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【摘 要】 文章从比较法的角度,对国内外公司财务会计报告法定审计制度的构成和内容进行研究,提出了比较研究的结果,以期为我国刚刚确立的法定审计制度的完善和创新提供合理借鉴,并为制度的开放性研究铺垫思路。
【关键词】 法定审计; 审计独立性; 全面强制审计; 部分强制审计
公司法理论上,把注册会计师对公司年度公司财务会计报告独立审计的法律规定称为法定审计制度。法定审计制度于西方国家资本市场几经演变日臻成熟,并且因发挥着重要作用被立法者和学者日益关注。但在我国,它仍然是一个新生制度,我国严格意义上的法定审计制度的建立,始于2005年修订的《中华人民共和国公司法》。
一、公司财务会计报告法定审计的国外立法
各国公司法或商法中的法定审计制度基本由如下制度构成:
(一)法定审计独立性保障制度
1.会计师事务所的选(委)任、解聘制度
包括会计师事务所的选(委)任,解聘权的归属,解聘权的限制,会计师事务所的任期,审计报酬的给付与确定报酬水平的权利,强制轮换制度,独立审计的民事赔偿责任。
关于会计师事务所的选(委)任、解聘权,各国的法律规定可归纳成三类:
(1)由股东大会或股东会选任或解聘。此为大多数国家之做法。如日本《关于股份公司监察的商法特例法》第3条规定,审计员由股东大会选任,设立中的大型公司由发起人或者创立大会选任,选任审计员的股东大会或者创立大会并无出席会议的最低法定人数的限制,以超过半数的表决权同意通过决议。大型公司可依据股东大会的决议,随时解任审计员。被解任的审计员有权出席上述股东大会会议并陈述意见,审计员也可以就审计员的选任、不连任或解任事宜出席股东大会并陈述意见。英国财务会计报表审计在完成了从股东审计到专业注册会计师审计转变后,英国《公司法》第384条第1项规定,公司应在每届公布账簿及财务报告的股东大会上任命一名或几名审计人;第387条规定,如果公司在法定期限内未能任命审计人,则审计人可由国务大臣来任命,公司应当在法定期限届满后通知国务大臣行使任命权。《香港公司条例》第131条(一)、(二)规定,公司举行周年平常会议时,须举委审计师一人或若干人,任期至下次周年常会举行日止。举行周年平常会议时,如未委定审计师,法庭据该公司任何股东同人之申请,得委任该公司本年度之审计师一人。
(2)由审计委员会选任或解聘。美国采用此模式。美国上市公司董事会通常下设审计委员会,安然事件后出台的《萨班斯法案》对原来的审计委员会严格规定以提高其独立性。《萨班斯法案》在第301节B(2)规定,发行证券公司的审计委员会对受雇于公司以编制、出具审计报告为目的注册的会计师事务所的聘用、酬金以及监督,包括公司管理者同审计方关于财务会计报告差异的协调负直接责任,并且要求注册的会计师事务所直接向该委员会报告。
(3)由股东大会或董事会选任或解聘。即,区分不同公司类型分别确定选任或解聘权。我国台湾地区的《公司法》规定审计人员的选任与经理人的选任相同。①而公司法第29条规定,经理人之委任、解任及报酬,依下列规定定之:无限公司、两合公司须有全体无限责任股东过半数同意;有限公司须有全体股东过半数同意;股份有限公司须有董事过半数同意。
解聘权的限制旨在防止公司管理层通过对股东(大)会的不正当影响,以解聘要挟审计师提供符合自身利益的审计意见,损害审计独立性,并依此保护注册会计师的合法利益。各国立法关于解聘权的限制模式大致包括以下几种:1)程序限制模式。主要是英联邦国家,通过规定严格的解聘程序,赋予被解聘的审计师陈述权和出席股东大会的权利,确保在被解聘前能够获得辩护的机会。如,英国《公司法》第391A条2、3、4、5项规定,股东大会计划决议解任或不再续聘审计人时,必须向公司发出一份书面通知,公司在收到通知后,应当立即将拟议中的股东大会决议案通知现任审计人和他的继任者。审计人有权就此向公司发出书面意见,如果该意见发出及时的话,公司应将它和召开股东大会的通知一起送交股东;如果公司因收到该意见较晚来不及送交股东,也应该在股东大会上宣读该意见。2)实体限制模式。主要是法国,规定只有在特定的情况下(过失或不能分身),才能申请法院解聘承担审计业务的会计师事务所。3)混和模式。主要是日本对监事会行使解聘权的规定。一方面规定只有满足特定情形(监事会仅于此时享有解聘权)时,监事会才能解聘会计师事务所;同时规定被监事会解聘的会计师事务所有权出席股东大会并陈述意见。
从维护注册会计师利益出发,一些国家还规定了注册会计师以及会计师事务所的辞职问题,如英国《公司法》第392条规定,接受委托审计的注册会计师或事务所可以向公司以书面辞呈方式辞职;第394条第1项规定,审计人无论因何种原因辞职,都必须在递交的声明中说明与他停职有关,而且又认为有必要引起公司股东和债权人注意的情况等等。即,审计人可以书面方式辞职,但必须按照特定的程序,履行特定的说明义务。澳大利亚公司法规定,担任一般公司独立审计事务的注册会计师或会计师事务所可以在任何情况下辞职,但担任上市公司外部审计的注册会计师或会计师事务所的辞职要经过ASIC②批准后生效。德国则规定注册会计师或会计师事务所只在存在重大事由时才能辞职③。
