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摘要：证券市场上的审计合谋问题引发的舞弊行为的影响令人触目惊心，已经严重影响了整个社会信用体系的信心，要想扼制住这个趋势，优化整个审计师环境。我们需要对需求者和供给者都进行严格监管。这样能对整个审计环境达到优化作用。
关键词：审计合谋、环境、监管策略
中图分类号:F23
文献标识码:A
文章编号：1672-3198（2011）06-0173-02
1 引言
近几年来，国内外证券市场上爆发的一系列重大财务报告舞弊案，无不牵涉到审计师的审计失败与审计合谋问题。审计合谋与财务报告舞弊共生的性质之严重、影响之广泛往往令人触目惊心。
2 审计合谋的内涵和基本特征
2.1 合谋的内涵
对“合谋”一词的运用主要来自于西方研究产业组织经济学与管制经济学的学者。在产业组织理论中，无论是传统的“结构-行为-绩效”(scp)范式,还是以博弈论为核心的新产业组织理论（TIROLE，1986），都认为合谋是一种与竞争相对应的行为，是竞争的必然结果或理性选择。产业组织理论所讲的“合谋”具有“合作”的内涵成分。而在管理经济学看来，合谋就是通常所说的被“俘获”，被拖下水，而“俘获”则来自于管制经济学中“俘获理论”，意思是，实施管制活动的政府官员最后都被管制者给俘获了，站在被管制者立场而不是站在社会公众的立场上说话，具有被动合谋之意。
基于审计在现代社会经济权责中式作为代理人监督机制产生的一种社会契约安排，审计的基本特征便作为审计主体所应具有的独立、客观与公正性。进一步，我们基于证券市场审计的特殊目的与特殊要求及上述关于合谋内涵的基本界定，可将审计合谋定义为：“注册会计师丧失其职业独立性的基本要求，主动迎合被审计单位财务造假、提供虚假会计信心的需求，而对财务报告作出虚假鉴证或虚伪陈述的行为，并由此产生了审计合谋与财务报告舞弊的共生共存现象”。
2.2 审计合谋的基本特征
（1）审计合谋证据具有隐蔽性。法院不能直观地从被审计单位提供的财务报告及注册会计师提供的审计报告中获得合谋存在与否的证据，只能从已经被披露而确认的审计失败和上市公司财务报告舞弊案中，根据已有的相关证据反向推断出是否存在审计合谋行为。
（2）审计合谋动机具有不良性。审计合谋最主要的特征是具体行为具有不良动机，就注册会计师而言，为了自身利益或迫于竞争压力，明知被审计单位财务报告有重大错误、漏报，却加以虚报地陈述，或者直接出具无 保留意见的审计报告，或者通过变通减轻审计意见的“严重性”来达到目的。
（3） 审计合谋后果具有外部性。审计合谋的存在使得审计作为防范财务报告舞弊的最后一道“防线”形同虚设。这意味着，注册会计师提供的审计报告将对利益相关者具有严重的负外部性，这表现在以下几个方面：侵犯公司股东、债券人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失;使我国远未成熟的证券市场更多地饱受虚假信息泛滥之苦，加剧证券市场中的各种投机行为和市场波动性。
（4）审计合谋行为具有共同性。审计合谋行为本身包括对审计意见饿供给与需求两个方面的行为。这是因为审计意见具有经济后果，因而审计鉴证具有“租金”，为获取这种租金，审计意见的需求者便有寻租的激励，而注册会计师迫于竞争压力或出于自身的理性自利考虑，往往很容易被收买，出具虚假审计报告。因而审计合谋行为具有共同性，而不是一利益主体单独采取的单方面行为。
（5）审计合谋时间具有持久性。审计合谋行为一旦发生，往往很难被社会公众和监管部门发现。注册会计师和上市公司怀抱侥幸，在利益的驱动下不断重复“公司会计信息失真到公司购买审计意见到审计信息失真”的过程，他们之间因为合谋利益的存在而形成一种利益共生体，从而具有一定的稳定性和持久性，其发现或被曝光具有很大的偶然性。
