论文部分内容阅读
分部报告将一个企业所有附属机构的重要财务状况和经营成果信息按照地区、行业、产品类别等分解归类，弥补了合并报表的缺陷。通过披露分部信息，一方面，可以弥补合并会计报表掩盖内部各成员之间差异的不足，以满足那些与某个分部的信息更相关的信息使用者的决策需要；另一方面，披露分部信息可以增强信息的可比性，使得信息使用者可以对处于同一行业或同一地区的不同公司进行对比分析。因此，一些发达国家的政府和证券管理机构等在２０世纪７０年代起就开始逐步要求上市公司和集团公司等编制分部财务报告，以满足投资者不断增长的需求。
一、我国分部信息报告披露的现状
在分部信息披露方面，我国还处于不断的摸索阶段。就目前的情况来看，我国还没有一套完整的分部报告的会计准则，有关分部信息披露的规定分别散见于财政部和证监会的法规中。
１、证监会的有关规定
１９９４年１月１０日，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），其中涉及分部信息的披露问题，主要表现在两个方面：（１）业务报告中公司经营情况的回顾：“如果公司实行多元化经营，其业务涉及不同行业，则应对占公司主营业务１０％的经营活动及其所在的行业分别做出介绍。如果公司在不同地区或国家开展业务，还应该按照不同地区或国家来反映公司主营业务收入的构成。”（２）会计和业务数据摘要中非强制性指出：“除会计数据和财务指标外，公司也可以采用以数据列表或图形表示方式，提供与上述会计数据相同期间的业务数据和指标，例如产品销售量、市场分额、公司主要业务收入占总收入的百分比，公司各地区收入占总收入的百分比等。”以上准则对公司的分部信息仅作了模糊的定性要求。
２、财政部的有关规定
在财政部１９９８年颁布的《股份有限公司会计制度》中，将分部营业利润和资产表作为会计报表的四张附表之一。要求多元化的企业按行业和地区提供分部信息；需要披露的信息包括营业收入、营业成本、营业利润或亏损、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等１３项指标。其中“行业是指工业、商业、施工、运输、旅游、房地产等；地区指公司所在的省、自治区、直辖市。”
二、我国分部信息披露存在的问题
１、分部信息披露的规定之间存在矛盾
《股份有限公司会计制度》与现行的《年度报告内容与格式——准则第二号》对这一问题的规定存在着矛盾。《股份有限公司会计制度》以行业和地区作为分部的基础，但指明“地区”是指公司所在地。《准则第二号》则只规定按行业披露分部信息，而不披露地区分部信息。这样做导致了那些行业特征不明显，而地区分布差异较大的公司不用披露分部信息，信息披露缺乏完整性，削弱了分部报告的信息量。
２、分部报告的确定标准存在问题
分部只要达到了重要性标准，在财务报表中就必须披露。因此，企业应根据一定的重要性判断标准合理确定需要单独披露的分部，合并披露的分部和预计不需披露的分部。我国的《股份有限公司会计制度》对此未作规定；而《准则第二号》中只要求“公司的经营涉及到不同行业的业务，如果行业收入占主营业务收入的１０％（含１０％）以上的，则应按行业类别披露有关数据。”确定分部的标准过于简单，不利于编报者筛选可报告分部，有时甚至会遗漏重大信息，例如巨大亏损的分部和占有公司大量资产的分部，就因为不符合测试标准，而不需对单独披露。另外，只规定单一性指标，可变性强，易于人为操纵，管理当局容易根据需要，只披露对企业有利的信息，误导报表的使用者。
３、分部报告的形式没有统一规定
关于报告形式，现行《准则第二号》采用财务报表附注方法，而《股份有限公司会计制度》要求企业按年编制“分部营业利润和资产表”，并将其作为利润表的附表纳入财务报告体系。就分部报告的形式来看，目前证监会的要求和股份有限公司会计制度尚未做到统一。前者只要求按行业披露有关信息，属于“单一表述形式”，而后者则采用了先进的“混合表述形式”，等量列示经营分部和地区分部。但地区仅限于公司所在地，鉴于上文所述原因，销售地的表述形式也是需要的。另外，对于一家企业，产业分部和地区分部的重要性也是不同的，对于主要形式的分部可要求披露的内容多一些，对于次要形式的分部，要求披露的内容可以少一些。“混合表述形式”无法满足这样的要求。
４、分部报告的内容存在问题
我国现行的《准则第二号》仅要求企业披露行业分部的营业收入，营业成本和营业毛利，其规定过于狭窄，信息披露不充分；而《股份有限公司会计制度》要求披露收入、费用、税金和现金流量等方面的１３项分部信息指标，内容又过于宽泛，使分部信息重要性丧失，造成信息超载。