作为选(委)任、解聘制度组成的会计师事务所任期的规定,各国不尽相同。英国《公司法》第384条第1项规定,审计人的任期自本届股东大会闭幕时起至下届公布账簿及财务报告的股东大会闭幕时止,此期间为一年,因此审计人的任期为一年。一些英联邦国家有着相同的规定。日本《关于股份公司监察的商法特例法》第3条规定,审计员的任期自就任之日起至一年内的有关最后决算期的股东大会年会闭会时止,但该股东大会并无另外决议的视为连任。④大多数欧盟国家审计师的任期为3到6年不等。萨班斯法案203节(j)则规定,作为主要合伙人(审计项目的负责人或复核人)的独立审计师所在的会计师事务所服务年限不得超过5年。
各国对审计报酬的给付与确定报酬水平权利的确定原则基本为谁选任谁决定,因此此项权利大都由股东大会享有。如,英国《公司法》第390A条规定,由股东大会任命的公司审计人,由公司与股东大会或以股东大会据以认定的其它方式确定。美国由公司审计委员会决定独立审计师的报酬。⑤《香港公司条例》第131条(七)规定,公司审计师之报酬,应在公司常会定之,但在第一次周年常会前所委审计师或为临时补缺所委审计师,其报酬得由董事定之,但法庭委派之审计师,其报酬得由法庭议定之。因此公司管理层基本不享有这一权利。
就目前来看,强制轮换制度包括主审计师、会计师事务所、审计合伙人的强制轮换(实际上是对他们任期的限制)。前述《萨班斯法案》203节(j)规定,会计师事务所主要合伙人和复核合伙人担任该公司外部审计师超过5年的,则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的;新加坡自2003年3月起对设在本国的银行实行会计师事务所的强制轮换制度;奥地利要求公众公司自2004年起实行会计师事务所的强制轮换制度;意大利和巴西对公众公司实行会计师事务所强制轮换;国际会计师联合会新修订的道德指引以及香港会计师公会通过的执业规则则提出了7年轮换一次主审计师的建议。⑥强制轮换制度的目的在于防止注册会计师审计任期增加导致与客户过多接触产生亲密关系而影响审计独立性。相对而言,强制轮换制度还属创新阶段,因为对它的实施效果还无法评价,因此,《萨班斯法案》在规定这项制度的同时,责成国家审计总署加强对会计师事务所强制轮换制度进行调查研究,⑦而国家审计署的研究报告认为,会计师事务所强制轮换的成本可能超过收益,它可能并不是加强审计独立性和提高审计质量的最有效途径。⑧到目前为止,大多数国家对会计师事务所强制轮换制度仍继续持观望态度,未加规定。
对独立审计师的民事赔偿责任各国法律都有规定,尤其是在证券交易法中对承担上市公司外部审计的独立审计师都有民事责任规定。例如美国1934年证券交易法第18(a)规定,如果会计报表在重要事实方面是不真实的、误导的,除非有关责任人能够证明其是善意行事,并且知道有关报表是不真实的和误导的,发行证券公司和注册会计师对于信赖有关文件而买卖证券的人负有赔偿由此种信赖所造成损失的责任。日本证券交易法第21条第一项规定,对于有价证券呈报书中存在虚假记载或有欠缺时,责任人员应当承担赔偿责任,但是,该有价证券取得者在申报取得之际,已经知晓有虚假记载或表示欠缺时不在此限。
2.会计师事务所、注册会计师与被审计公司关联性的禁止
这在多数国家均有规定,被认为是独立审计师的消极任职资格。各国关于独立审计师关联任职的禁止规定不尽相同,但通常都要求独立审计师不得与被审计公司存在人事上或利益上的关联性。总括而言,这样的关联情形主要包括以下几类:⑨
(1)会计师事务所或注册会计师持有被审计公司股份或对被审计公司或其关联公司负有一定数额以上债务的。
(2)注册会计师担任被审计公司的董事、监事、经理或其他高级管理人员,或是上述人员的合伙人、雇主或聘用的人,或是上述人员所聘用的人的合伙人或雇员或者是上述人员的近亲属。
(3)注册会计师担任被审计公司持有一定比例股份的公司或持有被审计公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、监事、经理或其他高级管理人员。
(4)会计师事务所或注册会计师是被审计公司的合伙人或其合伙人的雇员。
(5)会计师事务所或注册会计师从被审计公司获得审计业务收入以外的工资或其他报酬。
(6)会计师事务所或注册会计师在一定时间内每次都从被审计公司或其持有一定比例以上股份的公司的审计和咨询业务中取得占其全部收入一定比例以上收入的。
(7)萨班斯法案206节(1)还反向认定了被禁止的任职关联关系:如果公司首席执行官、首席财务官等高级管理者在前一年内曾在会计师事务所任职,该事务所则被禁止为这家公司提供法定审计服务。
3.禁止同时从事可能引起与独立审计利益冲突的非审计业务
在安然等一系列公司腐败事件发生后,研究者认为影响审计师独立性并导致担任安然等多家公司审计服务的安达信会计师事务所审计失败的重要原因之一是同一会计师事务所为同一客户同时提供审计业务与财务咨询业务。《萨班斯法案》于是明文禁止会计师事务所同时为一个客户提供审计和与审计无关的财务咨询等非审计服务;而且即便某一项非审计服务不在该明确禁止的条款范围内,相关的服务合约也必须经过公司审计委员会的事先批准。《萨班斯法案》第201节(a)规定了被禁止的非审计服务,具有一定的借鉴意义。
(二)法定审计范围
法定审计范围是指年度财务会计报告需要强制审计的公司范围,这在存在法定审计制度的国家都有规定,它是法定审计制度的核心。各国及各地区关于法定审计范围的立法模式大致有两种:一是全面强制审计制度。即,凡属公司法上的公司均需审计。早期以英国为代表的部分英美法系国家以及现在的印度等国采用此模式。英国1900年公司法建立全面强制审计制度,直至1994年修改公司法放弃这一模式。⑩印度1956年修改的公司法要求所有公司,包括上市公司和非上市公司,都应接受审计。二是部分强制审计制度。在公司法中规定强制审计的条件,只使部分符合强制审计条件的公司负有审计义务。但对应强制审计的公司范围,大陆法系国家多以公司的组织形式、公司营业的性质和公司的规模三个标准确定负有法定审计义务公司的范围。