3 审计合谋环境
3.1审计合谋环境的国际视野考察
20世纪70年代，新自由主义的抬头与后凯恩斯主义的衰落，导致西方国家在20世纪80年代后，逐渐放松了对金融，能源等垄断行业的各种管制，使得原来垄断经营的行业如电信、电力等的竞争力日益加剧，金融工具尤其是衍生金融工具的创新层出不穷，增加了资本市场运行的不确定性；同时，现代信息技术的进步，尤其是互联网技术的逐渐普及，使得证券市场与产品市场的交易变得日益虚拟化和电子化，相应的组织结构变得异常复杂，网络经济开始脱离于实体经济独立运行，从而加剧了产品市场和证券市场的动荡性。
垄断行业管制的放松在引入竞争机制、提高效率的同时，也加剧了市场竞争的激烈程度，为财务报告舞弊的孳生提供了原动力。以电信业为例，放松管制主要表现为淡化电信专营权，强化反垄断法律的实施，培育市场竞争的氛围，主要表现在通过分解原先占垄断地位的电信企业，形成更多的电信企业，从而使电信行业形成相互竞争的态势。同时，对电信高额利润和发展前景的良好预期，吸引了越来越多的企业加入电信市场，促进电信业的投资急剧增加，导致电信市场的竞争进一步加剧。另一方面，电信企业为迅速成长需要规模扩张，二规模扩张需要巨额的资本支持，以保持技术更新、扩大基础网络设施，而从巩固和增加客户的数量。显然，依靠内部积累资本满足这种需要，不是不可能就是速度跟不上，因而采取外延战略能够得以实施，就需要维持较高的股价，以保持高速增长的形象，才能吸引投资者进一步投资，进而形成良性循环。从财务角度看，满足其盈利预测的需要。因此，当实际经营业绩达不到财务分析师的“预测”时，唯一途径便是会计造假。事实上，世界通信的崛起轨迹及其相应的财务报告舞弊萌发，就是沿着这种路径进行的。
衍生金融工具创新的层出不穷，使传统的金融监管制度安排显得捉襟见肘，更重要的是使以GAAP为基础的会计监管变得无能为力。例如，各种表外融资工具的创新和经过特别设计的交易方式与载体，可以轻而易举地规避掉GAAP对这些交易产品进行计量，记录与报告和入市加以反应与监管的要求，财务报告舞弊由此滋生。在安然财务报告舞弊案中，利用精心设计的特别目的实体（SPE），通过模糊企业边界，轻而易举地将美国FASB对合作财务报告3%的合并范围规定规避点达到帐外转移债务、粉饰企业经营业绩的目的。
3.2 审计合谋环境的中国背景
与西方国家不同，一股票市场为代表的新中国证券市场的产生于发展不是市场经济自然发展的结果，而是基于体制内不能解决国有企业的融资结构单一、效率底下，通过引入新的融资渠道对国有企业进行深层次改革和建立新的治理机制需要的结果（施东晖，2001）。经过十余年的发展，中国证券市场从无到有，从小到大，取得显著的进步，无论是市场规模和水平，还是其内部机构和功能都有较大程度的提高和改进，为中国经济的改革开放发挥了及其重要的作用。然而，与其他新兴证券市场一样，出于初级阶段的中国证券市场仍然存在不少问题，主要表现在市场规模小、深度浅、换手率高、投资行为短期化、投资者不注重财务信息的分析与利用、股市泡沫严重、市场弱势有效、证券监管措施简单化、不存在对高质量审计报告的资源性需求、受政策的影响严重等。
首先，中国证券市场规模偏小，深度不够，对国民经济的影响程度较小。其次，中国证券市场中的换手率高，投资行为短期化现象严重。再次，中国证券市场的有效性仅达到弱势有效性程度，证券监管措施简单化，不存在对高质量审计意见的自愿性需求。最后，转轨时期的政府行为有一个逐渐规范的过程，政府的言行也会对股市产生重要影响。
4 审计合谋的原因
4.1 审计市场竞争无序诱发审计合谋
