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【摘 要】为适应当前经济情况变化的需要，2013年12月财政部下发了《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》，进一步放宽了金融企业呆账核销的条件。但企业资产损失所得税前扣除执行的仍是国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，二者之间存在的差异将对城商行等金融企业所得税处理及经营活动产生较大影响。
【关键词】城市商业银行；贷款损失准备；财税差异
目前，关于金融企业贷款损失准备提取与核销的文件有财政部与国家税务总局发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕5号）、《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号）、国税总局《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）与财政部《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》（财金[2013]146号，以下简称“新办法”）。现就城市商业银行贷款损失准备的提取与核销在会计与税收二者之间的差异浅谈些个人见解。
1.贷款损失准备金的提取的范围
金融企业贷款种类很多，是否所有都要计提贷款损失准备？根据《金融企业准备金计提管理办法》（财金[2012]20号）规定的准备金，又称拨备，是指金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金，包括资产减值准备和一般准备。资产减值准备，是指金融企业对债权、股权等金融资产（不包括以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产）进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。一般准备，是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。金融企业承担风险和损失的资产应计提准备金，具体包括发放贷款和垫款、可供出售类金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、抵债资产、其他应收款项等。对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产，应当计提准备金。金融企业不承担风险的委托贷款、购买的国债等资产，不计提准备金。从上可见，金融企业仅对承担风险和损失的资产计提准备金。
2.贷款损失准备金提取的会计规定
根据《金融企业准备金计提管理办法》（财金[2012]20号）的规定，金融企业應当在资产负债表日对各项资产进行检查，分析判断资产是否发生减值，并根据谨慎性原则，计提资产减值准备。对发放贷款和垫款，依据《贷款风险分类指引》（银监发[2007]54号）规定，至少应当按季进行分析，根据借款人还款能力、还款记录、还款意愿、贷款项目的盈利能力等将贷款划分为正常、关注、次级、可疑、损失，采取单项或组合的方式进行减值测试，计提贷款损失准备。
3.贷款损失准备金提取的税法规定
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》规定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不允许在企业所得税前扣除。对于金融企业贷款损失准备金税前扣除的文件有财税〔2012〕5号与财税〔2011〕104号，但这两份文件的执行期限均至2013年12月31日，新的政策还有待国税总局发文明确。
4.某城市商业银行贷款损失准备金提取、核销及所得税纳税调整的案例分析
假设某城商行2011年至2013年贷款余额及五级分类如下表。2011年各项贷款余额2977623万元，其中：涉农与中小企业贷款余额1495070万元，会计上当年贷款损失准备余额41183.51万元，当年核销贷款2000万元，并向税务局备案贷款损失 1000万元。 2012年各项贷款余额3451478万元，其中：涉农与中小企业贷款余额1642600万元，会计上当年贷款损失准备余额54422.90万元，当年核销贷款6000万元，并向税务局备案贷款损失 4000万元，当年收回上年度向税务局备案已核销贷款1000万元。2013年各项贷款余额3950128万元，其中：涉农与中小企业贷款余额1907500万元，会计上当年贷款损失准备余额67029.72万元，当年核销贷款12000万元，并向税务局备案贷款损失 5000万元，当年收回往年度未向税务局备案已核销贷款3000万元。
表1 贷款分类表（单位万元）
表2 贷款按税收口径提取的贷款损失准备（单位万元）
2011年