如,《德国商法》首先依据公司资产总额、销售总额、职工人数确定了公司规模类型,并确定了负有法定审计义务的公司种类:资产总额在531万马克以下、销售总额在1 062万元马克以下、职工人数在50人以下,只要连续两年具备其中两个条件的,属于小型公司,不需要进行审计。资产总额在531万—2 124万马克、销售总额在1 062—4 248万马克、职工人数在50—250人,只要连续两年具备其中两个条件的,属于中型公司,要每年接受审计。资产总额在2 124万马克以上、销售总额在4 248万马克以上、职工人数在250人以上,只要连续两年具备其中两个条件的,属于大型公司,必须接受审计。《商法》第340k条、341k条规定,银行、保险公司必须接受独立审计,证券交易法规定了上市公司的审计,但上市公司必须接受审计主要是因为达到了商法确定的负有法定审计义务的规模。⑾欧盟1983年通过的第7号公司法令中,要求所有开具统一账户的公司都要接受法定审计,1986年和1991年公司法要求所有银行、保险公司等金融机构必须接受法定审计;按欧盟公司法的先行要求,除成员国的小型公司可以不执行法定审计要求外,其它公司,包括上市公司、银行、保险公司都要接受法定审计。⑿瑞士《债务法》第723条规定,公司股本金在三百万法郎或者五百万法郎以上的,或者公司有未偿还的债券,或者向公众引资的,董事会应当聘请独立的专业审计员检查公司资产负债表,为此目的也可以聘用信用团体或者审计员协会。⒀我国台湾地区《公司法》第20条(年终查核)第1项规定,公司每届营业年度终了,应将营业报告书、资产负债表、财产目录、损益表及盈余分配表或亏损拨补表,提请股东同意或股东会承认。资本额达一定数额以上之公司,其资产负债表及损益表,除政府核定之公营事业外,应先经会计师签证。但公开发行股票之公司,证券管理机关另有规定者,不适用之。前项数额,由中央主管机关以命令定之。⒁1994年后的英国《公司法》改变了全面强制审计制度,转采部分强制审计模式,但在负有法定审计义务的公司范围确定上,英国法以及受其影响的英联邦国家主要采用公司规模这一单一标准。如,英国《公司法》规定,资产达到35万英镑的企业必须实行独立审计师审计制度,豁免了小型公司或微型公司的法定审计义务。⒂美国则通常要求公众公司强制审计。
(三)审计材料的获取以及法律责任保障制度
审计材料是注册会计师作出公正审计报告的依据,为确保注册会计师获取真实、完整的审计资料与信息,各国及各地区在法定审计制度中大多规定了审计材料的获取和保障制度。
国外对于这一问题的规定大致如下。
一是赋予注册会计师查阅公司财务信息和相关资料并要求解释的权利。如英国《公司法》389A条规定,公司审计人有权随时审查公司的财务账簿、账户、凭单,必要时还有权要求公司管理层就上述财务资料进行解释。另外,第390条还规定审计人有权收取股东有权收取的所有有关股东大会的通知和其它往来文件。日本《关于股份公司监察的商法特例法》第7条规定,审计员为履行职务,可随时查阅或者摘抄大型公司的会计账簿以及相关资料,或者请求董事、高管人员提供会计报告。《香港公司条例》第133条(二)规定,公司审计师随时有权检查该公司之簿记,计算书,收据。
二是规定公司提供审计所需材料的义务。如英国《公司法》389A条除了规定审计员获取审计材料信息的权利外,还规定,如果公司管理层基于故意或重大过失向审计员提供了传递或旨在传递任何实质性方面构成误导、错误或欺骗的任何信息或解释,则成为违法行为应受到惩罚,这表明英国公司存在提供审计材料的义务。《香港公司条例》第133条(二)规定,公司审计师有权要求该公司董事与职员给予因执行审计职务所必要之资料及解释。《萨班斯法案》第303节(a)规定,所有发行证券公司的官员、董事或任何人员所采取的以提供带有重大误导性会计报表为目的影响、强迫、操纵或误导任何注册会计师行为均是非法行为。
法律责任保证法定权利的实现和法定义务的履行,各国法律基本上为上述规定配置相应的责任制度。如英国《公司法》389A条还规定,公司及相关人员违反前述义务,将成立罪项,可处以监禁或罚款。香港《证券交易条例》规定,如果公司拒绝提供与审计相关的资料,或者隐匿、销毁、修改这些资料,阻止或妨碍审计的承担法律责任。
二、我国《公司法》的规定
从严格意义上说,我国《公司法》法定审计制度的建立始于2005年的公司法修订。1994年7月1日生效实施的《公司法》(以下简称旧公司法)第175条第1款规定,公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告,并依法经审查验证,并在第2款规定了公司财务会计报告的种类。第212条规定,公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的,对直接负责的主管人员及其他直接责任人员处以一万元以上十万元以下的罚款,构成犯罪的,依法追究刑事责任。旧公司法的上述规定既没有明确确定公司财务会计报告的审计主体,也未反映公司法应确定的审计模式,更遑论法定审计制度体系的建立。对这样的立法现实,可以时代的局限概括,这一现实在2005年修订《公司法》时终结了。修订后的《公司法》第165条规定,公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告,并依法经会计师事务所审计。