长期以来,由于我国经济落后于发达国家,市场经济还欠成熟,政府在引导与扶持经济发展上的力量和作用很大,在审计市场上,担当着主要角色。注册会计师行业自律的权威性还不够,注册会计师协会虽然名义上是一个独立的社会团体法人,却不具有独立的行业管理的权限,而是相当于财政部的一个执行部门,这决定了当前我国的注册会计师行业管理体制被大多数业内人士认同为政府管制为主导的管制模式,以致行业协会的监管积极性不高。注册会计师事务所产权制度的缺陷,使得合伙制步履维艰,在“有限责任”的“催化”下,有限责任制的中小事务所数量剧增,而且规模小、集中程度低。
4.2 审计市场处于买方市场审计师被迫参与审计合谋
在我国审计市场上,投资者非理性及其导致的自愿性审计服务需求严重不足,使得审计报告对公司和投资者来说都是基本同质的:它与事务所的声誉无关,市场需要的只是一张由某个CPA签字盖章的形式化的“合格证”而已。因此,会计师事务所的规模、信誉等优势无法对承揽审计业务带来过多的优势。会计师事务所作为自负盈亏独立核算的经营组织,在这样的买方市场中,必然处于很被动的地位,若不满足客户的要求,面临激烈的市场竞争,很可能就会失去审计市场,从而失去生存的空间(乔安华,经济论坛, 2005)。
5 审计合谋的监管策略
5.1 审计合谋需求方的规制策略
美国Treadway委员会1987年的报告所构建的防范财务报告舞弊的第一道防线，是针对企业管理当局的管理理念而言的，当防线被认为是防范财务报告舞弊的首要环节。而企业管理理念的形成则与公司治理结构的完善程度、高管人员的激励与约束机制、以及公司经营业绩评价方法的合理程度等有关。作为审计意见寻租方的公司管理当局，他们进行财务报告舞弊的动机与这几个因素密不可分。因此，控制审计合谋的源头就应该从审计合谋的需求方着手，规制由财务报告舞弊动机引起的审计意见寻租行为与审计合谋行为。首先完善利益相关者的相机治理与治理结构。其次改进公司管理层约束与激励机制。然后多维化与动态化绩效评价。最后增加管理当局的诚信责任与声誉资本。
5.2 审计合谋供给方的治理措施
对审计意见的需求一般是基于资本市场的管制性需要，在审计意见是强制性需求的前提下，审计合谋的租金就会客观存在。因此，控制审计师进行合谋、提供审计寻租方所要求的不当审计报告就历来成为会计职业自律管理中的重点。事实上，至今为止的许多自律措施从理论上讲都是有效的，其所以发生经常性失范，是因为这些措施的运用未能得到一贯坚持，或被规避过流于形式。因此，控制审计合谋以防范财务报告舞弊，所需要的是对那些被证明曾经是健全有效的自律措施予以重拾或重整。审计独立性的真正保持、同业互查制度的切实落实及声誉机制与处罚机制的并重，是其中最重要的几种措施。所以我们首先要保持行业重新定位于审计独立性。其次改进执业组织形式回归与内部治理改进、优化审计轮换制度与行业监管机制、保持审计师聘任机制改革与独立性。最后运用审计声誉的培育与法律惩戒。
5.3 审计合谋的综合性监管思路
审计合谋与财务报告舞弊的共生机理表明，外部环境往往是其互动和实际发生的重要诱因，中国会计市场中审计合谋与财务报告舞弊现象的共存共生，在很大程度上都是有外界因素引发的。因此改善外部支持环境，营造反合谋、反舞弊的社会氛围则是控制审计合谋、防范财务报告舞弊的重要宏观要求，这主要包括市场参与意识和契约诚信意识的培育、市场监管机制与监管制度的完善、产权制度改革的彻底完成等方面。
参考文献
［1］ 雷光勇.证券市场审计合谋：识别与规制［M］.北京：中国经济出版社，2005.
［2］阎达五，于玉林.会计学［M］.北京：中国人民大学出版社，2000.
［3］周培胜.我国股票市场寻租现状及其成因的信息经济学分析［J］.经济科学，1999，（6）.
［4］陈思维.试论我国财政资金效益审计的理论结构［J］.审计与经济研究，2004，(9).