（1）2011年提取的资产减值损失—贷款损失准备会计与税法确认的所得税款=（41183.51+2000-23249.83-1000）×25%=4733.42万元
（2）2011年贷款损失准备余额会计与税法差异确认的贷款损失准备递延所得税款=（41183.51-23249.83）×25%=4483.42万元
（3）2011年未向税务局备案已核销贷款应确认的递延所得税款=（2000-1000）×25%=250万元
（4）会计分录
借：所得税费用—当期企业所得税 4733.42
贷：应交税费—应交企业所得税 4733.42
借：递延所得税资产—贷款损失准备 4483.42
借：所得税费用—递延企业所得税-4483.42
借：递延所得税资产—未备案已核销贷款 250
借：所得税费用—递延企业所得税-250
2012年
（1）2012年提取的资产减值损失—贷款损失准备会计与税法确认的所得税款=[（54422.90-41183.51+6000-1000）-（32303.78-23249.83-1000+4000）]×25%=1546.36万元 （2）2012年贷款损失准备余额会计与税法差异确认的贷款损失准备递延所得税款=（54422.90-32303.78）×25%-4483.42=1046.36万元
（3）2012年未向税务局备案已核销贷款应确认的递延所得税款=（6000-4000）×25%=500万元
（4）会计分录
借：所得税费用—当期企业所得税 1546.36
贷：应交税费—应交企业所得税 1546.36
借：递延所得税资产—贷款损失准备 1046.36
借：所得税费用—递延企业所得税-1046.36
借：递延所得税资产—未备案已核销贷款 500
借：所得税费用—递延企业所得税 -500
2013年
（1）2013年提取的资产减值损失—贷款损失准备会计与税法确认的所得税款=[（67029.72-54422.90+12000-3000）-（26246.28-32303.78+5000）]×25%=5666.08万元
（2）2013年贷款损失准备余额会计与税法差异确认的贷款损失准备递延所得税款=（67029.72-26246.28）×25%-5529.78=4666.08万元
（3）2013年未向税务局备案已核销贷款应确认的递延所得税款=（12000-5000）×25%=1750万元
（4）2013年收回未向税务局备案已核销贷款应转回的递延所得税款=3000×25%=750万元
（5）会计分录
借：所得税费用—当期企业所得税 5666.08
贷：应交税费—应交企业所得税 5666.08
借：递延所得税资产—贷款损失准备 4666.08
借：所得税费用—递延企业所得税-4666.08
借：递延所得税资产—未备案已核销贷款 1750
借：所得税费用—递延企业所得税 -1750
借：所得税费用—递延企业所得税750
贷：递延所得税资产—未备案已核销贷款750
为便于核算贷款损失准备的纳税调整金额，可以在递延所得税资产科目下设“已调整贷款损失准备”与“未备案已核销贷款”明细科目。其中：
（1）“已调整贷款损失准备”明细科目核算当年按税法规定计算可提取的贷款损失准备与银行会计上已计提的贷款损失准备的差额。根据国家税务总局2014年第63号《关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）>的公告》中A105120《特殊行业准备金纳税调整明细表》的规定，还可在该明细科目项下分设“已调整的涉农与中小企业贷款损失准备”与“已调整的非涉农与中小企业贷款损失准备”，分别核算超过税法规定比例提取的贷款损失准备。
（2）“未备案已核销贷款”明细科目核算当年按税法规定允许进行备案的已核销贷款与银行会计上已核销贷款的差额，同时对已核销贷款应建立备查台账，详细记录核销时间、金额、向税务局备案情况、期后收回情况等。
5.金融企业呆账核销与税前扣除政策差异及建议
2013年12月，财政部颁布了《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》，与2010年执行的旧办法相比，不仅在结构上有所调整，而且在范围上也有了很大的突破，放宽了核销条件，简化了核销流程，强化了核销管理，对金融企业加快不良资产处置，提高资产质量具有积极且重要的影响。与此同时，金融企业呆账损失企业所得税前扣除所依据的是《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）与国家税务总局25号公告这两份文件。对比财政部新办法与国税总局25号公告规定，可以看出二者存在较大差异，主要表现在：
（1）核销所提供资料方面存在较大差异。新办法允许金融企业依据财产追偿证明、清收报告、法律意见书等内部证据进行核销。25号公告除终结或终止（中止）执行、法院不予受理或不予支持、时间超3年或金额小于300万元损失外，都要求出具财产清偿证明。
（2）小额贷款呆账损失的核销和税前扣除标准不同。新办法对小额对公贷款、个人抵押（质押）贷款、中小企业与涉农贷款、个人经营贷款、信用卡垫款核销的金额标准与时间标准进行了明确。25号公告只规定了债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）。
