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摘要：近年来，我国不断发生会计事务所违规受罚的案例，譬如最近的利安达会计事务所再次被证监会罚暂停承接新证券业务，以及不断出现会计事务所合并现象，因此，本文对违规会计事务所合并的动因，以及在合并后其审计质量是否会得到提高作出分析，以24家会计事务所作为研究对象，经过数据验证和资料查询从而得出结论。
关键词：违规会计事务所；规避法律风险；合并；审计质量
一、引言
近年来，会计事务所因出具不正确的审计意见，违反相关法律规定而导致受罚的事件层出不穷，因此本文以违规会计事务所为主体对其研究，通过数据搜集发现会计事务所在违规至受罚期间大多选择合并，并对合并的动因和影响进行探讨。
二、制度背景
我国会计事务所存在三次合并浪潮，第一次是1998—1999年的“脱钩改制”合并浪潮，第二次是2000—2001年的“资格导向”合并浪潮，第三次是2006年的“危机导向”合并浪潮①。第四次合并是2012年至今的“主动式”合并2012年中注协提出了推动事务所做大做强的发展意见，相关政策极大推动了我国会计事务所合并的步伐。
三、写作思路与方法
论文创新点：现有文献大多是研究会计事务所合并对审计质量及计收费所造成的影响，而以我国违规会计事务所为主体的研究相对较少，本文在借鉴目前现有文献的基础上，通过对我国违规会计事务所的从违规到受罚期间的主体变动及其济后果进行研究探讨，提出了违规会计事务所合并对是为了规避处罚和降低法律风险的观点，对审计质量没有产生影响的观点，并根据问题提出了相关解决方案。
写作方法：一是文献资料法，通过阅读国内外有关文献资料，整理其研究成果，并对此进行归纳和总结，从而为论文奠定基础。二是案例分析法，通过对中磊会计事务所，深圳鹏城会计事务所，利安达会计事务所等案例进行研究调查，得出会计事务所合并的动因。
四、违规会计事务所合并动因分析
（一）会计事务所违规至受罚期间的主体变动
据统计24家会计事务所有14家在期间发生了合并，6家在受罚后发生了合并。另外4家无变动。对24家的8家会计事务所为研究对象分析。据统计得到会计事务所在违规至受罚期间主体变动形式多数为合并，少数保持原来的经营状态。并其大多数处罚类型都是责令更正，没收业务收入，对签字师处以罚款。
（二）违规事务所合并动因分析
1、获取相关从业资格。2009年，为了达到会计师事务所从事H股企业审计资格的规模要求，我国多家会计事务所纷纷选择合并来扩大规模，从而提高市场份额。
2、规避政府部门的处罚和降低法律风险。例如：某市鹏城会计事务所在2013年的“绿XX”一案中被证监会查明未正确发表审计意见，决定撤销某市鹏城的证券服务业务资格，然而，早在2012年8月与XX浩华会计师事务所合并，这一“金蝉脱壳”之举，让监管部门的处罚单陷入无处送达的尴尬境地。与此相类似的还有中XX会计事务所，“万福XX”造假案处罚措施公布后，被撤销业务许可证的中XX会计事务所再次上演金蝉脱壳，山西和江西分所并入大信，上海分所并入利安达，广州分所并入中兴华富华。使得中XX只剩下一个空壳，其他小型中小会计事务所也纷纷选择合并，不但扩大规模，同时降低了法律风险，增强了会计师事务所在监管部门那里寻租以规避因审计失败而受到严厉处罚的能力。
从最后事件处理结果来看：某市鹏城和中XX会计事务所被吊销资格，大多数会计事务所仍然保留而且受罚类型也只是证监会给予警告和对会计事务所和签字会计师处以罚款，并没有太过严厉的惩罚措施，可以看出政府的姑息纵容和行政干预成为合并的主要推动力量。
五、违规会计事务所合并对审计质量的影响
DeAngelo（1981）对审计质量的定义为“市场评价的某个特定审计师发现其客户会计系统中的违规行为与报告这一违规行为的联合概率”，即审计师的专业胜任能力影响能否发现违规行为，审计师的职业操守影响其能否入如实报告。
审计质量的衡量指标：第一，盈余管理程度。Jones模型把应计利润分为操纵性应计利润和非操纵性应计利润。操作性利润越小，审计质量越高。第二，会计事务所的规模。DeAngel 0（1981）和 Watts & Zimmerman（1981）认为可以用事务所规模衡量审计质量，大规模事务所的执业质量高于小规模事务所。第三，非标准审计意见的概率。出具非标准审计意见趋向越大，则审计师的独立性越强，审计质量也相应提高。第四，会计稳健性。会计稳健性越高则审计质量越高。
六、研究设计