［5］王勇.上市公司和会计中介机构合谋问题初探［J］.财经科学,2003(增刊):217-219
关键词：审计合谋、环境、监管策略
中图分类号:F23
文献标识码:A
文章编号：1672-3198（2011）06-0173-02
1 引言
近几年来，国内外证券市场上爆发的一系列重大财务报告舞弊案，无不牵涉到审计师的审计失败与审计合谋问题。审计合谋与财务报告舞弊共生的性质之严重、影响之广泛往往令人触目惊心。
2 审计合谋的内涵和基本特征
2.1 合谋的内涵
对“合谋”一词的运用主要来自于西方研究产业组织经济学与管制经济学的学者。在产业组织理论中，无论是传统的“结构-行为-绩效”(scp)范式,还是以博弈论为核心的新产业组织理论（TIROLE，1986），都认为合谋是一种与竞争相对应的行为，是竞争的必然结果或理性选择。产业组织理论所讲的“合谋”具有“合作”的内涵成分。而在管理经济学看来，合谋就是通常所说的被“俘获”，被拖下水，而“俘获”则来自于管制经济学中“俘获理论”，意思是，实施管制活动的政府官员最后都被管制者给俘获了，站在被管制者立场而不是站在社会公众的立场上说话，具有被动合谋之意。
基于审计在现代社会经济权责中式作为代理人监督机制产生的一种社会契约安排，审计的基本特征便作为审计主体所应具有的独立、客观与公正性。进一步，我们基于证券市场审计的特殊目的与特殊要求及上述关于合谋内涵的基本界定，可将审计合谋定义为：“注册会计师丧失其职业独立性的基本要求，主动迎合被审计单位财务造假、提供虚假会计信心的需求，而对财务报告作出虚假鉴证或虚伪陈述的行为，并由此产生了审计合谋与财务报告舞弊的共生共存现象”。
2.2 审计合谋的基本特征
（1）审计合谋证据具有隐蔽性。法院不能直观地从被审计单位提供的财务报告及注册会计师提供的审计报告中获得合谋存在与否的证据，只能从已经被披露而确认的审计失败和上市公司财务报告舞弊案中，根据已有的相关证据反向推断出是否存在审计合谋行为。
（2）审计合谋动机具有不良性。审计合谋最主要的特征是具体行为具有不良动机，就注册会计师而言，为了自身利益或迫于竞争压力，明知被审计单位财务报告有重大错误、漏报，却加以虚报地陈述，或者直接出具无 保留意见的审计报告，或者通过变通减轻审计意见的“严重性”来达到目的。
（3） 审计合谋后果具有外部性。审计合谋的存在使得审计作为防范财务报告舞弊的最后一道“防线”形同虚设。这意味着，注册会计师提供的审计报告将对利益相关者具有严重的负外部性，这表现在以下几个方面：侵犯公司股东、债券人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失;使我国远未成熟的证券市场更多地饱受虚假信息泛滥之苦，加剧证券市场中的各种投机行为和市场波动性。
（4）审计合谋行为具有共同性。审计合谋行为本身包括对审计意见饿供给与需求两个方面的行为。这是因为审计意见具有经济后果，因而审计鉴证具有“租金”，为获取这种租金，审计意见的需求者便有寻租的激励，而注册会计师迫于竞争压力或出于自身的理性自利考虑，往往很容易被收买，出具虚假审计报告。因而审计合谋行为具有共同性，而不是一利益主体单独采取的单方面行为。
（5）审计合谋时间具有持久性。审计合谋行为一旦发生，往往很难被社会公众和监管部门发现。注册会计师和上市公司怀抱侥幸，在利益的驱动下不断重复“公司会计信息失真到公司购买审计意见到审计信息失真”的过程，他们之间因为合谋利益的存在而形成一种利益共生体，从而具有一定的稳定性和持久性，其发现或被曝光具有很大的偶然性。
3 审计合谋环境
3.1审计合谋环境的国际视野考察