（3）强制执行的核销条件不同。新办法规定，借款人和担保人不能偿还到期债务，金融企业诉诸法律，借款人和担保人虽有财产，但对借款人和担保人强制执行超过1年以上仍无法收回的债权可以认定为呆账。25号公告只规定了债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止（中止）执行的，应出具人民法院裁定文书，才能认定为呆账进行税前扣除。
（4）破产后未清偿的年限规定不同。新办法将依法宣告破产后未终结破产时间由3年缩短至2年，25号公告则要求必须是宣告破产后3年方能税前扣除。
（5）市场化处置手段不尽相同。新办法增加了债务减免市场手段处置债权或股权，但25号公告对此未予以明确。
（6）会计上允许核销的范围但税法未予规定。新办法规定借款人丧失完全民事行为能力或劳动能力或借款人已完全停止经营活动，被县级及县级以上工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照，金融企业对借款人和担保人进行追偿后，仍无法收回的债权，可以认定为呆账进行核销。25公告对上述类型也未予以明确。
（7）多笔同类贷款无法推定扣除。新办法第十条、第十一条规定，债务人在同一金融企业或不同金融企业的多笔贷款，若擔保人和担保条件完全相同，只要其中一笔贷款或其中一个金融企业经过诉讼并取得了法院无财产执行的终结或终止（中止）裁定，其他贷款可以据此进行核销，其他金融企业也可以据此核销该债务人的相关债权。25号公告对此也未予以明确。
在当前经济下行，金融企业不良贷款反弹，核销压力加大。如果呆账损失不能获得税前扣除，则会加大金融企业的纳税成本。建议主管税务机关适时出台与新办法相配套的资产损失税前扣除及准备提取政策，如银行卡透支利息、手续费、个人经营贷款，尤其是对涉农与中小企业贷款损失准备的提取与税前扣除政策。原财税〔2012〕5号与财税〔2011〕104号均已执行到期，建议主管税务机关在出台新政策时明确涉农与中小企业贷款正常类允许按1%计提贷款损失准备，以充分体现对涉农与中小企业贷款的税收优惠，也与当前国家战略导向相适应，便于商业银行在逆经济周期期间能够消化不良贷款，积极响应国家号召，满足涉农与中小微企业发展的资金需求。 [科]
【参考文献】
[1]金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版），（财金[2013]146号）.
[2]企业资产损失所得税税前扣除管理办法，（国家税务总局公告2011年第25号）.
[3]金融企业准备金计提管理办法，（财金[2012]20号）.
[4]关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）>的公告，（国家税务总局2014年第63号）.
【关键词】城市商业银行；贷款损失准备；财税差异
目前，关于金融企业贷款损失准备提取与核销的文件有财政部与国家税务总局发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕5号）、《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号）、国税总局《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）与财政部《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》（财金[2013]146号，以下简称“新办法”）。现就城市商业银行贷款损失准备的提取与核销在会计与税收二者之间的差异浅谈些个人见解。
1.贷款损失准备金的提取的范围
金融企业贷款种类很多，是否所有都要计提贷款损失准备？根据《金融企业准备金计提管理办法》（财金[2012]20号）规定的准备金，又称拨备，是指金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金，包括资产减值准备和一般准备。资产减值准备，是指金融企业对债权、股权等金融资产（不包括以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产）进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。一般准备，是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。金融企业承担风险和损失的资产应计提准备金，具体包括发放贷款和垫款、可供出售类金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、抵债资产、其他应收款项等。对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产，应当计提准备金。金融企业不承担风险的委托贷款、购买的国债等资产，不计提准备金。从上可见，金融企业仅对承担风险和损失的资产计提准备金。
