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【摘 要】 内部控制是我国会计理论界和实务界持续关注的热点问题，研究视角和内容呈现出多样性、变化性、层次性、交叉性等特点。文章结合1979—2014年CNKI的文献统计数据，以我国内部控制研究的主要视角为切入点，分析了我国内部控制研究的演进特征。
【关键词】 内部控制； 演进特征； 文献统计
【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0057-03
一、引言
早在20世纪80年代初期，我国就有学者开始探讨内部控制问题，但当时并没有引起理论界和实务界的足够重视。90年代初，有学者将COSO发布的《内部控制——整合框架》做了简要介绍，并称其为“财务内部控制研究的里程碑”[1]。2001年银广夏事件出现之前，国内对内部控制的研究局限于会计内部控制领域，而且着重于银行等金融机构的内部控制研究[2]。银广夏等一系列财务舞弊事件出现之后，我国资本市场监管部门开始加紧制定内部控制的相关规范，并积极推动内部控制的落地实施[3]。从2005年开始，相关部门陆续出台了多项文件，要求并引导上市公司以中央企业实施内部控制。从发文的部门、频率和数量上来看，我国政府对企业实施内部控制这一工作给予了高度重视。在此背景下，来自高等院校、研究机构、企事业单位的理论工作者和实务工作者，纷纷展开了对内部控制的研究和讨论，掀起了一股研究内部控制的热潮。
社会各界对内部控制展开积极研究的结果主要体现在以下两个方面：一方面出现了大量关于内部控制基本理论的研究，这些理论研究成果主要侧重于从不同视角对内部控制的概念、本质等基本问题展开探讨；另一方面还出现了一些从不同行业特点、不同企业类型、不同企业规模、不同业务单元等多重实务角度展开研究的文献。研究视角的多样化表明人们对内部控制的关注度比较高，但同时也表明人们对内部控制相关问题的认识不同，没有达成一致意见。为了对我国内部控制研究的演进特征有一个相对全面的认识，理清我国内部控制研究的发展脉络及存在问题，本文以研究视角为切入点，在经验判断和文献统计数据的基础上，选取了九个主要的内部控制研究视角作为分析对象，对相关问题进行探讨。
二、研究设计与统计结果
（一）研究设计
本文的研究主要基于文献统计分析方法[4]。首先，依据研究经验和初步的文献检索结果，选取了“内部控制制度”“内部控制体系”“内部控制规范”“内部控制机制”“内部控制系统”“内部控制框架”“内部控制效率”“内部控制体制”“内部控制结构”九个主要具有代表性的研究视角作为分析对象。在此基础上，分别以这九个研究视角作为文献检索内容，在CNKI上以“篇名”为检索条件，以1979—2014年为检索区间进行检索。根据统计检索结果，发现大部分文献出现在2001年以后，又以2001—2014年为检索区间进行检索，进一步统计检索结果。被检索文献来自期刊、报纸、博士论文、硕士论文、国内会议、国际会议、学术辑刊和商业评论八类文献来源。最后，根据整理的统计结果，对我国内部控制研究的演进特征进行分析。
（二）统计结果
根据检索结果整理的文献统计数据如表1所示。为了更加直观地反映内部控制研究视角的关注程度，表1中的“研究视角”是按照1979—2014年文献总数量由多到少进行排列的。“最早文献年份”一栏列示了不同研究视角在CNKI上可检索到的最早文献出现时间。从统计结果来看，关于内部控制制度的研究文献出现最早，即1981年；而关于内部控制规范、内部控制框架和内部控制效率的研究文献出现相对较晚，即都是2001年。同时可以看出，大部分关于内部控制的研究文献主要出现在2001年以后，这些文献在一定程度上反映了我国内部控制研究的主要成果。因此，本文也以2001年以后的文献统计数据为主要依据展开分析。
