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1 成本管理概述
在市场经济条件下，企业唯有确保收益能力才会有生存的价值和可能。在确保收益上通常有两个办法：一是「增加销售价格」二是「降低成本」。可是，在销售竞争激烈市场中，市场（顾客）握有决定权，通过增加销售量、提高销售价格的方法来确保长期的利润显然是非常困难的。特别是「提高销售价格」的政策基本上导致的后果都是使销售量降低，所以这也是不可行的。
成本一般可以分为制造费用、管理费用、销售费用、财务费用、税金等。而丰田又将成本分为了外购成本和内制成本。它认为内制成本直接反应的是内部制造的成本，它的管理好壞直接影响公司的管理水平，只要放置不管就会如春笋般迅速增长。因此内制成本改善就变成了丰田的日常管理项目。
然而目前，许多企业并没有内制成本管理的意识，没有关注到内制成本的重要性，但是面对严峻的企业竞争环境下，企业要想长期利于不败之地，内制成本管理是一个势在必行的成本管理手段。
1.1什么是内制成本管理
我查阅很多的关于成本管理的书籍，但关于内制成本管理没有权威且固定的定义，根据我在丰田公司工作多年的工作经验，我认为所谓内制成本管理不是概念、理论或成本计算，而是对内制成本管理要素设定改善目标、推进改善活动、跟踪改善目标、评价改善目标达成情况等的一系列活动。
那么在丰田公司将哪些费目划分为内制成本呢？它分为材料费和加工费。材料费分为钢板、涂料、树脂材料。而加工费又分为劳务费、折旧费、稼动费（辅助材料、劳保用品、备品备件、消耗性工具、动能等）辅助部门费及加工损失费。将劳务费又分为直接人工费和间接人工费，折旧又分为专用设备、共用设备、新增设备和留用设备。
1.2内制成本管理的精髓是什么
内制成本管理把成本细化到了最小单元—原单位。为了降低成本，需要明确成本管理的着眼点：丰田把它定义为：「原单位（单位使用量）」和「单价」来把握，即：成本=原单位（使用量）？单价;降低成本就是对「原单位」或「单价」的进行持续低减活动。总之，不是作为偶然结果的成本降低，而是基于科学根据的
成本降低，并对降低的成本进行不断的维持。
注：原单位（使用量）：生产单个部品所使用的原材料，作业时间等
单价：相当于单位原材料等的重量、体积、时间的费用等
将固定成本也单位化（单位产品成本）进行管理，也这是大野耐一先生的提出的“不管是生产一个也好，生产一千个也罢，必须保证成本是相同的”的理念，通过单位产品成本的比较，才会找出在不同产量规模下，每台车保持相同成本的改善点，才能真正做到订单式小批量多品种的生产，从而达到零库存的节约式生产，推进生产管理改善，减少资金占用，增加利润，使公司整个经营过程进入良性的循环中。因此，内制成本管理的精髓是“原单位”管理。
2 丰田公司是如何管理内制成本的
2.1丰田内制成本管理体制
内制成本管理的重要实施部门：1、工场工务部：丰田的工场一般都要设置工务部，工务部的其中一项职能就是现场成本管理，它是车间现场和财务部关于成本管理的中间桥梁，统括现场的成本推进;2、财务部：通常有成本管理课负责，主要负责推进成本改善目标制定、成本改善活动组织、成本数据分析等。3、工场各车间，主要是实施成本改善活动、达成成本改善目标。
2.2丰田内制成本管理流程
丰田内制成本改善遵循的是 “P-D-C-A” 的工作循环。
第一步：成本改善目标设定阶段，即工作循环的P。第二步：成本维持？改善，即工作循环的D。第三步：成本改善目标跟踪、评价（实际情况确认？分析）阶段， 即工作循环的C。第四步：根据分析找出问题点，反映到改善活动中， 即工作循环的A。
