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摘 要：伴随我国经济社会和资本市场的日益完善，上市公司的财务舞弊案件层出不穷，并由于财务舞弊曝光引发的审计失败问题不容小觑。审计失败会造成股票下跌，投资者遭受损失，并侵蚀市场经济的健康秩序。本文选取Tesco财务舞弊案作为案例进行深入分析，从审计客体、会计师事务所和外部环境三个角度分析了财务舞弊和审计失败的原因，并提出了完善审计客体治理结构，强化内部控制，审计人员保持职业怀疑，制定会计师事务所轮换机制以及健全监管体系，提高CPA的专业技术和职业道德等相关建议。
关键词：财务舞弊；审计失败；Tesco
一、Tesco公司简介
Tesco公司成立于1932年，是英国最大的零售公司，也是世界三大零售商之一。除了在英国本土的691家大型购物中心外，该公司42%的店铺分布于中欧与东南亚各国，是个国际化的超市巨人。在过去10年里，特易购这家英国公司由一家打折零售店成长为世界级的大公司，不仅经营超市和便利店，还提供了全球最大规模的网上杂货服务，业务遍及服装、电器、客户财经服务互联网服务及电信业务。
2007年，Tesco开始发展”农超对接”蔬菜种植基地，在两年的时间内在江西、新疆、附件、宁夏、山东、湖北等省区全面开战该项目，降低果蔬的损耗。截止2010年10月，Tesco公司在中国已拥有74家大卖场、7家试点阶段便捷店、2家Life space乐都会购物广场和20个签约的商业地产项目。截至目前，Tesco（特易购）市值约1.73亿美元（约合人民币11.63亿元）。
二、案例回顾
2014年8月29日，Tesco发布的上半年业绩报告显示Tesco在英国市场的贸易盈利达到11亿英镑，但在几天后，Tesco官方又更正了这个盈利数据，预计只有8.5亿英镑，迫于压力之下，公司的前CEO彼得·戴尔斯承认有2.5亿英镑（约合人民币25亿元）的虚增利润，旗下的英国食品事业部出现“提早确认营业收入、延迟确认成本”的重大会计缺失。
这次财务造假是由公司内部检举揭发，8民高管因此被相继停职，使Tesco公司遭遇了有史以来最大的信誉危机。而根据随后德勤会计师事务所展开全面查账，证实Tesco虚增的利润高达2.63亿英镑（约合人民币26.3亿元）。10月23日，Tesco公布的上半年业绩报告中显示，Tesco 2014上半年销售额下降4.6%，营业利润下跌41%至9.37亿英镑，营业收入下降4.5%.税前利润比同期减少92%，每股收益由10.17便士跌至0.07便士，跌幅高达99.3%，市值缩水10亿英镑，仅为1月份的一半。这件事情也让Tesco的股价暴跌，最大跌幅达到50%。11月份，英国严重欺诈办公室（SFO）取代了英国金融市场行为监管局（FCA）对Tesco的造假案件
展开全面犯罪调查，时间的严重程度和复杂程度都大大升级。
三、原因剖析
（1）从审计客体角度分析
財务报告的不真实是审计失败的源头，管理层舞弊间接默许财务人员通过“提早认列营收，延迟认列成本”的手段虚增利润。管理层舞弊的主要动因是为了满足一定的财务经济业绩，而此业绩与自己绩效挂钩，为实现利益最大化，会不择手段虚报经营业绩来达到预算目标。另外，虽然公司内设有内审部门，但是该部门形同虚设，如果内审人员与管理层协同舞弊，隐瞒了公司财务造假的事实，那么公司的内部审计也失去了其应有的价值。
（2）从会计师事务所角度分析
负责Tesco审计的会计师事务所是全球四大事务所之一的普华永道，它与Tesco合作长达13年之久，此次的虚增利润并未在审计过程中查出来，而普华永道给出的解释是，由于人手和时间的限制，审计程序只能按照一定比例进行样本抽查审计，因此很难100%确保账目无误。在没有充分的证据证明公司有问题，审计机构也不能出具保留意见的审计报告。同时，在这13年的审计中每年都采用相同的审计程序，也使得审计人员在审计中对一些财务舞弊的情况有疏忽。
（3）从外部环境角度分析