三、我国内部控制研究的演进特征分析
（一）研究视角呈现多样化
文献统计数据显示，从不同的视角展开的研究都形成了一定数量的文献。此外，在文献检索的过程中，还发现了研究视角交叉的情况，如“内部控制规范体系”“内部控制框架体系”等。这充分说明了我国的内部控制研究视角呈现出多样化、交叉化等特点。这些特点表明我国对内部控制的研究是相对积极的，研究思路是相对开阔的，但从另一个角度也反映出对内部控制相关问题，特别是对内部控制的本质没有形成统一的认识，仍存在较大的争议。
（二）研究视角的关注度呈现层次性
从表1中的文献检索数据来看，国内对内部控制研究视角的关注度呈现出一定的层次性。如果将文献检索数量作为相关问题关注度的替代变量，可以将内部控制的研究视角分为关注度较高、关注度中等、关注度较低三个层次。其中，关注度较高的研究视角包括“内部控制制度”、“内部控制体系”；关注度中等的研究视角包括“内部控制规范”“内部控制机制”“内部控制系统”“内部控制框架”；关注度较低的研究视角包括：“内部控制效率”“内部控制体制”“内部控制结构”。关注度较高的研究视角在文献数量上占了绝对优势，相反，关注度较低的研究视角在文献数量上占了绝对劣势，而关注度中等的四个研究视角在文献数量上居于前两者之间，并且各研究视角的文献数量相差不是很大。但是，关注度较高的研究视角并不代表一定具有较高的研究价值，可能是由于研究习惯或者学术“搭便车”行为所致。例如国内很多学者习惯从制度层面对经济和管理领域的问题进行规范性的研究，于是就出现了大量研究内部控制制度的文献。研究文献越多，可参考和借鉴的成果就越多，就越容易通过“搭便车”行为产生新的文献，但是真正具有参考价值的文献却并不一定增加。关注度较低的研究视角也并不一定说明研究价值较低，可能是由于研究难度较大，研究工作较难开展所致。例如，随着我国内部控制制度和内部控制体系的建立和完善，内部控制的效率逐渐成为人们关心的问题，但是由于这一问题倾向于采用定量的方法进行实证研究，而相关数据是不容易获取的，这就给研究工作带来一定的困难。因此，相关的研究文献出现较晚，数量也较少，而且采用实证方法的文献也不多。 （三）研究视角的关注度不断发生变化
随着人们对内部控制研究和理解的深入，以及内部控制实务工作的开展，人们对内部控制的关注视角也在不断地发生变化。这一变化主要体现在关注度中等的研究视角和关注度较低的研究视角两个层面上。关注度较高的两个研究视角没有发生明显变化。
如图1所示，在2001年左右，“内部控制系统”和“内部控制机制”是人们关注较多的两个研究视角，这在一定程度上可能是受当时系统论运用于管理研究的热潮所影响。“内部控制框架”一直处于第三关注度的位置，这种情况一直持续到2009年。随着2008年我国企业内部控制基本规范的发布，官方释放的信号引导了内部控制的研究方向发生变化，因此有关内部控制规范的文献数量开始逐年增加，在2009年超过了“内部控制框架”，在2013年超过了“内部控制机制”和“内部控制系统”，成为中等层次里关注度最高的研究视角。
从图2可以看出，在关注度较低的研究视角中，虽然关于内部控制效率的文献数量在逐年增加，但是这一研究视角最早出现在2001年，比其他两个研究视角出现得都晚，而且直到2010年才突然超过其他两个研究视角的文献数量，受关注程度越来越高。而其他两个研究视角虽然出现得相对较早，但是相关研究文献数量增长缓慢，并逐渐淡出人们的关注范围。
通过以上分析可以看出，国内关于内部控制的研究视角，在不同时期的关注程度是不断发生变化的。这种变化受到研究者研究习惯、权威理论、官方规范制度、内控实践水平等因素的影响。
（四）研究时间相对滞后