（一）变量的定义。对审计质量的衡量，本文选择可操控性应计利润作为替代变量，认为被审计上市公司的盈余管理程度和会计事务所的审计质量反方向变动，对可操控性应计利润的衡量，本文以修正的分行业的横截面Jones模型作为计算操控性应计的主要模型②。
由模型1得出Di，进而代入模型2中，进而得出β。
模型1中ETAi表示总应计利润，等于本年的净利润与经营活动的现金流之差，Ai表示上年的总资产，△REVi表示i公司的本年与上年的营业收入之差，PPEi表示i公司的固定资产净额，NDAi表示为非操作性应计利润，DA表示为操作性应计利润
模型2中Merge是本文要检测的自变量，通过哑变量来衡量，合并前一年则为0，合并后一年则为1，若Merge的系数为负，则说明非操作性应计利润在合并后减少，即审计质量有所提高。模型中其他变量是可能影响DA的因素，其中Size表示公司的规模，以总资产的自然对数来衡量；Lev表示公司的财务杠杆，以资产负债率衡量；Roa表示为总资产收益率；Cfo衡量经营活动的现金净流。
七、结论与启示
本文通过对违规会计事务所违规至受罚期间的主体变动进行搜集，以及对违规事务所的合并动因的分析。
我们发现，会计事务所违规后选择合并的原因中除了政策的推动之外，还有为了降低法律风险，避免被吊销从业资格的动机。同时，由数据检验得到违规会计事务所在合并后一年度的审计质量有一定的上升，但是合并后其长期的审计质量和未来的发展如何，业务收入是否有所增加，人力资源和文化整合是否到位仍有待考证。给我们的启示是政府应加大监管力度，对于违规会计事务所保持公正的态度，避免事务所“金蝉脱壳”事件的再次发生；同时事务所应端正合并动机，而不应该把合并作为违规后的“退路”。我们也应当充分发挥市场机制的作用。（作者单位：郑州大学商学院）
注解：
① 孙小明.会计师事务所合并的经济后果的对比分析——以中瑞岳华和国富浩华两起合并案为例
② Jones J J.Earnings Management during Import Relief Investigations[J]，Journal of Accounting Research，1991
参考文献：
[1]曾亚敏；张俊生.会计师事务所合并对审计质量的影响[J]；审计研究；2010.5
[2]王小琳.会计师事务所合并的动因和经济后果分析—以国富浩华合并深圳鹏程为例[D]；山东大学；2011
[3]李明辉；刘笑霞.会计师事务所合并的动因与经济后果：一个文献综述[J]；审计研究；2010.05
关键词：违规会计事务所；规避法律风险；合并；审计质量
一、引言
近年来，会计事务所因出具不正确的审计意见，违反相关法律规定而导致受罚的事件层出不穷，因此本文以违规会计事务所为主体对其研究，通过数据搜集发现会计事务所在违规至受罚期间大多选择合并，并对合并的动因和影响进行探讨。
二、制度背景
我国会计事务所存在三次合并浪潮，第一次是1998—1999年的“脱钩改制”合并浪潮，第二次是2000—2001年的“资格导向”合并浪潮，第三次是2006年的“危机导向”合并浪潮①。第四次合并是2012年至今的“主动式”合并2012年中注协提出了推动事务所做大做强的发展意见，相关政策极大推动了我国会计事务所合并的步伐。
三、写作思路与方法
论文创新点：现有文献大多是研究会计事务所合并对审计质量及计收费所造成的影响，而以我国违规会计事务所为主体的研究相对较少，本文在借鉴目前现有文献的基础上，通过对我国违规会计事务所的从违规到受罚期间的主体变动及其济后果进行研究探讨，提出了违规会计事务所合并对是为了规避处罚和降低法律风险的观点，对审计质量没有产生影响的观点，并根据问题提出了相关解决方案。
写作方法：一是文献资料法，通过阅读国内外有关文献资料，整理其研究成果，并对此进行归纳和总结，从而为论文奠定基础。二是案例分析法，通过对中磊会计事务所，深圳鹏城会计事务所，利安达会计事务所等案例进行研究调查，得出会计事务所合并的动因。
四、违规会计事务所合并动因分析
（一）会计事务所违规至受罚期间的主体变动
据统计24家会计事务所有14家在期间发生了合并，6家在受罚后发生了合并。另外4家无变动。对24家的8家会计事务所为研究对象分析。据统计得到会计事务所在违规至受罚期间主体变动形式多数为合并，少数保持原来的经营状态。并其大多数处罚类型都是责令更正，没收业务收入，对签字师处以罚款。
（二）违规事务所合并动因分析
1、获取相关从业资格。2009年，为了达到会计师事务所从事H股企业审计资格的规模要求，我国多家会计事务所纷纷选择合并来扩大规模，从而提高市场份额。