2.2.1各个管理步骤的具体做法
STEP1：成本改善目标设定
基本考虑方法：设定目标（标准1）时首先是维持目标，将异常消除，将目标维持在稳定状态，然后在此基础上制定成本改善方案进行改善降低成本，形成新的目标（标准2）再继续维持……，如此在维持和改善中反复循环。
STEP2：：成本维持？改善
此步骤主要是根据成本改善方案推进成本改善活动。各个车间根据根据改善活动内容，指定活动推进担当及推进日程，制造部、财务部、工务部、共同进行生产活动管理。
STEP3：成本改善目标跟踪、评价（实际情况确认？分析）阶段
财务部从系统中下载各相关数据。根据大量数据资料整理出车间别、项目别、车型别分析图表，根据图表找原因。
图表（图略）展示不同车型的工场成本完成情况，每个车型分别分费目别与基准成本（本年的基准是上一年的加权平均用量*本年的新基准单价）进行比较，如车型1，基准成本6500元/台，本年实际6300元/台，且车型1构成的费目别也分别都达成了改善目标;但是车型3项，实际成本超出了基准成本，500元/台（8500-8000），没有达成，进一步细化问题，分费目别进行比较，分析高出基准的主要是：素材费（原材料）高出了700元/台（4500-3800）。再将素材费细化，需找问题所在。发现原来素材异常是P车间的钢板超标，继续分析产生的原因：库存增加了吗？加工废品增加了吗？…直至找出真因。这样的分析在不同车型的费用别中展开。
STEP4： 根据分析找出问题点，反映到改善活动中
各工场也要召开各自的成本改善会议，各车间开展本车间负责的改善项目的成本改善会议，问题在不断被细化、分解，最终会聚焦到最细小的最根本的环节，进而反映到生产活动中去。丰田公司通过5级成本会议（图略），实现了对内制成本管理的PDCA循环。
3 国内企业导入内制成本管理的障碍是什么
3.1学“形”容易悟“神”难 众所周知，关于丰田经营、丰田生产方式的书籍在书店中比比皆是，但是体系的全面的深入的介绍精益成本管理的书，或者说用会计的逻辑或成本的思想或实际的做法去诠释精益生产方式的经济合理性的书，实为少见。这也从侧面反映了，大家把重点放到了如何拷贝TPS（丰田生产方式，也被称为精益生产方式），而忽略了支撑TPS的精髓，我们学习TPS只学到了形而没有学到神，其实就在于此。全球很多的企业轰轰烈烈的学习和推行TPS，但好多不得而终，没能坚持下去。因为我们根据文字是无法将成本改善推进下去的。它需要的是渗透到企业每个人的毛细血管的成本改善意识及管理意识。这是支撑企业一步步坚实前进的原动力。
3.2先“造”车还是先“育人”
对于TPS的导入存在两个不同的观点，大野耐一主张“TPS太简单了，只要能掰开手指从1数到10的人就能导入“的“导入简单说”。但是更多人持有与哈弗大学斯皮尔教授相同的观点“尽管丰田将其做法万完全公开，真正能够很好模仿的企业却几乎没有，严格来说是零“的”导入困难说“。那么是什么阻碍了TPS导入呢？
在第二次世界大战后，丰田汽车曾经面临严重的破产边缘，然而它却在适当的时期提出了符合需求的理念，即“造车先育人”，最终成为了世界汽车NO.1。绝大多数人认为，成就丰田成功的主要动力是TPS。那么TPS又是怎么推进的呢？人才才是第一原动力。有些企业认为员工来到企业就应该具备工作的能力，舍不得花钱去培养员工，因此在企业文化及整体员工意识上这个公司就输了。
4加强内制成本管理的几个建议
成本管理在企业经营中无处不在的工作，但是现实中却存在很多对成本管理的错误认识。