20世纪70年代，新自由主义的抬头与后凯恩斯主义的衰落，导致西方国家在20世纪80年代后，逐渐放松了对金融，能源等垄断行业的各种管制，使得原来垄断经营的行业如电信、电力等的竞争力日益加剧，金融工具尤其是衍生金融工具的创新层出不穷，增加了资本市场运行的不确定性；同时，现代信息技术的进步，尤其是互联网技术的逐渐普及，使得证券市场与产品市场的交易变得日益虚拟化和电子化，相应的组织结构变得异常复杂，网络经济开始脱离于实体经济独立运行，从而加剧了产品市场和证券市场的动荡性。
垄断行业管制的放松在引入竞争机制、提高效率的同时，也加剧了市场竞争的激烈程度，为财务报告舞弊的孳生提供了原动力。以电信业为例，放松管制主要表现为淡化电信专营权，强化反垄断法律的实施，培育市场竞争的氛围，主要表现在通过分解原先占垄断地位的电信企业，形成更多的电信企业，从而使电信行业形成相互竞争的态势。同时，对电信高额利润和发展前景的良好预期，吸引了越来越多的企业加入电信市场，促进电信业的投资急剧增加，导致电信市场的竞争进一步加剧。另一方面，电信企业为迅速成长需要规模扩张，二规模扩张需要巨额的资本支持，以保持技术更新、扩大基础网络设施，而从巩固和增加客户的数量。显然，依靠内部积累资本满足这种需要，不是不可能就是速度跟不上，因而采取外延战略能够得以实施，就需要维持较高的股价，以保持高速增长的形象，才能吸引投资者进一步投资，进而形成良性循环。从财务角度看，满足其盈利预测的需要。因此，当实际经营业绩达不到财务分析师的“预测”时，唯一途径便是会计造假。事实上，世界通信的崛起轨迹及其相应的财务报告舞弊萌发，就是沿着这种路径进行的。
衍生金融工具创新的层出不穷，使传统的金融监管制度安排显得捉襟见肘，更重要的是使以GAAP为基础的会计监管变得无能为力。例如，各种表外融资工具的创新和经过特别设计的交易方式与载体，可以轻而易举地规避掉GAAP对这些交易产品进行计量，记录与报告和入市加以反应与监管的要求，财务报告舞弊由此滋生。在安然财务报告舞弊案中，利用精心设计的特别目的实体（SPE），通过模糊企业边界，轻而易举地将美国FASB对合作财务报告3%的合并范围规定规避点达到帐外转移债务、粉饰企业经营业绩的目的。
3.2 审计合谋环境的中国背景
与西方国家不同，一股票市场为代表的新中国证券市场的产生于发展不是市场经济自然发展的结果，而是基于体制内不能解决国有企业的融资结构单一、效率底下，通过引入新的融资渠道对国有企业进行深层次改革和建立新的治理机制需要的结果（施东晖，2001）。经过十余年的发展，中国证券市场从无到有，从小到大，取得显著的进步，无论是市场规模和水平，还是其内部机构和功能都有较大程度的提高和改进，为中国经济的改革开放发挥了及其重要的作用。然而，与其他新兴证券市场一样，出于初级阶段的中国证券市场仍然存在不少问题，主要表现在市场规模小、深度浅、换手率高、投资行为短期化、投资者不注重财务信息的分析与利用、股市泡沫严重、市场弱势有效、证券监管措施简单化、不存在对高质量审计报告的资源性需求、受政策的影响严重等。
首先，中国证券市场规模偏小，深度不够，对国民经济的影响程度较小。其次，中国证券市场中的换手率高，投资行为短期化现象严重。再次，中国证券市场的有效性仅达到弱势有效性程度，证券监管措施简单化，不存在对高质量审计意见的自愿性需求。最后，转轨时期的政府行为有一个逐渐规范的过程，政府的言行也会对股市产生重要影响。
4 审计合谋的原因
4.1 审计市场竞争无序诱发审计合谋