令人疑惑不解的是，分部报告没有任何具体的操作指南。分部收入，分部费用（包括营业费用，管理费用，财务费用），分部资产，分部营业利润和亏损都没有明确的定义和确定标准。既然要求披露营业利润指标，共同发生的收入，费用，共同使用的资产就需要分配，但如何处理这样的会计分配难题，准则没有解释，给实务操作带来了困难。
三、对我国分部信息报告披露准则的建议
１、以产业分部和地区分部为分部报告的基础
我国企业分部的确定较适合的做法是按产业和地区分类。这是因为一方面据有关研究表明：按产业提供的分部信息虽然最能反映企业面临的机会和风险，但按地区提供的分部信息也同样具有较大的价值，实践当中，这两种分部信息均为用户所欢迎。另一方面，从我国的实际情况看：我国目前有些企业集团并不是按照产业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计的。更重要的是，明确按产业或按地区分部对我国编报者的难度要小一些，并可以保持企业间合理可比度，提高形成信息的可理解性。
２、对应报告分部进行合理的确定
根据“重要性”原则和“成本效益”原则，划分分部之后，还要通过重要性测试确定可报告分部，重要性测试中都包括收入、损益和资产三项指标，只要一个分部满足测试中的一项或多项，就认为它是应报告分部。一个在收入方面未达到标准的分部只要在经营成果或可辨认资产方面达到指标，仍旧是可报告分部。这样作可以避免遗漏对信息使用者的决策有帮助的信息，同时可以降低管理当局的随意性。因此，为了保证分部信息的充分披露和会计信息的重要性，不应只考虑分部收入的判定指标，还应考虑分部损益和分部资产指标。
３、主要和次要的分部报告形式
鉴于实际生活中，企业风险和收益的来源往往有所侧重，可能主要来源于产业分部，也可能主要来源于地区分部，采用主要和次要的信息披露形式。如果企业的风险和收益率主要受其生产的产品和劳务的差异的影响，报告分部信息的主要形式应是产业分部，按地区报告的信息则是次要的。类似的，如果企业的风险和收益率主要受其在不同的国家或地区经营这方面的影响，报告分部信息的主要形式应是地区分部，按相关产品和劳务的组合报告的信息则是次要的。在企业分部较少时，采用报表附注比较可行，但随着企业多元化，跨国化经营的发展，分部信息的内容将有较大的增加，宜采用补充报表的形式。
４、分部报告应披露的内容
结合我国的实际情况，根据相关性和成本效益原则，作为主要报告形式的分部应披露以下内容：（１）营业收入，其中分部对外销售收入和分部间提供产品和劳务取得的收入应分开报告；（２）营业成本，既包括可直接追溯至某一分部的成本也包括需分配计入分部的成本，其中应揭示共同费用的分摊方法，防止管理当局操纵利润；（３）营业利润，即营业收入减去营业成本的差额；（４）分部间转移价格，企业往往通过操纵分部间的转移价格，调整各分部间的利润水平，从而达到整体利益最大化，因此应要求企业按实际运用价格为基础进行披露，并说明其实际运用价格和市价的关系；（５）可辨认资产，我国现行《准则第二号》没有要求披露关于资产情况的指标，《股份有限公司会计制度》的披露要求也比较简单。
５、分部会计政策的制定
分部会计政策是分部信息披露的重要内容之一。一般情况下，分部信息应根据编报合并集团的或企业的财务报表时所采用的会计政策进行编制，但考虑到分部经营的特殊性，如地区环境差异和市场法律差异等，应该允许有例外情况发生，分部经营可以采用与企业不尽一致的会计政策，但必须要求其予以披露，这也是国际上分部信息披露的通用做法。我国目前的情况是：一方面报表的使用者专业水平低下，另一方面市场监管不力，企业作假的动机强，会计信息失真的现象还比较严重。不可靠的信息只能误导使用者，所以更应强调会计信息的真实可靠。现在还不能允许企业以合并或企业财务报表采用的会计政策之外的基础编制分部信息。
６、分部报告准则的适用范围
新准则应当适用于所有企业的对外信息披露，但是，目前暂时只在上市公司执行。主要考虑以下一些因素：第一，上市公司对分部信息披露的要求相对于其它企业更为迫切。上市公司和其它企业不同，投资者众多，社会影响大，会计信息的披露，要求充分按照市场规则进行运作，投资者、债权人对会计信息的真实性和可靠性更为关注。第二，分部报告准则暂在上市公司执行，符合依法规范上市公司行为的要求，满足了证券监管和证券市场运作的需要。第三，在我国，随着证券市场的发展，企业不仅在国内上市，有些企业还在国外和香港地区上市，按照各国和各地区上市规则的要求，上市公司的信息披露中必须包括分部信息。第四，上市公司的会计核算基础较好，便于执行。