本文分别统计了1979—2014年和2001—2014年两个时间区间的文献数量，从表1中的数据可以看出，2001—2014年的文献数量占到1979—2014年文献总数量的绝大部分，除“内部控制结构”相关的文献数量占到文献总量的38%外，其他都占到80%以上，并且还有三个研究视角是从2001年才开始出现的。这说明我国对内部控制的研究成果主要集中在2001年以后，从研究时间的角度反映出我国内部控制研究与国外相比是相对滞后的。更进一步来看，现代内部控制理论对我国而言属于外部引进理论，因此基于现代内部控制理论的实践研究要落后于理论研究。
四、结语
尽管本文的分析没有包含所有的内部控制研究视角，但是通过对九个主要研究视角进行的文献统计分析，在一定程度上可以反映我国内部控制研究的演进特征、发展脉络以及存在的问题，可以更好地为进一步的研究奠定基础。从2008年开始，我国陆续出台了《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》《企业内部控制审计指引》等内部控制相关规范，这标志着我国“以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体，结构合理、层次分明、衔接有序、方法科学、体系完备”的企业内部控制规范体系建设目标基本完成[5]。因此，有理由认为，关于内部控制制度层面、体系层面、框架层面以及规范层面的研究，虽然可以继续深入，但是研究价值和意义已经逐渐式微。今后的研究重点应该逐渐转移到内部控制执行的实务层面，包括内部控制的运行机制、效率评价以及专项审计等相关领域。
【参考文献】
[1] 夏鹏. 财会内部控制研究的里程碑[J]. 中国农业会计，1993（8）：34-35.
[2] 杨文卓. 简论内部控制制度[J]. 财会通讯（综合版），1984（7）：3-5.
[3] 中国内部审计协会. 内部控制理论与实务[M]. 北京：中国时代经济出版社，2008.
[4] 李连华，聂海涛. 我国内部控制研究的思想主线及其演变：1985—2005[J]. 会计研究，2007（3）：71-78.
[5] 企业内部控制编审委员会. 企业内部控制配套指引解读与案例分析[M]. 上海：立信会计出版社，2010.
【关键词】 内部控制； 演进特征； 文献统计
【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0057-03
一、引言
早在20世纪80年代初期，我国就有学者开始探讨内部控制问题，但当时并没有引起理论界和实务界的足够重视。90年代初，有学者将COSO发布的《内部控制——整合框架》做了简要介绍，并称其为“财务内部控制研究的里程碑”[1]。2001年银广夏事件出现之前，国内对内部控制的研究局限于会计内部控制领域，而且着重于银行等金融机构的内部控制研究[2]。银广夏等一系列财务舞弊事件出现之后，我国资本市场监管部门开始加紧制定内部控制的相关规范，并积极推动内部控制的落地实施[3]。从2005年开始，相关部门陆续出台了多项文件，要求并引导上市公司以中央企业实施内部控制。从发文的部门、频率和数量上来看，我国政府对企业实施内部控制这一工作给予了高度重视。在此背景下，来自高等院校、研究机构、企事业单位的理论工作者和实务工作者，纷纷展开了对内部控制的研究和讨论，掀起了一股研究内部控制的热潮。
社会各界对内部控制展开积极研究的结果主要体现在以下两个方面：一方面出现了大量关于内部控制基本理论的研究，这些理论研究成果主要侧重于从不同视角对内部控制的概念、本质等基本问题展开探讨；另一方面还出现了一些从不同行业特点、不同企业类型、不同企业规模、不同业务单元等多重实务角度展开研究的文献。研究视角的多样化表明人们对内部控制的关注度比较高，但同时也表明人们对内部控制相关问题的认识不同，没有达成一致意见。为了对我国内部控制研究的演进特征有一个相对全面的认识，理清我国内部控制研究的发展脉络及存在问题，本文以研究视角为切入点，在经验判断和文献统计数据的基础上，选取了九个主要的内部控制研究视角作为分析对象，对相关问题进行探讨。