1948年在伦敦成立了内部审计委员会，是国际内部审计师协会的分会，性质上其实是行业自律。2004年，英国成立了由政府代表、上市公司代表、会计行业组织代表、会计师是事务所代表组成的财务报告理事会（FRC），进一步完善了英国会计职业团体的独立监管制度。英国从审计机构的设立到审计行业的监管都靠着较强的自律性，在这样的背景下不免会有公司顶风作案。因此从外部环境来分析，政府和行业监管的不力也是审计失败原因之一。
四、案例启示
（1）从审计客体的角度出发
1.完善公司治理结构，强化内部控制
科学的公司治理结构不仅能有效发挥内部控制，也可以提高公司运行效率，因此完善治理结构尤为重要。其次企业应当严格按照《公司法》规定来任用独立董事，不仅要保证其独立性还要保证其专业性和高素质。另外，公司应当加强监事会的监管能力，有效地制衡公司各方的利益，通过内部控制体系，将内部控制信息化、系统化。
2.优化管理层业绩评价体系
公司的管理层通常是权力的集中点，管理层为了达到业绩目标或一定的经济利益很容易参与舞弊，但这样只能满足公司短期目标的实现，因此可将企业长期及短期目标结合到管理层绩效考核体系中，鼓励公司内部检举揭发，实施公司内部评分制，将绩效考核的财务指标和非财务指标结合起来。
（2）从会计师事务所的角度出发
1.保持怀疑的态度，保证事务所业务质量
普华永道为Tesco审计长达13年之久，审计人员逐渐放下的警惕心让事件不断发酵变大。因此审计人员应当在业务的各个阶段保持职业怀疑态度。会计师是事务所也应当制定相应的制度来保证业务的高质量，可通过人力资源、组织管理和业务流程三个方面来进行质量把控，包括聘请多方位人才，对审计人员和注册会计师进行考核，细化审计流程，明确划分责权等。 2.合理设计审计程序，并严格执行
Tesco的财务舞弊案中，所采用的“提早认列营收，延迟认列成本”是财务舞弊最为常见的手段，即通过提前确认下一会计期间的收益并延迟确认上一年度的成本来提高账面利润。注册会计师和审计人员在执行审计程序时要谨慎执行收入循环审计程序，加强前后任审计师的沟通，合理执行风险评估程序，重视函证程序的规范执行，有效识别关联方及交易关注资产负债表日前后的变动情况。
3.长期合作的事务所可以考虑进行轮换
由于长期合作事务所总会根据以往的经验来判断，习惯性选择往年的审计程序。在轮换事务所后，接任的注册会计师将会更加谨慎，也更容易发现前任注册会计师忽略的问题，可以防止长期合作所带来的审计风险，保证审计的独立性和客观性，减少事务所和公司勾结舞弊的可能性。
（3）从外部环境的角度出发
1.完善相关制度，健全监管体制
从民事赔偿来看，Tesco接受了1.29亿英镑的罚款，这个处罚的数额其实不算太少。英国的监管依赖着很强的自律性，政府监管的力度不足，增大了事务所与企业伙同舞弊的可能性。因此政府监管部门一定要加大监管力度，提高监管人员素质，增加监管的透明度，制定行业自律的惩戒措施。除此之外，也要发挥公众监督的作用，开通匿名举报渠道，充分利用大众媒体和社会公众的力量，降低审计失败风险。
2.高注册会计师的专业技术和职业道德
注册会计师的专业能力与审计风险的高低也息息相关，会计师事务所应当重视审计团队的人员专业胜任能力，也应当提高行业的准入门槛，加大行业准入考试的难度。同时，也要加强对审计人员定期、高质量地的培训，强化职业道德规范教育，保证审计人员能够保持谨慎的专业态度。
五、结语
本文选取Tesco财务舞弊案作为案例进行深入分析，认为财务报告的不真实是审计失败的源头，注冊会计师未充分履职则直接导致了审计失败，政府和行业监管的不力也是审计失败原因之一。基于此，本文并提出了完善审计客体治理结构，强化内部控制，审计人员保持职业怀疑，制定会计师事务所轮换机制以及健全监管体系，提高CPA的专业技术和职业道德等相关建议。
参考文献
[1]张倩，刘建中.注册会计师审计失败问题研究[D].河南大学，2013.
[2]张继德，栾艳辉.我国企业财务报告舞弊的成因和防范——以华沐通途信息披露”疏忽”为例[J].会计之友，2013（11）.
[3]熊霞，刘静.企业财务舞弊的成因及治理[J].湖南税务高等专科学校学报，2012（3）.