－－－－－－参考文献－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
⑴丁兆军，卢文彬．分部信息披露：制度比较与会计难点（Ｊ）．会计研究，１９９８，（１０）．
⑵张德容，王龙辉．我国分部信息披露制度的演进和完善（Ｊ）．财会通讯，２０００，（３）．
一、我国分部信息报告披露的现状
在分部信息披露方面，我国还处于不断的摸索阶段。就目前的情况来看，我国还没有一套完整的分部报告的会计准则，有关分部信息披露的规定分别散见于财政部和证监会的法规中。
１、证监会的有关规定
１９９４年１月１０日，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），其中涉及分部信息的披露问题，主要表现在两个方面：（１）业务报告中公司经营情况的回顾：“如果公司实行多元化经营，其业务涉及不同行业，则应对占公司主营业务１０％的经营活动及其所在的行业分别做出介绍。如果公司在不同地区或国家开展业务，还应该按照不同地区或国家来反映公司主营业务收入的构成。”（２）会计和业务数据摘要中非强制性指出：“除会计数据和财务指标外，公司也可以采用以数据列表或图形表示方式，提供与上述会计数据相同期间的业务数据和指标，例如产品销售量、市场分额、公司主要业务收入占总收入的百分比，公司各地区收入占总收入的百分比等。”以上准则对公司的分部信息仅作了模糊的定性要求。
２、财政部的有关规定
在财政部１９９８年颁布的《股份有限公司会计制度》中，将分部营业利润和资产表作为会计报表的四张附表之一。要求多元化的企业按行业和地区提供分部信息；需要披露的信息包括营业收入、营业成本、营业利润或亏损、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等１３项指标。其中“行业是指工业、商业、施工、运输、旅游、房地产等；地区指公司所在的省、自治区、直辖市。”
二、我国分部信息披露存在的问题
１、分部信息披露的规定之间存在矛盾
《股份有限公司会计制度》与现行的《年度报告内容与格式——准则第二号》对这一问题的规定存在着矛盾。《股份有限公司会计制度》以行业和地区作为分部的基础，但指明“地区”是指公司所在地。《准则第二号》则只规定按行业披露分部信息，而不披露地区分部信息。这样做导致了那些行业特征不明显，而地区分布差异较大的公司不用披露分部信息，信息披露缺乏完整性，削弱了分部报告的信息量。
２、分部报告的确定标准存在问题
分部只要达到了重要性标准，在财务报表中就必须披露。因此，企业应根据一定的重要性判断标准合理确定需要单独披露的分部，合并披露的分部和预计不需披露的分部。我国的《股份有限公司会计制度》对此未作规定；而《准则第二号》中只要求“公司的经营涉及到不同行业的业务，如果行业收入占主营业务收入的１０％（含１０％）以上的，则应按行业类别披露有关数据。”确定分部的标准过于简单，不利于编报者筛选可报告分部，有时甚至会遗漏重大信息，例如巨大亏损的分部和占有公司大量资产的分部，就因为不符合测试标准，而不需对单独披露。另外，只规定单一性指标，可变性强，易于人为操纵，管理当局容易根据需要，只披露对企业有利的信息，误导报表的使用者。
３、分部报告的形式没有统一规定
关于报告形式，现行《准则第二号》采用财务报表附注方法，而《股份有限公司会计制度》要求企业按年编制“分部营业利润和资产表”，并将其作为利润表的附表纳入财务报告体系。就分部报告的形式来看，目前证监会的要求和股份有限公司会计制度尚未做到统一。前者只要求按行业披露有关信息，属于“单一表述形式”，而后者则采用了先进的“混合表述形式”，等量列示经营分部和地区分部。但地区仅限于公司所在地，鉴于上文所述原因，销售地的表述形式也是需要的。另外，对于一家企业，产业分部和地区分部的重要性也是不同的，对于主要形式的分部可要求披露的内容多一些，对于次要形式的分部，要求披露的内容可以少一些。“混合表述形式”无法满足这样的要求。
４、分部报告的内容存在问题
我国现行的《准则第二号》仅要求企业披露行业分部的营业收入，营业成本和营业毛利，其规定过于狭窄，信息披露不充分；而《股份有限公司会计制度》要求披露收入、费用、税金和现金流量等方面的１３项分部信息指标，内容又过于宽泛，使分部信息重要性丧失，造成信息超载。
令人疑惑不解的是，分部报告没有任何具体的操作指南。分部收入，分部费用（包括营业费用，管理费用，财务费用），分部资产，分部营业利润和亏损都没有明确的定义和确定标准。既然要求披露营业利润指标，共同发生的收入，费用，共同使用的资产就需要分配，但如何处理这样的会计分配难题，准则没有解释，给实务操作带来了困难。