二、研究设计与统计结果
（一）研究设计
本文的研究主要基于文献统计分析方法[4]。首先，依据研究经验和初步的文献检索结果，选取了“内部控制制度”“内部控制体系”“内部控制规范”“内部控制机制”“内部控制系统”“内部控制框架”“内部控制效率”“内部控制体制”“内部控制结构”九个主要具有代表性的研究视角作为分析对象。在此基础上，分别以这九个研究视角作为文献检索内容，在CNKI上以“篇名”为检索条件，以1979—2014年为检索区间进行检索。根据统计检索结果，发现大部分文献出现在2001年以后，又以2001—2014年为检索区间进行检索，进一步统计检索结果。被检索文献来自期刊、报纸、博士论文、硕士论文、国内会议、国际会议、学术辑刊和商业评论八类文献来源。最后，根据整理的统计结果，对我国内部控制研究的演进特征进行分析。
（二）统计结果
根据检索结果整理的文献统计数据如表1所示。为了更加直观地反映内部控制研究视角的关注程度，表1中的“研究视角”是按照1979—2014年文献总数量由多到少进行排列的。“最早文献年份”一栏列示了不同研究视角在CNKI上可检索到的最早文献出现时间。从统计结果来看，关于内部控制制度的研究文献出现最早，即1981年；而关于内部控制规范、内部控制框架和内部控制效率的研究文献出现相对较晚，即都是2001年。同时可以看出，大部分关于内部控制的研究文献主要出现在2001年以后，这些文献在一定程度上反映了我国内部控制研究的主要成果。因此，本文也以2001年以后的文献统计数据为主要依据展开分析。
三、我国内部控制研究的演进特征分析
（一）研究视角呈现多样化
文献统计数据显示，从不同的视角展开的研究都形成了一定数量的文献。此外，在文献检索的过程中，还发现了研究视角交叉的情况，如“内部控制规范体系”“内部控制框架体系”等。这充分说明了我国的内部控制研究视角呈现出多样化、交叉化等特点。这些特点表明我国对内部控制的研究是相对积极的，研究思路是相对开阔的，但从另一个角度也反映出对内部控制相关问题，特别是对内部控制的本质没有形成统一的认识，仍存在较大的争议。
（二）研究视角的关注度呈现层次性
从表1中的文献检索数据来看，国内对内部控制研究视角的关注度呈现出一定的层次性。如果将文献检索数量作为相关问题关注度的替代变量，可以将内部控制的研究视角分为关注度较高、关注度中等、关注度较低三个层次。其中，关注度较高的研究视角包括“内部控制制度”、“内部控制体系”；关注度中等的研究视角包括“内部控制规范”“内部控制机制”“内部控制系统”“内部控制框架”；关注度较低的研究视角包括：“内部控制效率”“内部控制体制”“内部控制结构”。关注度较高的研究视角在文献数量上占了绝对优势，相反，关注度较低的研究视角在文献数量上占了绝对劣势，而关注度中等的四个研究视角在文献数量上居于前两者之间，并且各研究视角的文献数量相差不是很大。但是，关注度较高的研究视角并不代表一定具有较高的研究价值，可能是由于研究习惯或者学术“搭便车”行为所致。例如国内很多学者习惯从制度层面对经济和管理领域的问题进行规范性的研究，于是就出现了大量研究内部控制制度的文献。研究文献越多，可参考和借鉴的成果就越多，就越容易通过“搭便车”行为产生新的文献，但是真正具有参考价值的文献却并不一定增加。关注度较低的研究视角也并不一定说明研究价值较低，可能是由于研究难度较大，研究工作较难开展所致。例如，随着我国内部控制制度和内部控制体系的建立和完善，内部控制的效率逐渐成为人们关心的问题，但是由于这一问题倾向于采用定量的方法进行实证研究，而相关数据是不容易获取的，这就给研究工作带来一定的困难。因此，相关的研究文献出现较晚，数量也较少，而且采用实证方法的文献也不多。 （三）研究视角的关注度不断发生变化