4.1需加强高层管理意识
领导层没有进行成本管理的意向，甚至没有成本的意识。认为成本就是控制成本支出，尽量少的花钱就是成本管理。因此会出现在预算管理时，一刀切的硬性降费用。缺乏全面的长远的成本战略管理思想。狭隘的意识导致短期行为，不利企业持久发展。另外，领导层要在全公司内渗透成本管理的重要性及推进降成本工作是全体员工“的管理理念。
4.2加强组织和教育
在成本管理上推给会计部门，认为是财务部的事。财务部门是合算成本的，很多会计不了解成本的动因，会出现只用一种分配率去分配所有费用的方法，合算出的成本作为改善的基础和决策的依据显然是不够精准的。就无法谈到精益成本，因此成本发生部门也要和财务部门一同研究对降低成本有益的核算规则。需要实行成本管理的成员。成本管理是全员参与的活动，实行成本管理必须要建立从上到下的管理体制，不能仅仅是财务的人和事。例如在改善阶段很难从财务部门找到通过技术分析降成本的管理人员，而会算账的技术人员是最合适，在维持和改善阶段会算账的技术人员最合适。这就需要必要的成本教育了。
4.3成本改善无止境
成本管理是持续的不间断的工作，不是一次活动就能完成的。而我们好多企业在开展降成本工作时，只是一场运动，有开始也有结束。或者轰轰烈烈开始，到后来就无声无息的消逝。成本管理贵在坚持不懈，贵在持之以恒。
4.4 勿与成本计算混淆
现在把成本计算误解为成本管理的企业很多。成本管理是利用成本计算的数据，采取改善本的活动，从而降低成本，提高效益。可以说，成本计算和财务会计是已经生产出来的产品的成本，这个数据是过去的数据。而成本管理是对研发阶段的成本、及在制产品的下一个成本进行预测和改善的，这个数据是未来的数据，所以，形象比喻成本计算汽车的后视镜，用来观察已经经过的状况，而成本管理是汽车的前照灯，照着前行未来要经过的情况，更重要的是把车开往出现利润的方向。
成本管理各部门把成本计算和分析当做了成本管理的目标。成本计算式不会降低成本，增加利润的。而我们大多数企业的人员整天忙于成本计算和分析，因为计算和分析的结果展示给管理层时，往往会受到对于分析数据感到满意的管理层的认可和好评。但是如果反复进行这项工作的话，几乎所有的成本管理部门的业务都变成了制作用于发表的资料。大家知道仅仅制作资料，成本是不会下降的，企业利润也不会提高的，这样将导致企业业绩停滞不前或下滑。只有把这些资料用于成本改善活动中，才会起到降成本的作用。
4.5学习 TPS要“形”“神”兼备
TPS管理不仅是方法和工具，更重要的是支撑这些方法、工具的强大的企业成本文化。成本改善文化是丰田文化的一个分支，要想进行内制成本改善就要建立自己的成本改善企业文化。
5结束语
现代市场经济是一个极其复杂的大环境，企业要在复杂多变，激烈竞争的环境中求得生存和发展，必须强化和依赖于有效的经营管理。而成本管理则是经营管理中的重中之重。我国企业应加深对成本管理意义的认识，既要借鉴国外相关经验，又要勇于发现自身企业成本管理中存在的问题，探索出一条适合自己企业的成本管理之道，更好地为企业的经营决策服务。
参考文献：
[1]河田信，《回归原点：丰田方式的管理会计》，机械工业出版社2012.1版
[2]黄文、成波、柴寶亭，《丰田管理模式全集》，武汉大学出版社2007.10版
[3]煀口敬，《精益制造013：成本管理》，东方出版社2013.1版
[4]河田信，《丰田管理方式：会计逻辑和生产逻辑相整合的管理方式》，中国铁道出版社2008.3版
[5]石清城，《丰田式制造管理实践之道》，机械工业出版社，2012.1版