第63条规定,一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告,并经会计师事务所审计。第170条规定,公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所,依照公司章程的规定,由股东会、股东大会或者董事会决定。公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时,应当允许会计师事务所陈述意见。第171条规定,公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料,不得拒绝、隐匿、谎报。第208条第3款规定,承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实,给公司债权人造成损失的,除能够证明自己没有过错的外,在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。
三、比较研究的结果
(一)法定审计制度的立法模式
各国公司财务会计报告独立审计制度的立法规定或置于商法,或置于公司法,或置于证券法,基本与各国公司法的立法模式相同。大陆法系采用民商分立立法体例的国家,因公司法通常作为商法之一编存在,与此相适应,公司财务会计报告的独立审计制度在商法中规定。英美法系国家的公司立法多以制定法为表现形式,公司立法采用单行法规,有关公司财务会计报告的独立审计制度在单行的公司法中规定;大陆法系的另外一些国家和地区的公司立法也以单行法规为表现形式,如我国的台湾地区等,与此相对应,公司财务会计报告独立审计制度规定在单行公司立法中。美国财务会计报告独立审计制度适用于上市公司,因此公司财务会计报告独立审计制度主要在证券法中规定。综上,各国公司财务会计报告法定审计制度的立法模式主要有商法模式、公司法模式和证券法模式三种。我国的立法模式应属公司法模式,但就广义而言,有关注册会计师审计的一些专门性单行法规也是这一制度的组成部分。
(二)法定审计制度的制度内容
各国关于法定审计制度的制度内容规定不尽相同,但主要是从三方面设计的:一是规定法定审计模式,意在确定必须强制接受独立审计的公司范围作为法定审计制度的核心内容在建立法定审计制度国家的立法中均为首要且不可缺少的规定。二是保障独立审计独立性的法律规定。各国主要围绕注册会计师、会计师事务所的任免,注册会计师、会计师事务所任职的关联禁止,注册会计师、会计师事务所的任期和强制轮换制度,以及与注册会计师审计不相容业务的禁止等方面,以增强注册会计师以及公司财务会计报告法定审计的独立性为目标进行规定。三是对独立审计工作正常进行的保障规定。各国立法采用不同的方式,或是授予注册会计师查账权,或是规定公司的审计材料提供义务,或是同时从两方面规定,并且配以公司妨害注册会计师审计的法律责任制度,以保证注册会计师审计工作的正常开展和顺利进行。
(三)法定审计制度的立法趋势分析
各国法定审计制度的现状是在经历了几百年的发展后形成的。法定审计制度在各国不仅仅是经过了完善的选择历程,更重要的是在经济现实与变动推动下制度内容的变更。法定审计制度的鼻祖——英国公司法上法定审计模式的变化,以及安然、世通事件后美国萨班斯法案大刀阔斧地强化注册会计师审计独立性和严格监管的改革,无不印证了这一点。总括而言,从各国法定审计制度的演变有这样几个明显的趋势:一是在法定审计模式上,由全面强制审计向部分强制审计转变。在这方面,作为许多英联邦国家公司法范本的英国公司法最具代表性。英国法定审计模式从自愿审计到率先确定全面强制审计,再到放弃全面强制审计转采部分强制审计的历程,带动了许多英联邦国家在法定审计模式上相同的转变,当然这种转变是多种价值选择的结果。二是强化注册会计师审计独立性的保证制度,这方面以美国最为典型。美国公司改革法案针对国内一系列上市公司财务造假丑闻,以及注册会计师的合谋参与给公众带来的信心创伤,制定了一系列措施以增强注册会计师审计的独立性,其中包括强化审计委员会的独立性、权力和披露监管,规定合伙人担任独立审计师强制任期的轮换制度,禁止会计师事务所从事与独立审计有利益关联的业务,加强监管和处罚等等,以此充分保障审计独立,提高审计质量,保护利益相关人。
(四)我国法定审计制度的借鉴
合理借鉴是制度比较研究的目的之一。从制度体系的角度,国外法定审计制度的体系架构于我国公司法有借鉴意义,但借鉴必须立足本土化,对法定审计制度的具体内容规定,必须考虑到我国的公司内部治理、外部市场条件和监管、以及特殊的公司产权结构现状;另外,由于独立审计是在商品经济高度发展的基础上产生的,审计的发展与经济的发展相辅相成,因此,经济发展水平和注册会计师审计的发展水平、审计环境等问题也是制度内容规定不能忽视的。总之要在充分的本土化基础上设计制度内容。除此而外,制度的借鉴还应该考量一些共性问题,譬如,注册会计师审计的低独立性引发的审计质量降低对利益群体的损害现象在世界范围的普遍存在,引发各国增强注册会计师以及会计师事务所的独立性的立法现实;我国注册会计师审计的相同现状,也应该把增强注册会计师审计的独立性作为法定审计制度的重要目标。同时还要探究特定制度在一国公司法演变背后的深层意义,比如法定审计模式在英国公司法上的演变过程,以及为其他国家仿效的原因,这些对我国法定审计制度的构建都有借鉴意义。●
【参考文献】
[1] 王文宇.公司法论[M].中国政法大学出版社,2004.