2.贷款损失准备金提取的会计规定
根据《金融企业准备金计提管理办法》（财金[2012]20号）的规定，金融企业應当在资产负债表日对各项资产进行检查，分析判断资产是否发生减值，并根据谨慎性原则，计提资产减值准备。对发放贷款和垫款，依据《贷款风险分类指引》（银监发[2007]54号）规定，至少应当按季进行分析，根据借款人还款能力、还款记录、还款意愿、贷款项目的盈利能力等将贷款划分为正常、关注、次级、可疑、损失，采取单项或组合的方式进行减值测试，计提贷款损失准备。
3.贷款损失准备金提取的税法规定
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》规定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不允许在企业所得税前扣除。对于金融企业贷款损失准备金税前扣除的文件有财税〔2012〕5号与财税〔2011〕104号，但这两份文件的执行期限均至2013年12月31日，新的政策还有待国税总局发文明确。
4.某城市商业银行贷款损失准备金提取、核销及所得税纳税调整的案例分析
假设某城商行2011年至2013年贷款余额及五级分类如下表。2011年各项贷款余额2977623万元，其中：涉农与中小企业贷款余额1495070万元，会计上当年贷款损失准备余额41183.51万元，当年核销贷款2000万元，并向税务局备案贷款损失 1000万元。 2012年各项贷款余额3451478万元，其中：涉农与中小企业贷款余额1642600万元，会计上当年贷款损失准备余额54422.90万元，当年核销贷款6000万元，并向税务局备案贷款损失 4000万元，当年收回上年度向税务局备案已核销贷款1000万元。2013年各项贷款余额3950128万元，其中：涉农与中小企业贷款余额1907500万元，会计上当年贷款损失准备余额67029.72万元，当年核销贷款12000万元，并向税务局备案贷款损失 5000万元，当年收回往年度未向税务局备案已核销贷款3000万元。
表1 贷款分类表（单位万元）
表2 贷款按税收口径提取的贷款损失准备（单位万元）
2011年
（1）2011年提取的资产减值损失—贷款损失准备会计与税法确认的所得税款=（41183.51+2000-23249.83-1000）×25%=4733.42万元
（2）2011年贷款损失准备余额会计与税法差异确认的贷款损失准备递延所得税款=（41183.51-23249.83）×25%=4483.42万元
（3）2011年未向税务局备案已核销贷款应确认的递延所得税款=（2000-1000）×25%=250万元
（4）会计分录
借：所得税费用—当期企业所得税 4733.42
贷：应交税费—应交企业所得税 4733.42
借：递延所得税资产—贷款损失准备 4483.42
借：所得税费用—递延企业所得税-4483.42
借：递延所得税资产—未备案已核销贷款 250
借：所得税费用—递延企业所得税-250
2012年
（1）2012年提取的资产减值损失—贷款损失准备会计与税法确认的所得税款=[（54422.90-41183.51+6000-1000）-（32303.78-23249.83-1000+4000）]×25%=1546.36万元 （2）2012年贷款损失准备余额会计与税法差异确认的贷款损失准备递延所得税款=（54422.90-32303.78）×25%-4483.42=1046.36万元
（3）2012年未向税务局备案已核销贷款应确认的递延所得税款=（6000-4000）×25%=500万元
（4）会计分录
借：所得税费用—当期企业所得税 1546.36
贷：应交税费—应交企业所得税 1546.36
借：递延所得税资产—贷款损失准备 1046.36
借：所得税费用—递延企业所得税-1046.36
借：递延所得税资产—未备案已核销贷款 500
借：所得税费用—递延企业所得税 -500
2013年
（1）2013年提取的资产减值损失—贷款损失准备会计与税法确认的所得税款=[（67029.72-54422.90+12000-3000）-（26246.28-32303.78+5000）]×25%=5666.08万元
（2）2013年贷款损失准备余额会计与税法差异确认的贷款损失准备递延所得税款=（67029.72-26246.28）×25%-5529.78=4666.08万元
（3）2013年未向税务局备案已核销贷款应确认的递延所得税款=（12000-5000）×25%=1750万元
（4）2013年收回未向税务局备案已核销贷款应转回的递延所得税款=3000×25%=750万元
（5）会计分录
借：所得税费用—当期企业所得税 5666.08
贷：应交税费—应交企业所得税 5666.08
借：递延所得税资产—贷款损失准备 4666.08
借：所得税费用—递延企业所得税-4666.08
借：递延所得税资产—未备案已核销贷款 1750
借：所得税费用—递延企业所得税 -1750
借：所得税费用—递延企业所得税750
贷：递延所得税资产—未备案已核销贷款750