作者简介：
王青霞，天津财经大学，企业管理专业，在职研究生。
在市场经济条件下，企业唯有确保收益能力才会有生存的价值和可能。在确保收益上通常有两个办法：一是「增加销售价格」二是「降低成本」。可是，在销售竞争激烈市场中，市场（顾客）握有决定权，通过增加销售量、提高销售价格的方法来确保长期的利润显然是非常困难的。特别是「提高销售价格」的政策基本上导致的后果都是使销售量降低，所以这也是不可行的。
成本一般可以分为制造费用、管理费用、销售费用、财务费用、税金等。而丰田又将成本分为了外购成本和内制成本。它认为内制成本直接反应的是内部制造的成本，它的管理好壞直接影响公司的管理水平，只要放置不管就会如春笋般迅速增长。因此内制成本改善就变成了丰田的日常管理项目。
然而目前，许多企业并没有内制成本管理的意识，没有关注到内制成本的重要性，但是面对严峻的企业竞争环境下，企业要想长期利于不败之地，内制成本管理是一个势在必行的成本管理手段。
1.1什么是内制成本管理
我查阅很多的关于成本管理的书籍，但关于内制成本管理没有权威且固定的定义，根据我在丰田公司工作多年的工作经验，我认为所谓内制成本管理不是概念、理论或成本计算，而是对内制成本管理要素设定改善目标、推进改善活动、跟踪改善目标、评价改善目标达成情况等的一系列活动。
那么在丰田公司将哪些费目划分为内制成本呢？它分为材料费和加工费。材料费分为钢板、涂料、树脂材料。而加工费又分为劳务费、折旧费、稼动费（辅助材料、劳保用品、备品备件、消耗性工具、动能等）辅助部门费及加工损失费。将劳务费又分为直接人工费和间接人工费，折旧又分为专用设备、共用设备、新增设备和留用设备。
1.2内制成本管理的精髓是什么
内制成本管理把成本细化到了最小单元—原单位。为了降低成本，需要明确成本管理的着眼点：丰田把它定义为：「原单位（单位使用量）」和「单价」来把握，即：成本=原单位（使用量）？单价;降低成本就是对「原单位」或「单价」的进行持续低减活动。总之，不是作为偶然结果的成本降低，而是基于科学根据的
成本降低，并对降低的成本进行不断的维持。
注：原单位（使用量）：生产单个部品所使用的原材料，作业时间等
单价：相当于单位原材料等的重量、体积、时间的费用等
将固定成本也单位化（单位产品成本）进行管理，也这是大野耐一先生的提出的“不管是生产一个也好，生产一千个也罢，必须保证成本是相同的”的理念，通过单位产品成本的比较，才会找出在不同产量规模下，每台车保持相同成本的改善点，才能真正做到订单式小批量多品种的生产，从而达到零库存的节约式生产，推进生产管理改善，减少资金占用，增加利润，使公司整个经营过程进入良性的循环中。因此，内制成本管理的精髓是“原单位”管理。
2 丰田公司是如何管理内制成本的
2.1丰田内制成本管理体制
内制成本管理的重要实施部门：1、工场工务部：丰田的工场一般都要设置工务部，工务部的其中一项职能就是现场成本管理，它是车间现场和财务部关于成本管理的中间桥梁，统括现场的成本推进;2、财务部：通常有成本管理课负责，主要负责推进成本改善目标制定、成本改善活动组织、成本数据分析等。3、工场各车间，主要是实施成本改善活动、达成成本改善目标。
2.2丰田内制成本管理流程
丰田内制成本改善遵循的是 “P-D-C-A” 的工作循环。
第一步：成本改善目标设定阶段，即工作循环的P。第二步：成本维持？改善，即工作循环的D。第三步：成本改善目标跟踪、评价（实际情况确认？分析）阶段， 即工作循环的C。第四步：根据分析找出问题点，反映到改善活动中， 即工作循环的A。