[2] 吴建斌.最新日本公司法[M].中国人民大学出版社,2004.
[3] 中国注册会计师协会.中国注册会计师行业发展研究资料[M].经济科学出版社,2005.
[4] 《注册会计师行业监管:国际视角》编写组.注册会计师行业监管国际视角[M].中国财政经济出版社,2004.
[5] 刘燕.论我国公司法法定审计模式的选择[J].会计研究,2005(8).
【关键词】 法定审计; 审计独立性; 全面强制审计; 部分强制审计
公司法理论上,把注册会计师对公司年度公司财务会计报告独立审计的法律规定称为法定审计制度。法定审计制度于西方国家资本市场几经演变日臻成熟,并且因发挥着重要作用被立法者和学者日益关注。但在我国,它仍然是一个新生制度,我国严格意义上的法定审计制度的建立,始于2005年修订的《中华人民共和国公司法》。
一、公司财务会计报告法定审计的国外立法
各国公司法或商法中的法定审计制度基本由如下制度构成:
(一)法定审计独立性保障制度
1.会计师事务所的选(委)任、解聘制度
包括会计师事务所的选(委)任,解聘权的归属,解聘权的限制,会计师事务所的任期,审计报酬的给付与确定报酬水平的权利,强制轮换制度,独立审计的民事赔偿责任。
关于会计师事务所的选(委)任、解聘权,各国的法律规定可归纳成三类:
(1)由股东大会或股东会选任或解聘。此为大多数国家之做法。如日本《关于股份公司监察的商法特例法》第3条规定,审计员由股东大会选任,设立中的大型公司由发起人或者创立大会选任,选任审计员的股东大会或者创立大会并无出席会议的最低法定人数的限制,以超过半数的表决权同意通过决议。大型公司可依据股东大会的决议,随时解任审计员。被解任的审计员有权出席上述股东大会会议并陈述意见,审计员也可以就审计员的选任、不连任或解任事宜出席股东大会并陈述意见。英国财务会计报表审计在完成了从股东审计到专业注册会计师审计转变后,英国《公司法》第384条第1项规定,公司应在每届公布账簿及财务报告的股东大会上任命一名或几名审计人;第387条规定,如果公司在法定期限内未能任命审计人,则审计人可由国务大臣来任命,公司应当在法定期限届满后通知国务大臣行使任命权。《香港公司条例》第131条(一)、(二)规定,公司举行周年平常会议时,须举委审计师一人或若干人,任期至下次周年常会举行日止。举行周年平常会议时,如未委定审计师,法庭据该公司任何股东同人之申请,得委任该公司本年度之审计师一人。
(2)由审计委员会选任或解聘。美国采用此模式。美国上市公司董事会通常下设审计委员会,安然事件后出台的《萨班斯法案》对原来的审计委员会严格规定以提高其独立性。《萨班斯法案》在第301节B(2)规定,发行证券公司的审计委员会对受雇于公司以编制、出具审计报告为目的注册的会计师事务所的聘用、酬金以及监督,包括公司管理者同审计方关于财务会计报告差异的协调负直接责任,并且要求注册的会计师事务所直接向该委员会报告。
(3)由股东大会或董事会选任或解聘。即,区分不同公司类型分别确定选任或解聘权。我国台湾地区的《公司法》规定审计人员的选任与经理人的选任相同。①而公司法第29条规定,经理人之委任、解任及报酬,依下列规定定之:无限公司、两合公司须有全体无限责任股东过半数同意;有限公司须有全体股东过半数同意;股份有限公司须有董事过半数同意。
解聘权的限制旨在防止公司管理层通过对股东(大)会的不正当影响,以解聘要挟审计师提供符合自身利益的审计意见,损害审计独立性,并依此保护注册会计师的合法利益。各国立法关于解聘权的限制模式大致包括以下几种:1)程序限制模式。主要是英联邦国家,通过规定严格的解聘程序,赋予被解聘的审计师陈述权和出席股东大会的权利,确保在被解聘前能够获得辩护的机会。如,英国《公司法》第391A条2、3、4、5项规定,股东大会计划决议解任或不再续聘审计人时,必须向公司发出一份书面通知,公司在收到通知后,应当立即将拟议中的股东大会决议案通知现任审计人和他的继任者。审计人有权就此向公司发出书面意见,如果该意见发出及时的话,公司应将它和召开股东大会的通知一起送交股东;如果公司因收到该意见较晚来不及送交股东,也应该在股东大会上宣读该意见。2)实体限制模式。主要是法国,规定只有在特定的情况下(过失或不能分身),才能申请法院解聘承担审计业务的会计师事务所。3)混和模式。主要是日本对监事会行使解聘权的规定。一方面规定只有满足特定情形(监事会仅于此时享有解聘权)时,监事会才能解聘会计师事务所;同时规定被监事会解聘的会计师事务所有权出席股东大会并陈述意见。
从维护注册会计师利益出发,一些国家还规定了注册会计师以及会计师事务所的辞职问题,如英国《公司法》第392条规定,接受委托审计的注册会计师或事务所可以向公司以书面辞呈方式辞职;第394条第1项规定,审计人无论因何种原因辞职,都必须在递交的声明中说明与他停职有关,而且又认为有必要引起公司股东和债权人注意的情况等等。即,审计人可以书面方式辞职,但必须按照特定的程序,履行特定的说明义务。澳大利亚公司法规定,担任一般公司独立审计事务的注册会计师或会计师事务所可以在任何情况下辞职,但担任上市公司外部审计的注册会计师或会计师事务所的辞职要经过ASIC②批准后生效。德国则规定注册会计师或会计师事务所只在存在重大事由时才能辞职③。