[4]邹晶，陈莉，刘慧明，舞弊审计失败的原因分析[J].财会通讯-学术版，2007.（2）：28-30
作者简介：宋明桂（1995—），女，湖北黄冈人，湖北经济学院，硕士研究生，研究方向：公司财务。
关键词：财务舞弊；审计失败；Tesco
一、Tesco公司简介
Tesco公司成立于1932年，是英国最大的零售公司，也是世界三大零售商之一。除了在英国本土的691家大型购物中心外，该公司42%的店铺分布于中欧与东南亚各国，是个国际化的超市巨人。在过去10年里，特易购这家英国公司由一家打折零售店成长为世界级的大公司，不仅经营超市和便利店，还提供了全球最大规模的网上杂货服务，业务遍及服装、电器、客户财经服务互联网服务及电信业务。
2007年，Tesco开始发展”农超对接”蔬菜种植基地，在两年的时间内在江西、新疆、附件、宁夏、山东、湖北等省区全面开战该项目，降低果蔬的损耗。截止2010年10月，Tesco公司在中国已拥有74家大卖场、7家试点阶段便捷店、2家Life space乐都会购物广场和20个签约的商业地产项目。截至目前，Tesco（特易购）市值约1.73亿美元（约合人民币11.63亿元）。
二、案例回顾
2014年8月29日，Tesco发布的上半年业绩报告显示Tesco在英国市场的贸易盈利达到11亿英镑，但在几天后，Tesco官方又更正了这个盈利数据，预计只有8.5亿英镑，迫于压力之下，公司的前CEO彼得·戴尔斯承认有2.5亿英镑（约合人民币25亿元）的虚增利润，旗下的英国食品事业部出现“提早确认营业收入、延迟确认成本”的重大会计缺失。
这次财务造假是由公司内部检举揭发，8民高管因此被相继停职，使Tesco公司遭遇了有史以来最大的信誉危机。而根据随后德勤会计师事务所展开全面查账，证实Tesco虚增的利润高达2.63亿英镑（约合人民币26.3亿元）。10月23日，Tesco公布的上半年业绩报告中显示，Tesco 2014上半年销售额下降4.6%，营业利润下跌41%至9.37亿英镑，营业收入下降4.5%.税前利润比同期减少92%，每股收益由10.17便士跌至0.07便士，跌幅高达99.3%，市值缩水10亿英镑，仅为1月份的一半。这件事情也让Tesco的股价暴跌，最大跌幅达到50%。11月份，英国严重欺诈办公室（SFO）取代了英国金融市场行为监管局（FCA）对Tesco的造假案件
展开全面犯罪调查，时间的严重程度和复杂程度都大大升级。
三、原因剖析
（1）从审计客体角度分析
財务报告的不真实是审计失败的源头，管理层舞弊间接默许财务人员通过“提早认列营收，延迟认列成本”的手段虚增利润。管理层舞弊的主要动因是为了满足一定的财务经济业绩，而此业绩与自己绩效挂钩，为实现利益最大化，会不择手段虚报经营业绩来达到预算目标。另外，虽然公司内设有内审部门，但是该部门形同虚设，如果内审人员与管理层协同舞弊，隐瞒了公司财务造假的事实，那么公司的内部审计也失去了其应有的价值。
（2）从会计师事务所角度分析
负责Tesco审计的会计师事务所是全球四大事务所之一的普华永道，它与Tesco合作长达13年之久，此次的虚增利润并未在审计过程中查出来，而普华永道给出的解释是，由于人手和时间的限制，审计程序只能按照一定比例进行样本抽查审计，因此很难100%确保账目无误。在没有充分的证据证明公司有问题，审计机构也不能出具保留意见的审计报告。同时，在这13年的审计中每年都采用相同的审计程序，也使得审计人员在审计中对一些财务舞弊的情况有疏忽。
（3）从外部环境角度分析
1948年在伦敦成立了内部审计委员会，是国际内部审计师协会的分会，性质上其实是行业自律。2004年，英国成立了由政府代表、上市公司代表、会计行业组织代表、会计师是事务所代表组成的财务报告理事会（FRC），进一步完善了英国会计职业团体的独立监管制度。英国从审计机构的设立到审计行业的监管都靠着较强的自律性，在这样的背景下不免会有公司顶风作案。因此从外部环境来分析，政府和行业监管的不力也是审计失败原因之一。