2.2.1各个管理步骤的具体做法
STEP1：成本改善目标设定
基本考虑方法：设定目标（标准1）时首先是维持目标，将异常消除，将目标维持在稳定状态，然后在此基础上制定成本改善方案进行改善降低成本，形成新的目标（标准2）再继续维持……，如此在维持和改善中反复循环。
STEP2：：成本维持？改善
此步骤主要是根据成本改善方案推进成本改善活动。各个车间根据根据改善活动内容，指定活动推进担当及推进日程，制造部、财务部、工务部、共同进行生产活动管理。
STEP3：成本改善目标跟踪、评价（实际情况确认？分析）阶段
财务部从系统中下载各相关数据。根据大量数据资料整理出车间别、项目别、车型别分析图表，根据图表找原因。
图表（图略）展示不同车型的工场成本完成情况，每个车型分别分费目别与基准成本（本年的基准是上一年的加权平均用量*本年的新基准单价）进行比较，如车型1，基准成本6500元/台，本年实际6300元/台，且车型1构成的费目别也分别都达成了改善目标;但是车型3项，实际成本超出了基准成本，500元/台（8500-8000），没有达成，进一步细化问题，分费目别进行比较，分析高出基准的主要是：素材费（原材料）高出了700元/台（4500-3800）。再将素材费细化，需找问题所在。发现原来素材异常是P车间的钢板超标，继续分析产生的原因：库存增加了吗？加工废品增加了吗？…直至找出真因。这样的分析在不同车型的费用别中展开。
STEP4： 根据分析找出问题点，反映到改善活动中
各工场也要召开各自的成本改善会议，各车间开展本车间负责的改善项目的成本改善会议，问题在不断被细化、分解，最终会聚焦到最细小的最根本的环节，进而反映到生产活动中去。丰田公司通过5级成本会议（图略），实现了对内制成本管理的PDCA循环。
3 国内企业导入内制成本管理的障碍是什么
3.1学“形”容易悟“神”难 众所周知，关于丰田经营、丰田生产方式的书籍在书店中比比皆是，但是体系的全面的深入的介绍精益成本管理的书，或者说用会计的逻辑或成本的思想或实际的做法去诠释精益生产方式的经济合理性的书，实为少见。这也从侧面反映了，大家把重点放到了如何拷贝TPS（丰田生产方式，也被称为精益生产方式），而忽略了支撑TPS的精髓，我们学习TPS只学到了形而没有学到神，其实就在于此。全球很多的企业轰轰烈烈的学习和推行TPS，但好多不得而终，没能坚持下去。因为我们根据文字是无法将成本改善推进下去的。它需要的是渗透到企业每个人的毛细血管的成本改善意识及管理意识。这是支撑企业一步步坚实前进的原动力。
3.2先“造”车还是先“育人”
对于TPS的导入存在两个不同的观点，大野耐一主张“TPS太简单了，只要能掰开手指从1数到10的人就能导入“的“导入简单说”。但是更多人持有与哈弗大学斯皮尔教授相同的观点“尽管丰田将其做法万完全公开，真正能够很好模仿的企业却几乎没有，严格来说是零“的”导入困难说“。那么是什么阻碍了TPS导入呢？
在第二次世界大战后，丰田汽车曾经面临严重的破产边缘，然而它却在适当的时期提出了符合需求的理念，即“造车先育人”，最终成为了世界汽车NO.1。绝大多数人认为，成就丰田成功的主要动力是TPS。那么TPS又是怎么推进的呢？人才才是第一原动力。有些企业认为员工来到企业就应该具备工作的能力，舍不得花钱去培养员工，因此在企业文化及整体员工意识上这个公司就输了。
4加强内制成本管理的几个建议
成本管理在企业经营中无处不在的工作，但是现实中却存在很多对成本管理的错误认识。
4.1需加强高层管理意识