长期以来,由于我国经济落后于发达国家,市场经济还欠成熟,政府在引导与扶持经济发展上的力量和作用很大,在审计市场上,担当着主要角色。注册会计师行业自律的权威性还不够,注册会计师协会虽然名义上是一个独立的社会团体法人,却不具有独立的行业管理的权限,而是相当于财政部的一个执行部门,这决定了当前我国的注册会计师行业管理体制被大多数业内人士认同为政府管制为主导的管制模式,以致行业协会的监管积极性不高。注册会计师事务所产权制度的缺陷,使得合伙制步履维艰,在“有限责任”的“催化”下,有限责任制的中小事务所数量剧增,而且规模小、集中程度低。
4.2 审计市场处于买方市场审计师被迫参与审计合谋
在我国审计市场上,投资者非理性及其导致的自愿性审计服务需求严重不足,使得审计报告对公司和投资者来说都是基本同质的:它与事务所的声誉无关,市场需要的只是一张由某个CPA签字盖章的形式化的“合格证”而已。因此,会计师事务所的规模、信誉等优势无法对承揽审计业务带来过多的优势。会计师事务所作为自负盈亏独立核算的经营组织,在这样的买方市场中,必然处于很被动的地位,若不满足客户的要求,面临激烈的市场竞争,很可能就会失去审计市场,从而失去生存的空间(乔安华,经济论坛, 2005)。
5 审计合谋的监管策略
5.1 审计合谋需求方的规制策略
美国Treadway委员会1987年的报告所构建的防范财务报告舞弊的第一道防线，是针对企业管理当局的管理理念而言的，当防线被认为是防范财务报告舞弊的首要环节。而企业管理理念的形成则与公司治理结构的完善程度、高管人员的激励与约束机制、以及公司经营业绩评价方法的合理程度等有关。作为审计意见寻租方的公司管理当局，他们进行财务报告舞弊的动机与这几个因素密不可分。因此，控制审计合谋的源头就应该从审计合谋的需求方着手，规制由财务报告舞弊动机引起的审计意见寻租行为与审计合谋行为。首先完善利益相关者的相机治理与治理结构。其次改进公司管理层约束与激励机制。然后多维化与动态化绩效评价。最后增加管理当局的诚信责任与声誉资本。
5.2 审计合谋供给方的治理措施
对审计意见的需求一般是基于资本市场的管制性需要，在审计意见是强制性需求的前提下，审计合谋的租金就会客观存在。因此，控制审计师进行合谋、提供审计寻租方所要求的不当审计报告就历来成为会计职业自律管理中的重点。事实上，至今为止的许多自律措施从理论上讲都是有效的，其所以发生经常性失范，是因为这些措施的运用未能得到一贯坚持，或被规避过流于形式。因此，控制审计合谋以防范财务报告舞弊，所需要的是对那些被证明曾经是健全有效的自律措施予以重拾或重整。审计独立性的真正保持、同业互查制度的切实落实及声誉机制与处罚机制的并重，是其中最重要的几种措施。所以我们首先要保持行业重新定位于审计独立性。其次改进执业组织形式回归与内部治理改进、优化审计轮换制度与行业监管机制、保持审计师聘任机制改革与独立性。最后运用审计声誉的培育与法律惩戒。
5.3 审计合谋的综合性监管思路
审计合谋与财务报告舞弊的共生机理表明，外部环境往往是其互动和实际发生的重要诱因，中国会计市场中审计合谋与财务报告舞弊现象的共存共生，在很大程度上都是有外界因素引发的。因此改善外部支持环境，营造反合谋、反舞弊的社会氛围则是控制审计合谋、防范财务报告舞弊的重要宏观要求，这主要包括市场参与意识和契约诚信意识的培育、市场监管机制与监管制度的完善、产权制度改革的彻底完成等方面。
参考文献
［1］ 雷光勇.证券市场审计合谋：识别与规制［M］.北京：中国经济出版社，2005.
［2］阎达五，于玉林.会计学［M］.北京：中国人民大学出版社，2000.
［3］周培胜.我国股票市场寻租现状及其成因的信息经济学分析［J］.经济科学，1999，（6）.
［4］陈思维.试论我国财政资金效益审计的理论结构［J］.审计与经济研究，2004，(9).
［5］王勇.上市公司和会计中介机构合谋问题初探［J］.财经科学,2003(增刊):217-219