□ 文 刘天永
　　（三）本案一、二审法院裁定结果合法、适当
　　由于本案的涉税争议在性质上属于纳税争议，甲农场欲使《税务处理决定书》受到司法审查就必然要在程序上符合《税收征管法》第八十八条规定的条件，即“先缴税后复议再诉讼”。
　　一、二审法院均认为本案复议机关作出不予受理决定未对被诉具体行政行为的合法性与适当性进行审查，故应认定被诉具体行政行为没有经过行政复议，即甲农场不具备就本案的《税务处理决定书》提起行政诉讼的法定条件，仅可以就海南省人民政府作出的《不予受理行政复议申请决定书》提起行政诉讼，法院依法定程序无权就《税务处理决定书》作出司法审查。据此，一审法院以甲农场“未按照法律、法规规定先向行政机关申请复议”为由裁定驳回起诉，二审法院裁定驳回上诉并维持原裁定，一、二审法院的裁定结果合法、适当。
　　（四）绕过缴税直接提请复议并最终追求司法审查的路径行不通
　　在本案中，甲農场利用复议机关已经作出了不予受理决定这一事实来论证本案已经完成了复议阶段的审查并成就了本案行政诉讼复议前置的条件，试图启动对税务机关征税行为的司法审查，可以视为一种寻求突破纳税争议“先缴税后復议再诉讼”程序规则的尝试。这种寻求法律救济的行为确实可以引起行政诉讼程序，但是当事人只能就复议机关作出的不予受理决定提起行政诉讼，无法对税务机关的征税行为提起行政诉讼，实质上仍然无法启动对税务机关征税行为的司法审查。因此，以绕过缴税直接提请复议，并在取得复议机关不予受理决定的基础上提起行政诉讼的路径无法达到将税务机关的征税行为置于司法审查的目的。
　　小结
　　在纳税争议等复议前置案件中，复议机关因当事人不符合复议申请的法律规定作出不予受理决定的，该决定不能视为案件已经完成了行政复议程序，应视为行政复议程序没有发生，复议前置条件尚未成就，当事人仅能就复议机关作出的不予受理决定提起行政诉讼，无法就原具体行政行为提起行政诉讼。纳税人试图以绕过缴税直接提请复议并最终提起行政诉讼的方法无法实现对纳税争议启动司法审查的效果。（完）