领导层没有进行成本管理的意向，甚至没有成本的意识。认为成本就是控制成本支出，尽量少的花钱就是成本管理。因此会出现在预算管理时，一刀切的硬性降费用。缺乏全面的长远的成本战略管理思想。狭隘的意识导致短期行为，不利企业持久发展。另外，领导层要在全公司内渗透成本管理的重要性及推进降成本工作是全体员工“的管理理念。
4.2加强组织和教育
在成本管理上推给会计部门，认为是财务部的事。财务部门是合算成本的，很多会计不了解成本的动因，会出现只用一种分配率去分配所有费用的方法，合算出的成本作为改善的基础和决策的依据显然是不够精准的。就无法谈到精益成本，因此成本发生部门也要和财务部门一同研究对降低成本有益的核算规则。需要实行成本管理的成员。成本管理是全员参与的活动，实行成本管理必须要建立从上到下的管理体制，不能仅仅是财务的人和事。例如在改善阶段很难从财务部门找到通过技术分析降成本的管理人员，而会算账的技术人员是最合适，在维持和改善阶段会算账的技术人员最合适。这就需要必要的成本教育了。
4.3成本改善无止境
成本管理是持续的不间断的工作，不是一次活动就能完成的。而我们好多企业在开展降成本工作时，只是一场运动，有开始也有结束。或者轰轰烈烈开始，到后来就无声无息的消逝。成本管理贵在坚持不懈，贵在持之以恒。
4.4 勿与成本计算混淆
现在把成本计算误解为成本管理的企业很多。成本管理是利用成本计算的数据，采取改善本的活动，从而降低成本，提高效益。可以说，成本计算和财务会计是已经生产出来的产品的成本，这个数据是过去的数据。而成本管理是对研发阶段的成本、及在制产品的下一个成本进行预测和改善的，这个数据是未来的数据，所以，形象比喻成本计算汽车的后视镜，用来观察已经经过的状况，而成本管理是汽车的前照灯，照着前行未来要经过的情况，更重要的是把车开往出现利润的方向。
成本管理各部门把成本计算和分析当做了成本管理的目标。成本计算式不会降低成本，增加利润的。而我们大多数企业的人员整天忙于成本计算和分析，因为计算和分析的结果展示给管理层时，往往会受到对于分析数据感到满意的管理层的认可和好评。但是如果反复进行这项工作的话，几乎所有的成本管理部门的业务都变成了制作用于发表的资料。大家知道仅仅制作资料，成本是不会下降的，企业利润也不会提高的，这样将导致企业业绩停滞不前或下滑。只有把这些资料用于成本改善活动中，才会起到降成本的作用。
4.5学习 TPS要“形”“神”兼备
TPS管理不仅是方法和工具，更重要的是支撑这些方法、工具的强大的企业成本文化。成本改善文化是丰田文化的一个分支，要想进行内制成本改善就要建立自己的成本改善企业文化。
5结束语
现代市场经济是一个极其复杂的大环境，企业要在复杂多变，激烈竞争的环境中求得生存和发展，必须强化和依赖于有效的经营管理。而成本管理则是经营管理中的重中之重。我国企业应加深对成本管理意义的认识，既要借鉴国外相关经验，又要勇于发现自身企业成本管理中存在的问题，探索出一条适合自己企业的成本管理之道，更好地为企业的经营决策服务。
参考文献：
[1]河田信，《回归原点：丰田方式的管理会计》，机械工业出版社2012.1版
[2]黄文、成波、柴寶亭，《丰田管理模式全集》，武汉大学出版社2007.10版
[3]煀口敬，《精益制造013：成本管理》，东方出版社2013.1版
[4]河田信，《丰田管理方式：会计逻辑和生产逻辑相整合的管理方式》，中国铁道出版社2008.3版
[5]石清城，《丰田式制造管理实践之道》，机械工业出版社，2012.1版
作者简介：
王青霞，天津财经大学，企业管理专业，在职研究生。