作为选(委)任、解聘制度组成的会计师事务所任期的规定,各国不尽相同。英国《公司法》第384条第1项规定,审计人的任期自本届股东大会闭幕时起至下届公布账簿及财务报告的股东大会闭幕时止,此期间为一年,因此审计人的任期为一年。一些英联邦国家有着相同的规定。日本《关于股份公司监察的商法特例法》第3条规定,审计员的任期自就任之日起至一年内的有关最后决算期的股东大会年会闭会时止,但该股东大会并无另外决议的视为连任。④大多数欧盟国家审计师的任期为3到6年不等。萨班斯法案203节(j)则规定,作为主要合伙人(审计项目的负责人或复核人)的独立审计师所在的会计师事务所服务年限不得超过5年。
各国对审计报酬的给付与确定报酬水平权利的确定原则基本为谁选任谁决定,因此此项权利大都由股东大会享有。如,英国《公司法》第390A条规定,由股东大会任命的公司审计人,由公司与股东大会或以股东大会据以认定的其它方式确定。美国由公司审计委员会决定独立审计师的报酬。⑤《香港公司条例》第131条(七)规定,公司审计师之报酬,应在公司常会定之,但在第一次周年常会前所委审计师或为临时补缺所委审计师,其报酬得由董事定之,但法庭委派之审计师,其报酬得由法庭议定之。因此公司管理层基本不享有这一权利。
就目前来看,强制轮换制度包括主审计师、会计师事务所、审计合伙人的强制轮换(实际上是对他们任期的限制)。前述《萨班斯法案》203节(j)规定,会计师事务所主要合伙人和复核合伙人担任该公司外部审计师超过5年的,则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的;新加坡自2003年3月起对设在本国的银行实行会计师事务所的强制轮换制度;奥地利要求公众公司自2004年起实行会计师事务所的强制轮换制度;意大利和巴西对公众公司实行会计师事务所强制轮换;国际会计师联合会新修订的道德指引以及香港会计师公会通过的执业规则则提出了7年轮换一次主审计师的建议。⑥强制轮换制度的目的在于防止注册会计师审计任期增加导致与客户过多接触产生亲密关系而影响审计独立性。相对而言,强制轮换制度还属创新阶段,因为对它的实施效果还无法评价,因此,《萨班斯法案》在规定这项制度的同时,责成国家审计总署加强对会计师事务所强制轮换制度进行调查研究,⑦而国家审计署的研究报告认为,会计师事务所强制轮换的成本可能超过收益,它可能并不是加强审计独立性和提高审计质量的最有效途径。⑧到目前为止,大多数国家对会计师事务所强制轮换制度仍继续持观望态度,未加规定。
对独立审计师的民事赔偿责任各国法律都有规定,尤其是在证券交易法中对承担上市公司外部审计的独立审计师都有民事责任规定。例如美国1934年证券交易法第18(a)规定,如果会计报表在重要事实方面是不真实的、误导的,除非有关责任人能够证明其是善意行事,并且知道有关报表是不真实的和误导的,发行证券公司和注册会计师对于信赖有关文件而买卖证券的人负有赔偿由此种信赖所造成损失的责任。日本证券交易法第21条第一项规定,对于有价证券呈报书中存在虚假记载或有欠缺时,责任人员应当承担赔偿责任,但是,该有价证券取得者在申报取得之际,已经知晓有虚假记载或表示欠缺时不在此限。
2.会计师事务所、注册会计师与被审计公司关联性的禁止
这在多数国家均有规定,被认为是独立审计师的消极任职资格。各国关于独立审计师关联任职的禁止规定不尽相同,但通常都要求独立审计师不得与被审计公司存在人事上或利益上的关联性。总括而言,这样的关联情形主要包括以下几类:⑨
(1)会计师事务所或注册会计师持有被审计公司股份或对被审计公司或其关联公司负有一定数额以上债务的。
(2)注册会计师担任被审计公司的董事、监事、经理或其他高级管理人员,或是上述人员的合伙人、雇主或聘用的人,或是上述人员所聘用的人的合伙人或雇员或者是上述人员的近亲属。
(3)注册会计师担任被审计公司持有一定比例股份的公司或持有被审计公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、监事、经理或其他高级管理人员。
(4)会计师事务所或注册会计师是被审计公司的合伙人或其合伙人的雇员。
(5)会计师事务所或注册会计师从被审计公司获得审计业务收入以外的工资或其他报酬。
(6)会计师事务所或注册会计师在一定时间内每次都从被审计公司或其持有一定比例以上股份的公司的审计和咨询业务中取得占其全部收入一定比例以上收入的。
(7)萨班斯法案206节(1)还反向认定了被禁止的任职关联关系:如果公司首席执行官、首席财务官等高级管理者在前一年内曾在会计师事务所任职,该事务所则被禁止为这家公司提供法定审计服务。
3.禁止同时从事可能引起与独立审计利益冲突的非审计业务
在安然等一系列公司腐败事件发生后,研究者认为影响审计师独立性并导致担任安然等多家公司审计服务的安达信会计师事务所审计失败的重要原因之一是同一会计师事务所为同一客户同时提供审计业务与财务咨询业务。《萨班斯法案》于是明文禁止会计师事务所同时为一个客户提供审计和与审计无关的财务咨询等非审计服务;而且即便某一项非审计服务不在该明确禁止的条款范围内,相关的服务合约也必须经过公司审计委员会的事先批准。《萨班斯法案》第201节(a)规定了被禁止的非审计服务,具有一定的借鉴意义。
(二)法定审计范围
法定审计范围是指年度财务会计报告需要强制审计的公司范围,这在存在法定审计制度的国家都有规定,它是法定审计制度的核心。各国及各地区关于法定审计范围的立法模式大致有两种:一是全面强制审计制度。即,凡属公司法上的公司均需审计。早期以英国为代表的部分英美法系国家以及现在的印度等国采用此模式。英国1900年公司法建立全面强制审计制度,直至1994年修改公司法放弃这一模式。⑩印度1956年修改的公司法要求所有公司,包括上市公司和非上市公司,都应接受审计。二是部分强制审计制度。在公司法中规定强制审计的条件,只使部分符合强制审计条件的公司负有审计义务。但对应强制审计的公司范围,大陆法系国家多以公司的组织形式、公司营业的性质和公司的规模三个标准确定负有法定审计义务公司的范围。
