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[摘 要] 近年来，高校发挥其在科研上的优势，逐渐参与和承担越来越多的军工产品研制工作，但由于高校事业体制的特殊性和会计核算方法的原因，高校承制方的在审价过程中，很容易与军方的审价要求不一致，根源主要在于军品审价涉及的会计主体在确认上存在差别。本文在对高校军品研制组织形式分析的基础上，阐述了高校会计主体对于军品研制的不利因素，并就高校军品会计主体的确认及相关核算问题进行了探讨。
[关键词] 军工产品 会计主体 成本费用 制造成本法
随着我国高校装备科研能力的日益加强、我军大联勤体制的建立和社会化保障模式的引入和运行，目前我国理工类高等院校利用自身科研技术及成果从事军品研制的情况越来越多，特别是一些大型复杂的武器系统也逐步由高校中担任总体单位，这就不可避免地带来了高校军品价格的认定问题。对此，本文针对高校军品审价中的一些疑惑，对成本费用的归属及军品任务事项所涉及的会计主体加以明确，以从根本上解除有可能出现的矛盾，提高军品审价效率。
一、高校军品研制的组织形式分析
在对高校军品研制的组织形式分析之前，有必要对会计主体的概念及明确会计主体所具有的意义加以介绍。所谓会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。明确会计主体有以下几个方面的意义：首先能够划定会计所要处理的各项交易或事项的范围，会计核算中资产、负债的确认，收入的取得，费用的发生，都是针对特定会计主体而言的；其次能够把握会计处理的立场；再次能在业务处理中将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动区分开来。此外，需要强调的是，会计主体不等同于法律主体。一般来说，法律主体往往是一个会计主体，但一个会计主体不一定是法律主体。具备了这些基本理念，就可以更好地区分事业制的高校、高校中事业制或企业制从事军品业务的单位部门、高校经费性或经营性的军品研制事项等几个概念。
目前，我国各有关高校在从事军品研制过程中分别采取切合自身情况的组织形式，具体无外乎以下三种类型：①纯高校事业制组织管理及研制经费使用；②高校下属承担单位的事业性编制、企业化管理；③高校为军品研制而专门设立的社会法人企业。
就此三类模式，从适应当前军品生产组织要求的理念分析，后一种情形应为前一种情形的进化。但客观考察这些不同的形式，它们分别是由各高校自身特点、从事军品研制的不同历史成因以及各项军品技术成果的不同特性等方面所决定的，并最终形成多样格局。
二、高校会计主体对于军品研制的不利因素
2011年4月，《指导意见》指出，军品价格要实现从“事后定价”到“事前控制”、从“单一定价模式”到“多种定价模式”、从“个别成本计价”到“社会平均成本计价”的转变，而目前军品审价一般仍以制造成本法为基础，对承制方成本费用进行合理确认，加上必需的军工专项费用，最终构成所审军品项目全部生产成本，其具体包括直接材料、直接工资、制造费用、期间费用和军工专项费用。另外，就承制方所应获得的生产收益，系由军方根据保本微利原则，以所确认的军品生产成本为基数，乘上规定的利润率，作为承担方应享有的利润。
然而，即使高校与军方所遵循一致的会计政策，并且对成本费用开支原则也基本能够客观、合理，但是笔者认为在审价结果上还是很容易造成很大的分歧。比如在关于人工成本的认定方面，按常理，有产品就有人工成本，而高校研制的军品一般又多是科技含量较高的产品，因此除材料外其投入最大的，往往就是科研与管理人员的工资性费用。
笔者认为，问题主要出在审价双方对承担军品任务的会计主体认定的不统一上。这可能是由于体制及经费体系运行的特殊性而导致双方对军品会计主体认识产生分歧，从而最终导致军方、高校承制方在对会计主体的认定上，因具体不同的项目内容而朝有利于自己的方向来把握，并由此造成审价结果的根本性分歧。
三、高校军品会计主体的确认及相关核算问题