2、规避政府部门的处罚和降低法律风险。例如：某市鹏城会计事务所在2013年的“绿XX”一案中被证监会查明未正确发表审计意见，决定撤销某市鹏城的证券服务业务资格，然而，早在2012年8月与XX浩华会计师事务所合并，这一“金蝉脱壳”之举，让监管部门的处罚单陷入无处送达的尴尬境地。与此相类似的还有中XX会计事务所，“万福XX”造假案处罚措施公布后，被撤销业务许可证的中XX会计事务所再次上演金蝉脱壳，山西和江西分所并入大信，上海分所并入利安达，广州分所并入中兴华富华。使得中XX只剩下一个空壳，其他小型中小会计事务所也纷纷选择合并，不但扩大规模，同时降低了法律风险，增强了会计师事务所在监管部门那里寻租以规避因审计失败而受到严厉处罚的能力。
从最后事件处理结果来看：某市鹏城和中XX会计事务所被吊销资格，大多数会计事务所仍然保留而且受罚类型也只是证监会给予警告和对会计事务所和签字会计师处以罚款，并没有太过严厉的惩罚措施，可以看出政府的姑息纵容和行政干预成为合并的主要推动力量。
五、违规会计事务所合并对审计质量的影响
DeAngelo（1981）对审计质量的定义为“市场评价的某个特定审计师发现其客户会计系统中的违规行为与报告这一违规行为的联合概率”，即审计师的专业胜任能力影响能否发现违规行为，审计师的职业操守影响其能否入如实报告。
审计质量的衡量指标：第一，盈余管理程度。Jones模型把应计利润分为操纵性应计利润和非操纵性应计利润。操作性利润越小，审计质量越高。第二，会计事务所的规模。DeAngel 0（1981）和 Watts & Zimmerman（1981）认为可以用事务所规模衡量审计质量，大规模事务所的执业质量高于小规模事务所。第三，非标准审计意见的概率。出具非标准审计意见趋向越大，则审计师的独立性越强，审计质量也相应提高。第四，会计稳健性。会计稳健性越高则审计质量越高。
六、研究设计
（一）变量的定义。对审计质量的衡量，本文选择可操控性应计利润作为替代变量，认为被审计上市公司的盈余管理程度和会计事务所的审计质量反方向变动，对可操控性应计利润的衡量，本文以修正的分行业的横截面Jones模型作为计算操控性应计的主要模型②。
由模型1得出Di，进而代入模型2中，进而得出β。
模型1中ETAi表示总应计利润，等于本年的净利润与经营活动的现金流之差，Ai表示上年的总资产，△REVi表示i公司的本年与上年的营业收入之差，PPEi表示i公司的固定资产净额，NDAi表示为非操作性应计利润，DA表示为操作性应计利润
模型2中Merge是本文要检测的自变量，通过哑变量来衡量，合并前一年则为0，合并后一年则为1，若Merge的系数为负，则说明非操作性应计利润在合并后减少，即审计质量有所提高。模型中其他变量是可能影响DA的因素，其中Size表示公司的规模，以总资产的自然对数来衡量；Lev表示公司的财务杠杆，以资产负债率衡量；Roa表示为总资产收益率；Cfo衡量经营活动的现金净流。
七、结论与启示
本文通过对违规会计事务所违规至受罚期间的主体变动进行搜集，以及对违规事务所的合并动因的分析。
我们发现，会计事务所违规后选择合并的原因中除了政策的推动之外，还有为了降低法律风险，避免被吊销从业资格的动机。同时，由数据检验得到违规会计事务所在合并后一年度的审计质量有一定的上升，但是合并后其长期的审计质量和未来的发展如何，业务收入是否有所增加，人力资源和文化整合是否到位仍有待考证。给我们的启示是政府应加大监管力度，对于违规会计事务所保持公正的态度，避免事务所“金蝉脱壳”事件的再次发生；同时事务所应端正合并动机，而不应该把合并作为违规后的“退路”。我们也应当充分发挥市场机制的作用。（作者单位：郑州大学商学院）
注解：
① 孙小明.会计师事务所合并的经济后果的对比分析——以中瑞岳华和国富浩华两起合并案为例
② Jones J J.Earnings Management during Import Relief Investigations[J]，Journal of Accounting Research，1991
参考文献：
[1]曾亚敏；张俊生.会计师事务所合并对审计质量的影响[J]；审计研究；2010.5
[2]王小琳.会计师事务所合并的动因和经济后果分析—以国富浩华合并深圳鹏程为例[D]；山东大学；2011
[3]李明辉；刘笑霞.会计师事务所合并的动因与经济后果：一个文献综述[J]；审计研究；2010.05