三、对我国分部信息报告披露准则的建议
１、以产业分部和地区分部为分部报告的基础
我国企业分部的确定较适合的做法是按产业和地区分类。这是因为一方面据有关研究表明：按产业提供的分部信息虽然最能反映企业面临的机会和风险，但按地区提供的分部信息也同样具有较大的价值，实践当中，这两种分部信息均为用户所欢迎。另一方面，从我国的实际情况看：我国目前有些企业集团并不是按照产业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计的。更重要的是，明确按产业或按地区分部对我国编报者的难度要小一些，并可以保持企业间合理可比度，提高形成信息的可理解性。
２、对应报告分部进行合理的确定
根据“重要性”原则和“成本效益”原则，划分分部之后，还要通过重要性测试确定可报告分部，重要性测试中都包括收入、损益和资产三项指标，只要一个分部满足测试中的一项或多项，就认为它是应报告分部。一个在收入方面未达到标准的分部只要在经营成果或可辨认资产方面达到指标，仍旧是可报告分部。这样作可以避免遗漏对信息使用者的决策有帮助的信息，同时可以降低管理当局的随意性。因此，为了保证分部信息的充分披露和会计信息的重要性，不应只考虑分部收入的判定指标，还应考虑分部损益和分部资产指标。
３、主要和次要的分部报告形式
鉴于实际生活中，企业风险和收益的来源往往有所侧重，可能主要来源于产业分部，也可能主要来源于地区分部，采用主要和次要的信息披露形式。如果企业的风险和收益率主要受其生产的产品和劳务的差异的影响，报告分部信息的主要形式应是产业分部，按地区报告的信息则是次要的。类似的，如果企业的风险和收益率主要受其在不同的国家或地区经营这方面的影响，报告分部信息的主要形式应是地区分部，按相关产品和劳务的组合报告的信息则是次要的。在企业分部较少时，采用报表附注比较可行，但随着企业多元化，跨国化经营的发展，分部信息的内容将有较大的增加，宜采用补充报表的形式。
４、分部报告应披露的内容
结合我国的实际情况，根据相关性和成本效益原则，作为主要报告形式的分部应披露以下内容：（１）营业收入，其中分部对外销售收入和分部间提供产品和劳务取得的收入应分开报告；（２）营业成本，既包括可直接追溯至某一分部的成本也包括需分配计入分部的成本，其中应揭示共同费用的分摊方法，防止管理当局操纵利润；（３）营业利润，即营业收入减去营业成本的差额；（４）分部间转移价格，企业往往通过操纵分部间的转移价格，调整各分部间的利润水平，从而达到整体利益最大化，因此应要求企业按实际运用价格为基础进行披露，并说明其实际运用价格和市价的关系；（５）可辨认资产，我国现行《准则第二号》没有要求披露关于资产情况的指标，《股份有限公司会计制度》的披露要求也比较简单。
５、分部会计政策的制定
分部会计政策是分部信息披露的重要内容之一。一般情况下，分部信息应根据编报合并集团的或企业的财务报表时所采用的会计政策进行编制，但考虑到分部经营的特殊性，如地区环境差异和市场法律差异等，应该允许有例外情况发生，分部经营可以采用与企业不尽一致的会计政策，但必须要求其予以披露，这也是国际上分部信息披露的通用做法。我国目前的情况是：一方面报表的使用者专业水平低下，另一方面市场监管不力，企业作假的动机强，会计信息失真的现象还比较严重。不可靠的信息只能误导使用者，所以更应强调会计信息的真实可靠。现在还不能允许企业以合并或企业财务报表采用的会计政策之外的基础编制分部信息。
６、分部报告准则的适用范围
新准则应当适用于所有企业的对外信息披露，但是，目前暂时只在上市公司执行。主要考虑以下一些因素：第一，上市公司对分部信息披露的要求相对于其它企业更为迫切。上市公司和其它企业不同，投资者众多，社会影响大，会计信息的披露，要求充分按照市场规则进行运作，投资者、债权人对会计信息的真实性和可靠性更为关注。第二，分部报告准则暂在上市公司执行，符合依法规范上市公司行为的要求，满足了证券监管和证券市场运作的需要。第三，在我国，随着证券市场的发展，企业不仅在国内上市，有些企业还在国外和香港地区上市，按照各国和各地区上市规则的要求，上市公司的信息披露中必须包括分部信息。第四，上市公司的会计核算基础较好，便于执行。
－－－－－－参考文献－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
⑴丁兆军，卢文彬．分部信息披露：制度比较与会计难点（Ｊ）．会计研究，１９９８，（１０）．
⑵张德容，王龙辉．我国分部信息披露制度的演进和完善（Ｊ）．财会通讯，２０００，（３）．