1、纯高校事业制组织管理及研制经费使用。这种高校事业法人组织形式的军品研制与生产，其管理与核算机制遵循的是典型的事业经费管理与会计核算模式。由于事业制会计在经费核算方面的固有特性，这种形式相对当前军品审价的制造成本法总体要求而言处于较低的会计反映层次。事实上，这种形式的军品生产组织，只能适合于处于军品设计、研究状态的预研项目或专项经费项目，因预研可塑性大、影响因素不确定等，能够适应事业经费报账制的管理模式。
在这种组织形式下，军品研制或预研审价中所针对的会计主体，毫无疑问就是承担具体研制任务的高校。即使有将会计主体认定为是此高校承担这一任务的某单位或部门，那也仅仅是置于其名下而已，因为高校实行的是项目经费管理，所有在此项目下开支的经费均被归集于统一的经费账号进行报列核算，因此会计主体应当为高校。
2、高校下属承担单位实行事业编制、企业化管理。这是介于完全事业制和完全企业制之间的一种组织形式，理论上虽可认之为一种过渡形式，但实际上是伴随高校军品任务承接的不断发展而逐步形成的运行模式，并且目前某些重点型号系统的高校都在采用这种模式，这种形式无论在高校自身关于产品生产的运营组织还是在军品审价的实践中都显得模棱两可，并由此产生包括对成本费用归属认定障碍的多方面矛盾。因其企业化运营，故许多成本费用要素在审价中能口径一致地得到确认，但又因其事业性实质，某些根本性的成本费用内容因其资金来源性质的不确定而在审价中被否认。
在这种组织形式下，一方面，企业化的事业性部门无法保持相对独立的人权、财权、物权，并且因其无法人主体身份而无法进行真正意义的独立的经营管理及企业往来与会计核算。这种单位部门在军品研制的生产与组织中，除产品本身的研发、改造等技术性工作可以通过自身努力得到强化、改善外，经营上的事务及军品任务的取得还得依靠高校各相关部门通力合作与全面协调才能完成，这就造成了军品生产组织整体运营的低效、重复及资产费用要素的分散。另一方面，也因这种组织管理上的离散，这种运行机制下的成本费用在账务上会造成会计主体不唯一或不明确，由此造成的费用缺失或者混乱状况，从而造成审价双方在某些成本内容上的根本分歧。
3、高校为军品研制而专门设立社会法人企业。这种组织形式将高校军品研制单位或部门完全、独立地作为一个提供特定产品或专有劳务的社会法人企业来看待，并由此从运行机理上排除了高校军品研制单位在成本、收益界定时原处于事业体制下的不确定性。因此，这种组织形式下的会计核算采取的完全是当前企业会计准则与《企业会计制度》下的一般核算要求与反映，从军品审价角度看，可以完全满足在制造成本法基础上对成本费用构成内容的审查要求，并满足具体业务事项在审价时对其真实性、合理性的要求。这种形式或机制下的审价，其实与军方对高校外的其他纯军品承制单位的审价要求及审价质量要求是一致的。
在这种情形下，审价方对高校军品生产项目的会计主体的确认，应当是具体从事这项军品任务的社会法人企业，而不是事业法人的高校。在此会计主体基础上的审价，具体成本费用的计入，系由企业会计准则和军方审价要求所决定，不会产生涉事双方原则性的分歧。不过，这里另外考虑的是，这个企业是高校所设立，相应的军品项目很可能依靠高校的力量所争取，甚至企业军品项目中主体层次的科研管理人员其实质身份也是高校事业制在册在岗人员，工资等已在高校事业工资中得到了体现，对企业管理及企业会计账务而言，不再有这部分真正列支。所有这些高校对其下属军品企业一定程度的事业经费投入、资金支持或有形无形的费用承担，有时很难实现，也就更难在军方审价中体现。
笔者认为，高校为军品研制而专门设立的社会法人企业是一个有社会法人地位的、独立的会计主体单位，这样在高校军品研制过程中合理发生的费用，完全可以通过企业会计主体性行为去完成，对最终审价也提供可靠和方便的依据。■
参 考 文 献
[1]中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2005