随着人们对内部控制研究和理解的深入，以及内部控制实务工作的开展，人们对内部控制的关注视角也在不断地发生变化。这一变化主要体现在关注度中等的研究视角和关注度较低的研究视角两个层面上。关注度较高的两个研究视角没有发生明显变化。
如图1所示，在2001年左右，“内部控制系统”和“内部控制机制”是人们关注较多的两个研究视角，这在一定程度上可能是受当时系统论运用于管理研究的热潮所影响。“内部控制框架”一直处于第三关注度的位置，这种情况一直持续到2009年。随着2008年我国企业内部控制基本规范的发布，官方释放的信号引导了内部控制的研究方向发生变化，因此有关内部控制规范的文献数量开始逐年增加，在2009年超过了“内部控制框架”，在2013年超过了“内部控制机制”和“内部控制系统”，成为中等层次里关注度最高的研究视角。
从图2可以看出，在关注度较低的研究视角中，虽然关于内部控制效率的文献数量在逐年增加，但是这一研究视角最早出现在2001年，比其他两个研究视角出现得都晚，而且直到2010年才突然超过其他两个研究视角的文献数量，受关注程度越来越高。而其他两个研究视角虽然出现得相对较早，但是相关研究文献数量增长缓慢，并逐渐淡出人们的关注范围。
通过以上分析可以看出，国内关于内部控制的研究视角，在不同时期的关注程度是不断发生变化的。这种变化受到研究者研究习惯、权威理论、官方规范制度、内控实践水平等因素的影响。
（四）研究时间相对滞后
本文分别统计了1979—2014年和2001—2014年两个时间区间的文献数量，从表1中的数据可以看出，2001—2014年的文献数量占到1979—2014年文献总数量的绝大部分，除“内部控制结构”相关的文献数量占到文献总量的38%外，其他都占到80%以上，并且还有三个研究视角是从2001年才开始出现的。这说明我国对内部控制的研究成果主要集中在2001年以后，从研究时间的角度反映出我国内部控制研究与国外相比是相对滞后的。更进一步来看，现代内部控制理论对我国而言属于外部引进理论，因此基于现代内部控制理论的实践研究要落后于理论研究。
四、结语
尽管本文的分析没有包含所有的内部控制研究视角，但是通过对九个主要研究视角进行的文献统计分析，在一定程度上可以反映我国内部控制研究的演进特征、发展脉络以及存在的问题，可以更好地为进一步的研究奠定基础。从2008年开始，我国陆续出台了《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》《企业内部控制审计指引》等内部控制相关规范，这标志着我国“以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体，结构合理、层次分明、衔接有序、方法科学、体系完备”的企业内部控制规范体系建设目标基本完成[5]。因此，有理由认为，关于内部控制制度层面、体系层面、框架层面以及规范层面的研究，虽然可以继续深入，但是研究价值和意义已经逐渐式微。今后的研究重点应该逐渐转移到内部控制执行的实务层面，包括内部控制的运行机制、效率评价以及专项审计等相关领域。
【参考文献】
[1] 夏鹏. 财会内部控制研究的里程碑[J]. 中国农业会计，1993（8）：34-35.
[2] 杨文卓. 简论内部控制制度[J]. 财会通讯（综合版），1984（7）：3-5.
[3] 中国内部审计协会. 内部控制理论与实务[M]. 北京：中国时代经济出版社，2008.
[4] 李连华，聂海涛. 我国内部控制研究的思想主线及其演变：1985—2005[J]. 会计研究，2007（3）：71-78.
[5] 企业内部控制编审委员会. 企业内部控制配套指引解读与案例分析[M]. 上海：立信会计出版社，2010.