如,《德国商法》首先依据公司资产总额、销售总额、职工人数确定了公司规模类型,并确定了负有法定审计义务的公司种类:资产总额在531万马克以下、销售总额在1 062万元马克以下、职工人数在50人以下,只要连续两年具备其中两个条件的,属于小型公司,不需要进行审计。资产总额在531万—2 124万马克、销售总额在1 062—4 248万马克、职工人数在50—250人,只要连续两年具备其中两个条件的,属于中型公司,要每年接受审计。资产总额在2 124万马克以上、销售总额在4 248万马克以上、职工人数在250人以上,只要连续两年具备其中两个条件的,属于大型公司,必须接受审计。《商法》第340k条、341k条规定,银行、保险公司必须接受独立审计,证券交易法规定了上市公司的审计,但上市公司必须接受审计主要是因为达到了商法确定的负有法定审计义务的规模。⑾欧盟1983年通过的第7号公司法令中,要求所有开具统一账户的公司都要接受法定审计,1986年和1991年公司法要求所有银行、保险公司等金融机构必须接受法定审计;按欧盟公司法的先行要求,除成员国的小型公司可以不执行法定审计要求外,其它公司,包括上市公司、银行、保险公司都要接受法定审计。⑿瑞士《债务法》第723条规定,公司股本金在三百万法郎或者五百万法郎以上的,或者公司有未偿还的债券,或者向公众引资的,董事会应当聘请独立的专业审计员检查公司资产负债表,为此目的也可以聘用信用团体或者审计员协会。⒀我国台湾地区《公司法》第20条(年终查核)第1项规定,公司每届营业年度终了,应将营业报告书、资产负债表、财产目录、损益表及盈余分配表或亏损拨补表,提请股东同意或股东会承认。资本额达一定数额以上之公司,其资产负债表及损益表,除政府核定之公营事业外,应先经会计师签证。但公开发行股票之公司,证券管理机关另有规定者,不适用之。前项数额,由中央主管机关以命令定之。⒁1994年后的英国《公司法》改变了全面强制审计制度,转采部分强制审计模式,但在负有法定审计义务的公司范围确定上,英国法以及受其影响的英联邦国家主要采用公司规模这一单一标准。如,英国《公司法》规定,资产达到35万英镑的企业必须实行独立审计师审计制度,豁免了小型公司或微型公司的法定审计义务。⒂美国则通常要求公众公司强制审计。
(三)审计材料的获取以及法律责任保障制度
审计材料是注册会计师作出公正审计报告的依据,为确保注册会计师获取真实、完整的审计资料与信息,各国及各地区在法定审计制度中大多规定了审计材料的获取和保障制度。
国外对于这一问题的规定大致如下。
一是赋予注册会计师查阅公司财务信息和相关资料并要求解释的权利。如英国《公司法》389A条规定,公司审计人有权随时审查公司的财务账簿、账户、凭单,必要时还有权要求公司管理层就上述财务资料进行解释。另外,第390条还规定审计人有权收取股东有权收取的所有有关股东大会的通知和其它往来文件。日本《关于股份公司监察的商法特例法》第7条规定,审计员为履行职务,可随时查阅或者摘抄大型公司的会计账簿以及相关资料,或者请求董事、高管人员提供会计报告。《香港公司条例》第133条(二)规定,公司审计师随时有权检查该公司之簿记,计算书,收据。
二是规定公司提供审计所需材料的义务。如英国《公司法》389A条除了规定审计员获取审计材料信息的权利外,还规定,如果公司管理层基于故意或重大过失向审计员提供了传递或旨在传递任何实质性方面构成误导、错误或欺骗的任何信息或解释,则成为违法行为应受到惩罚,这表明英国公司存在提供审计材料的义务。《香港公司条例》第133条(二)规定,公司审计师有权要求该公司董事与职员给予因执行审计职务所必要之资料及解释。《萨班斯法案》第303节(a)规定,所有发行证券公司的官员、董事或任何人员所采取的以提供带有重大误导性会计报表为目的影响、强迫、操纵或误导任何注册会计师行为均是非法行为。
法律责任保证法定权利的实现和法定义务的履行,各国法律基本上为上述规定配置相应的责任制度。如英国《公司法》389A条还规定,公司及相关人员违反前述义务,将成立罪项,可处以监禁或罚款。香港《证券交易条例》规定,如果公司拒绝提供与审计相关的资料,或者隐匿、销毁、修改这些资料,阻止或妨碍审计的承担法律责任。
二、我国《公司法》的规定
从严格意义上说,我国《公司法》法定审计制度的建立始于2005年的公司法修订。1994年7月1日生效实施的《公司法》(以下简称旧公司法)第175条第1款规定,公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告,并依法经审查验证,并在第2款规定了公司财务会计报告的种类。第212条规定,公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的,对直接负责的主管人员及其他直接责任人员处以一万元以上十万元以下的罚款,构成犯罪的,依法追究刑事责任。旧公司法的上述规定既没有明确确定公司财务会计报告的审计主体,也未反映公司法应确定的审计模式,更遑论法定审计制度体系的建立。对这样的立法现实,可以时代的局限概括,这一现实在2005年修订《公司法》时终结了。修订后的《公司法》第165条规定,公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告,并依法经会计师事务所审计。