=S×T1-P×T1=P，依据上述公式，两类纳税人增值税税负均衡点的成本利润率如表3。
当实际成本利润率大于R pc时，一般纳税人税负高于小规模纳税人税负；实际成本利润率小于R pc时，一般纳税人税负低于小规模纳税人税负。
从上述综合分析可以看出，纳税人可通过增值率筹划法、抵扣率筹划法、成本利润率筹划法进行税负均衡点的测算，对企业整体税务负担加以量化，巧妙筹划，从而可以选择税负较轻的纳税人身份，以获得最大的节税收益。
二、购货对象身份不同对增值税纳税人税负的比较分析
（一）增值税纳税人购销关系情况分析 从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人，增值税计算采用的是一种间接扣税法，其计缴和扣除是环环相扣的链条，首先根据货物或者应税劳务销售额，结合适用税率计算出销项税额，然后扣除上一环节已纳的增值税税款即本道环节的进项税额，其差额为企业应纳的增值税税款。因此，在分析增值税对购销定价的影响时，企业必须考虑上一环节的供货商与下一环节的销售商在增值税上的不同反应。
我国增值税法对小规模纳税人增值税计算采用的是一种简便计算办法，由于不实行抵扣制，因此对购货对象的选择就比较简单，哪里价格最低就从哪里购货，而无需考虑供货商的纳税人身份。一般纳税人在购货时，选择的供应商不同，企业负担的税负不同。因此一般纳税人企业在购进货物时，无论是从一般纳税人还是小规模纳税人购进，都要计算比较销售价格以及对增值税的影响，以从哪些单位能更多地获得税后利润作为选择的总体原则。
（二）一般纳税人增值税税负差异分析 假设某一般纳税人某期销售额为不含税销售额X，本企业适用的增值税率为T1，当期从一般纳税人购进货物金额（含税）为A，购货单位增值税率为T2 ，从小规模纳税人购进货物金额（含税）为B，小规模纳税人征收率为3%，企业所得税率为25%，城建税及教育费附加10%。
（1）从一般纳税人购进货物的净利润为R1。
税率、征税率、城建税率及教育费附加征收率带入上述公式，可以得到不同纳税人含税价格比的数值，如表4。
综合以上两种情况，可以得到以下结论，如实际含税价格比高于L，要考虑选择一般纳税人为购货商；如实际含税价格比低于L，要考虑选择小规模纳税人为购货商。如实际含税价格比等于L，纳税上没有差别，但是如果考虑资金的时间价值，因为从一般纳税人处购入货物时支付进项税额占用了较多资金，那么在下个月纳税时实际缴纳的税款就相对较少，而从小规模纳税人处购入货物支付较少的进项税额，下个月纳税时实际缴纳的税款就相对较多，虽然总的现金流出量相等，显而易见，后者却可以获得比前者较多的资金时间价值。
案例:假设甲公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%，购买A产品时，如从乙公司（一般纳税人，增值税税率为17%）购进，每吨的价格为2 200元（含税），如从丙公司（小规模纳税人）购进，可取得由税务局代开的征收率为3%的专用发票，含税价格为每吨1 800元，对外售价为2500元（不含税）。请对甲公司购货对象的选择做出纳税选择判断（其中，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。
根据前述分析可知，增值税税率为17%、丙公司的抵扣率为3%时，净利润均衡点价格比86.80%，而实际的价格比L=B/A=1 800/2 200=81.82%<86.80 %，则此时从乙公司购进材料所导致的增值税负担较重，所以应当选择从丙公司购进材料。也就是说，从丙公司购进材料的价格只要低于1909.6元（2 200×86.807%）时，应当选择从丙公司购进材料。
利用获得的净利润进行验证：从乙公司购进获得的净利润为：
显然536.38＞456.84，验证结论成立。
另外，如甲公司只能从丙公司取得普通发票，无法进行增值税抵扣，由表中净利润均衡点价格比可知，只有丙公司的含税价格低于1852.4元时，才可考虑从丙公司购进货物。
增值税一般纳税人，在购货时可以通过对比实际含税价格比与净利润均衡点价格比的大小来对购货商身份做出选择判断，只要所购货物的质量符合企业要求，如实际价格比小于净利润均衡点的价格比，增值税一般纳税人可以考虑选择小规模纳税人为购货对象，以节省采购费用，增加企业经济效益，提高采购效率。
参考文献：
［1］盖地：《税务筹划学》，中国人民大学出版社2009年版。
［本文获山东省高等学校优秀青年教师国内访问学者项目资助］
（编辑 向玉章）