[2]李彤.高等学校会计.北京：中国物价出版社，2002
[3]董晓辉.基于行为因素的军队会计信息质量探析.财务与金融，2008；6
[4]张文贤.会计理论创新.北京：中国财政经济出版社，2002
[5]章雁.事业单位会计集中核算实施难点及对策.事业财会，2008；1
[关键词] 军工产品 会计主体 成本费用 制造成本法
随着我国高校装备科研能力的日益加强、我军大联勤体制的建立和社会化保障模式的引入和运行，目前我国理工类高等院校利用自身科研技术及成果从事军品研制的情况越来越多，特别是一些大型复杂的武器系统也逐步由高校中担任总体单位，这就不可避免地带来了高校军品价格的认定问题。对此，本文针对高校军品审价中的一些疑惑，对成本费用的归属及军品任务事项所涉及的会计主体加以明确，以从根本上解除有可能出现的矛盾，提高军品审价效率。
一、高校军品研制的组织形式分析
在对高校军品研制的组织形式分析之前，有必要对会计主体的概念及明确会计主体所具有的意义加以介绍。所谓会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。明确会计主体有以下几个方面的意义：首先能够划定会计所要处理的各项交易或事项的范围，会计核算中资产、负债的确认，收入的取得，费用的发生，都是针对特定会计主体而言的；其次能够把握会计处理的立场；再次能在业务处理中将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动区分开来。此外，需要强调的是，会计主体不等同于法律主体。一般来说，法律主体往往是一个会计主体，但一个会计主体不一定是法律主体。具备了这些基本理念，就可以更好地区分事业制的高校、高校中事业制或企业制从事军品业务的单位部门、高校经费性或经营性的军品研制事项等几个概念。
目前，我国各有关高校在从事军品研制过程中分别采取切合自身情况的组织形式，具体无外乎以下三种类型：①纯高校事业制组织管理及研制经费使用；②高校下属承担单位的事业性编制、企业化管理；③高校为军品研制而专门设立的社会法人企业。
就此三类模式，从适应当前军品生产组织要求的理念分析，后一种情形应为前一种情形的进化。但客观考察这些不同的形式，它们分别是由各高校自身特点、从事军品研制的不同历史成因以及各项军品技术成果的不同特性等方面所决定的，并最终形成多样格局。
二、高校会计主体对于军品研制的不利因素
2011年4月，《指导意见》指出，军品价格要实现从“事后定价”到“事前控制”、从“单一定价模式”到“多种定价模式”、从“个别成本计价”到“社会平均成本计价”的转变，而目前军品审价一般仍以制造成本法为基础，对承制方成本费用进行合理确认，加上必需的军工专项费用，最终构成所审军品项目全部生产成本，其具体包括直接材料、直接工资、制造费用、期间费用和军工专项费用。另外，就承制方所应获得的生产收益，系由军方根据保本微利原则，以所确认的军品生产成本为基数，乘上规定的利润率，作为承担方应享有的利润。
然而，即使高校与军方所遵循一致的会计政策，并且对成本费用开支原则也基本能够客观、合理，但是笔者认为在审价结果上还是很容易造成很大的分歧。比如在关于人工成本的认定方面，按常理，有产品就有人工成本，而高校研制的军品一般又多是科技含量较高的产品，因此除材料外其投入最大的，往往就是科研与管理人员的工资性费用。
笔者认为，问题主要出在审价双方对承担军品任务的会计主体认定的不统一上。这可能是由于体制及经费体系运行的特殊性而导致双方对军品会计主体认识产生分歧，从而最终导致军方、高校承制方在对会计主体的认定上，因具体不同的项目内容而朝有利于自己的方向来把握，并由此造成审价结果的根本性分歧。
三、高校军品会计主体的确认及相关核算问题
1、纯高校事业制组织管理及研制经费使用。这种高校事业法人组织形式的军品研制与生产，其管理与核算机制遵循的是典型的事业经费管理与会计核算模式。由于事业制会计在经费核算方面的固有特性，这种形式相对当前军品审价的制造成本法总体要求而言处于较低的会计反映层次。事实上，这种形式的军品生产组织，只能适合于处于军品设计、研究状态的预研项目或专项经费项目，因预研可塑性大、影响因素不确定等，能够适应事业经费报账制的管理模式。