四、案例启示
（1）从审计客体的角度出发
1.完善公司治理结构，强化内部控制
科学的公司治理结构不仅能有效发挥内部控制，也可以提高公司运行效率，因此完善治理结构尤为重要。其次企业应当严格按照《公司法》规定来任用独立董事，不仅要保证其独立性还要保证其专业性和高素质。另外，公司应当加强监事会的监管能力，有效地制衡公司各方的利益，通过内部控制体系，将内部控制信息化、系统化。
2.优化管理层业绩评价体系
公司的管理层通常是权力的集中点，管理层为了达到业绩目标或一定的经济利益很容易参与舞弊，但这样只能满足公司短期目标的实现，因此可将企业长期及短期目标结合到管理层绩效考核体系中，鼓励公司内部检举揭发，实施公司内部评分制，将绩效考核的财务指标和非财务指标结合起来。
（2）从会计师事务所的角度出发
1.保持怀疑的态度，保证事务所业务质量
普华永道为Tesco审计长达13年之久，审计人员逐渐放下的警惕心让事件不断发酵变大。因此审计人员应当在业务的各个阶段保持职业怀疑态度。会计师是事务所也应当制定相应的制度来保证业务的高质量，可通过人力资源、组织管理和业务流程三个方面来进行质量把控，包括聘请多方位人才，对审计人员和注册会计师进行考核，细化审计流程，明确划分责权等。 2.合理设计审计程序，并严格执行
Tesco的财务舞弊案中，所采用的“提早认列营收，延迟认列成本”是财务舞弊最为常见的手段，即通过提前确认下一会计期间的收益并延迟确认上一年度的成本来提高账面利润。注册会计师和审计人员在执行审计程序时要谨慎执行收入循环审计程序，加强前后任审计师的沟通，合理执行风险评估程序，重视函证程序的规范执行，有效识别关联方及交易关注资产负债表日前后的变动情况。
3.长期合作的事务所可以考虑进行轮换
由于长期合作事务所总会根据以往的经验来判断，习惯性选择往年的审计程序。在轮换事务所后，接任的注册会计师将会更加谨慎，也更容易发现前任注册会计师忽略的问题，可以防止长期合作所带来的审计风险，保证审计的独立性和客观性，减少事务所和公司勾结舞弊的可能性。
（3）从外部环境的角度出发
1.完善相关制度，健全监管体制
从民事赔偿来看，Tesco接受了1.29亿英镑的罚款，这个处罚的数额其实不算太少。英国的监管依赖着很强的自律性，政府监管的力度不足，增大了事务所与企业伙同舞弊的可能性。因此政府监管部门一定要加大监管力度，提高监管人员素质，增加监管的透明度，制定行业自律的惩戒措施。除此之外，也要发挥公众监督的作用，开通匿名举报渠道，充分利用大众媒体和社会公众的力量，降低审计失败风险。
2.高注册会计师的专业技术和职业道德
注册会计师的专业能力与审计风险的高低也息息相关，会计师事务所应当重视审计团队的人员专业胜任能力，也应当提高行业的准入门槛，加大行业准入考试的难度。同时，也要加强对审计人员定期、高质量地的培训，强化职业道德规范教育，保证审计人员能够保持谨慎的专业态度。
五、结语
本文选取Tesco财务舞弊案作为案例进行深入分析，认为财务报告的不真实是审计失败的源头，注冊会计师未充分履职则直接导致了审计失败，政府和行业监管的不力也是审计失败原因之一。基于此，本文并提出了完善审计客体治理结构，强化内部控制，审计人员保持职业怀疑，制定会计师事务所轮换机制以及健全监管体系，提高CPA的专业技术和职业道德等相关建议。
参考文献
[1]张倩，刘建中.注册会计师审计失败问题研究[D].河南大学，2013.
[2]张继德，栾艳辉.我国企业财务报告舞弊的成因和防范——以华沐通途信息披露”疏忽”为例[J].会计之友，2013（11）.
[3]熊霞，刘静.企业财务舞弊的成因及治理[J].湖南税务高等专科学校学报，2012（3）.
[4]邹晶，陈莉，刘慧明，舞弊审计失败的原因分析[J].财会通讯-学术版，2007.（2）：28-30
作者简介：宋明桂（1995—），女，湖北黄冈人，湖北经济学院，硕士研究生，研究方向：公司财务。