第63条规定,一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告,并经会计师事务所审计。第170条规定,公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所,依照公司章程的规定,由股东会、股东大会或者董事会决定。公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时,应当允许会计师事务所陈述意见。第171条规定,公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料,不得拒绝、隐匿、谎报。第208条第3款规定,承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实,给公司债权人造成损失的,除能够证明自己没有过错的外,在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。
三、比较研究的结果
(一)法定审计制度的立法模式
各国公司财务会计报告独立审计制度的立法规定或置于商法,或置于公司法,或置于证券法,基本与各国公司法的立法模式相同。大陆法系采用民商分立立法体例的国家,因公司法通常作为商法之一编存在,与此相适应,公司财务会计报告的独立审计制度在商法中规定。英美法系国家的公司立法多以制定法为表现形式,公司立法采用单行法规,有关公司财务会计报告的独立审计制度在单行的公司法中规定;大陆法系的另外一些国家和地区的公司立法也以单行法规为表现形式,如我国的台湾地区等,与此相对应,公司财务会计报告独立审计制度规定在单行公司立法中。美国财务会计报告独立审计制度适用于上市公司,因此公司财务会计报告独立审计制度主要在证券法中规定。综上,各国公司财务会计报告法定审计制度的立法模式主要有商法模式、公司法模式和证券法模式三种。我国的立法模式应属公司法模式,但就广义而言,有关注册会计师审计的一些专门性单行法规也是这一制度的组成部分。
(二)法定审计制度的制度内容
各国关于法定审计制度的制度内容规定不尽相同,但主要是从三方面设计的:一是规定法定审计模式,意在确定必须强制接受独立审计的公司范围作为法定审计制度的核心内容在建立法定审计制度国家的立法中均为首要且不可缺少的规定。二是保障独立审计独立性的法律规定。各国主要围绕注册会计师、会计师事务所的任免,注册会计师、会计师事务所任职的关联禁止,注册会计师、会计师事务所的任期和强制轮换制度,以及与注册会计师审计不相容业务的禁止等方面,以增强注册会计师以及公司财务会计报告法定审计的独立性为目标进行规定。三是对独立审计工作正常进行的保障规定。各国立法采用不同的方式,或是授予注册会计师查账权,或是规定公司的审计材料提供义务,或是同时从两方面规定,并且配以公司妨害注册会计师审计的法律责任制度,以保证注册会计师审计工作的正常开展和顺利进行。
(三)法定审计制度的立法趋势分析
各国法定审计制度的现状是在经历了几百年的发展后形成的。法定审计制度在各国不仅仅是经过了完善的选择历程,更重要的是在经济现实与变动推动下制度内容的变更。法定审计制度的鼻祖——英国公司法上法定审计模式的变化,以及安然、世通事件后美国萨班斯法案大刀阔斧地强化注册会计师审计独立性和严格监管的改革,无不印证了这一点。总括而言,从各国法定审计制度的演变有这样几个明显的趋势:一是在法定审计模式上,由全面强制审计向部分强制审计转变。在这方面,作为许多英联邦国家公司法范本的英国公司法最具代表性。英国法定审计模式从自愿审计到率先确定全面强制审计,再到放弃全面强制审计转采部分强制审计的历程,带动了许多英联邦国家在法定审计模式上相同的转变,当然这种转变是多种价值选择的结果。二是强化注册会计师审计独立性的保证制度,这方面以美国最为典型。美国公司改革法案针对国内一系列上市公司财务造假丑闻,以及注册会计师的合谋参与给公众带来的信心创伤,制定了一系列措施以增强注册会计师审计的独立性,其中包括强化审计委员会的独立性、权力和披露监管,规定合伙人担任独立审计师强制任期的轮换制度,禁止会计师事务所从事与独立审计有利益关联的业务,加强监管和处罚等等,以此充分保障审计独立,提高审计质量,保护利益相关人。
(四)我国法定审计制度的借鉴
合理借鉴是制度比较研究的目的之一。从制度体系的角度,国外法定审计制度的体系架构于我国公司法有借鉴意义,但借鉴必须立足本土化,对法定审计制度的具体内容规定,必须考虑到我国的公司内部治理、外部市场条件和监管、以及特殊的公司产权结构现状;另外,由于独立审计是在商品经济高度发展的基础上产生的,审计的发展与经济的发展相辅相成,因此,经济发展水平和注册会计师审计的发展水平、审计环境等问题也是制度内容规定不能忽视的。总之要在充分的本土化基础上设计制度内容。除此而外,制度的借鉴还应该考量一些共性问题,譬如,注册会计师审计的低独立性引发的审计质量降低对利益群体的损害现象在世界范围的普遍存在,引发各国增强注册会计师以及会计师事务所的独立性的立法现实;我国注册会计师审计的相同现状,也应该把增强注册会计师审计的独立性作为法定审计制度的重要目标。同时还要探究特定制度在一国公司法演变背后的深层意义,比如法定审计模式在英国公司法上的演变过程,以及为其他国家仿效的原因,这些对我国法定审计制度的构建都有借鉴意义。●
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