在这种组织形式下，军品研制或预研审价中所针对的会计主体，毫无疑问就是承担具体研制任务的高校。即使有将会计主体认定为是此高校承担这一任务的某单位或部门，那也仅仅是置于其名下而已，因为高校实行的是项目经费管理，所有在此项目下开支的经费均被归集于统一的经费账号进行报列核算，因此会计主体应当为高校。
2、高校下属承担单位实行事业编制、企业化管理。这是介于完全事业制和完全企业制之间的一种组织形式，理论上虽可认之为一种过渡形式，但实际上是伴随高校军品任务承接的不断发展而逐步形成的运行模式，并且目前某些重点型号系统的高校都在采用这种模式，这种形式无论在高校自身关于产品生产的运营组织还是在军品审价的实践中都显得模棱两可，并由此产生包括对成本费用归属认定障碍的多方面矛盾。因其企业化运营，故许多成本费用要素在审价中能口径一致地得到确认，但又因其事业性实质，某些根本性的成本费用内容因其资金来源性质的不确定而在审价中被否认。
在这种组织形式下，一方面，企业化的事业性部门无法保持相对独立的人权、财权、物权，并且因其无法人主体身份而无法进行真正意义的独立的经营管理及企业往来与会计核算。这种单位部门在军品研制的生产与组织中，除产品本身的研发、改造等技术性工作可以通过自身努力得到强化、改善外，经营上的事务及军品任务的取得还得依靠高校各相关部门通力合作与全面协调才能完成，这就造成了军品生产组织整体运营的低效、重复及资产费用要素的分散。另一方面，也因这种组织管理上的离散，这种运行机制下的成本费用在账务上会造成会计主体不唯一或不明确，由此造成的费用缺失或者混乱状况，从而造成审价双方在某些成本内容上的根本分歧。
3、高校为军品研制而专门设立社会法人企业。这种组织形式将高校军品研制单位或部门完全、独立地作为一个提供特定产品或专有劳务的社会法人企业来看待，并由此从运行机理上排除了高校军品研制单位在成本、收益界定时原处于事业体制下的不确定性。因此，这种组织形式下的会计核算采取的完全是当前企业会计准则与《企业会计制度》下的一般核算要求与反映，从军品审价角度看，可以完全满足在制造成本法基础上对成本费用构成内容的审查要求，并满足具体业务事项在审价时对其真实性、合理性的要求。这种形式或机制下的审价，其实与军方对高校外的其他纯军品承制单位的审价要求及审价质量要求是一致的。
在这种情形下，审价方对高校军品生产项目的会计主体的确认，应当是具体从事这项军品任务的社会法人企业，而不是事业法人的高校。在此会计主体基础上的审价，具体成本费用的计入，系由企业会计准则和军方审价要求所决定，不会产生涉事双方原则性的分歧。不过，这里另外考虑的是，这个企业是高校所设立，相应的军品项目很可能依靠高校的力量所争取，甚至企业军品项目中主体层次的科研管理人员其实质身份也是高校事业制在册在岗人员，工资等已在高校事业工资中得到了体现，对企业管理及企业会计账务而言，不再有这部分真正列支。所有这些高校对其下属军品企业一定程度的事业经费投入、资金支持或有形无形的费用承担，有时很难实现，也就更难在军方审价中体现。
笔者认为，高校为军品研制而专门设立的社会法人企业是一个有社会法人地位的、独立的会计主体单位，这样在高校军品研制过程中合理发生的费用，完全可以通过企业会计主体性行为去完成，对最终审价也提供可靠和方便的依据。■
参 考 文 献
[1]中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2005
[2]李彤.高等学校会计.北京：中国物价出版社，2002
[3]董晓辉.基于行为因素的军队会计信息质量探析.财务与金融，2008；6
[4]张文贤.会计理论创新.北京：中国财政经济出版社，2002
[5]章雁.事业单位会计集中核算实施难点及对策.事业财会，2008；1