为便于核算贷款损失准备的纳税调整金额，可以在递延所得税资产科目下设“已调整贷款损失准备”与“未备案已核销贷款”明细科目。其中：
（1）“已调整贷款损失准备”明细科目核算当年按税法规定计算可提取的贷款损失准备与银行会计上已计提的贷款损失准备的差额。根据国家税务总局2014年第63号《关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）>的公告》中A105120《特殊行业准备金纳税调整明细表》的规定，还可在该明细科目项下分设“已调整的涉农与中小企业贷款损失准备”与“已调整的非涉农与中小企业贷款损失准备”，分别核算超过税法规定比例提取的贷款损失准备。
（2）“未备案已核销贷款”明细科目核算当年按税法规定允许进行备案的已核销贷款与银行会计上已核销贷款的差额，同时对已核销贷款应建立备查台账，详细记录核销时间、金额、向税务局备案情况、期后收回情况等。
5.金融企业呆账核销与税前扣除政策差异及建议
2013年12月，财政部颁布了《金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版）》，与2010年执行的旧办法相比，不仅在结构上有所调整，而且在范围上也有了很大的突破，放宽了核销条件，简化了核销流程，强化了核销管理，对金融企业加快不良资产处置，提高资产质量具有积极且重要的影响。与此同时，金融企业呆账损失企业所得税前扣除所依据的是《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）与国家税务总局25号公告这两份文件。对比财政部新办法与国税总局25号公告规定，可以看出二者存在较大差异，主要表现在：
（1）核销所提供资料方面存在较大差异。新办法允许金融企业依据财产追偿证明、清收报告、法律意见书等内部证据进行核销。25号公告除终结或终止（中止）执行、法院不予受理或不予支持、时间超3年或金额小于300万元损失外，都要求出具财产清偿证明。
（2）小额贷款呆账损失的核销和税前扣除标准不同。新办法对小额对公贷款、个人抵押（质押）贷款、中小企业与涉农贷款、个人经营贷款、信用卡垫款核销的金额标准与时间标准进行了明确。25号公告只规定了债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）。
（3）强制执行的核销条件不同。新办法规定，借款人和担保人不能偿还到期债务，金融企业诉诸法律，借款人和担保人虽有财产，但对借款人和担保人强制执行超过1年以上仍无法收回的债权可以认定为呆账。25号公告只规定了债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止（中止）执行的，应出具人民法院裁定文书，才能认定为呆账进行税前扣除。
（4）破产后未清偿的年限规定不同。新办法将依法宣告破产后未终结破产时间由3年缩短至2年，25号公告则要求必须是宣告破产后3年方能税前扣除。
（5）市场化处置手段不尽相同。新办法增加了债务减免市场手段处置债权或股权，但25号公告对此未予以明确。
（6）会计上允许核销的范围但税法未予规定。新办法规定借款人丧失完全民事行为能力或劳动能力或借款人已完全停止经营活动，被县级及县级以上工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照，金融企业对借款人和担保人进行追偿后，仍无法收回的债权，可以认定为呆账进行核销。25公告对上述类型也未予以明确。
（7）多笔同类贷款无法推定扣除。新办法第十条、第十一条规定，债务人在同一金融企业或不同金融企业的多笔贷款，若擔保人和担保条件完全相同，只要其中一笔贷款或其中一个金融企业经过诉讼并取得了法院无财产执行的终结或终止（中止）裁定，其他贷款可以据此进行核销，其他金融企业也可以据此核销该债务人的相关债权。25号公告对此也未予以明确。
在当前经济下行，金融企业不良贷款反弹，核销压力加大。如果呆账损失不能获得税前扣除，则会加大金融企业的纳税成本。建议主管税务机关适时出台与新办法相配套的资产损失税前扣除及准备提取政策，如银行卡透支利息、手续费、个人经营贷款，尤其是对涉农与中小企业贷款损失准备的提取与税前扣除政策。原财税〔2012〕5号与财税〔2011〕104号均已执行到期，建议主管税务机关在出台新政策时明确涉农与中小企业贷款正常类允许按1%计提贷款损失准备，以充分体现对涉农与中小企业贷款的税收优惠，也与当前国家战略导向相适应，便于商业银行在逆经济周期期间能够消化不良贷款，积极响应国家号召，满足涉农与中小微企业发展的资金需求。 [科]
【参考文献】
[1]金融企业呆账核销管理办法（2013年修订版），（财金[2013]146号）.
[2]企业资产损失所得税税前扣除管理办法，（国家税务总局公告2011年第25号）.
[3]金融企业准备金计提管理办法，（财金[2012]20号）.
[4]关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）>的公告，（国家税务总局2014年第63号）.