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【摘要】本文通过建立审计业务当事人的效用模型，得出当公司经营管理者代表股东行使审计业务委托人的职责时，会产生经营者与会计师同谋、导致会计信息失真的后果；而审计业务委托人与经营者的分开，有利于提高会计信息质量；最后，分析了我国现阶段审计业务委托人的设立以及存在的问题，并分析了合谋导致会计信息失真的案例。
一、引言
会计信息虚假是我国现阶段经济活动中遇到的难题，它对我国市场经济的高效运作产生了极大的不利影响。如何解决这一问题。引起了许多学者和实业界的关注。王广明、张奇峰(2003)应用博弈分析工具，从注册会计师的“诚信”角度进行经济学分析，得出我国目前还不具备产生“诚信”的制度基础的结论。姚海鑫、尹波、李正(2003)同样运用博弈论分析方法，对上市公司的会计监管问题进行了分析，指出监管的制度安排对会计信息失真问题的解决具有重要意义。由于审计业务委托人是决定审计费用支付并影响审计结论的重要对象之一，对会计信息的质量产生重大影响，所以研究审计业务委托人的设立机制，有利于分析寻找提高会计信息质量的对策。
二、审计业务当事人三方关系及各方效用分析
(一)审计业务中当事人之间的关系
审计业务中利益相关三方是注册会计师(与其所在的会计师事务所合为一方)、审计业务委托人和被审计单位。按照审计业务约定，注册会计师的审计业务是根据审计业务委托人的要求，对委托人负责，并向委托人收取审计费用。审计业务委托人的责任是对会计师事务所进行委托，并根据审计业务工作量的大小支付审计费用。被审计单位的责任是如实地提供审计资料，并配合注册会计师进行审计工作，被审计单位与注册会计师的关系只是工作上的合作关系。
注册会计师及其事务所与审计业务委托人是有经济利益关系的，存在买卖关系，即审计业务委托人会计师事务所购买注册会计师的审计服务。注册会计师有义务为审计业务委托人提供优质的审计服务，即在法律法规规定的情况下，提供符合委托人利益最大化的审计服务。审计业务委托人与被审计单位的关系是监督与被监督的关系，即被审计单位的工作由审计业务委托人来监督，审计业务委托人经过授权给注册会计师来行使监督权。
当审计业务委托人由被审计单位兼任时，被审计单位与注册会计师既是一种审计服务委托与被委托的关系，又是一种审计工作的合作关系，同时也是监督与被监督关系，这种多方关系使得注册会计师的审计工作不再拥有独立性。没有了独立性，就没有了保证注册会计师公正执业的基石。注册会计师是否能够公正执业，只能够凭借会计师本人的执业道德水平来决定。这显然是没有保证的。注册会计师是经济生活中的人，有最大化自身利益的动机，为了能够接到审计业务，提高自身收益，完全可以与被审计单位合谋，提供虚假信息。因为只有答应与被审计单位合谋，被审计单位才有可能将审计业务委托给该会计师事务所。
下面，我们用各方人员效用函数的模型，来证明当审计委托人与被审计人同为一人时，审计质量不能得到保证，所提供的会计信息不能真实反映企业经营业绩与财务状况。
(二)审计业务当事人的效用函数及其关系
1．审计业务委托人与被审计单位(经营管理者)不为同一人时各方当事人的效用函数分析
注册会计师的效用函数：
u、(a)=A W(a)一C(a)
(1)
假定注册会计师知道自己的效用函数，而委托人和经营人不能观察到注册会计师的努力成本。A表示为注册会计师收取的审计费用，通常是一个固定值，由市场决定；a表示注册会计师的工作努力程度。假定它与审计质量成正比；W(al表示注册会计师在审计工作结束后获得的货币和非货币收益(损失)，如信誉，赔偿等，它是a的增函数，w(a)∈(-∞, ∞)，在a的某个临界点，W(al为0，当a在某个区间时，W(a)趋于-∞，即注册会计师存在审计风险，需要支付巨额赔偿；C(a)代表注册会计师的审计成本，也是a的增函数，C(a)≥O，即注册会计师审计工作是有成本的。并且随工作努力程度的增加成本也加大。
经营代理人的效用函数：
μ2=r1-m(a)-f (2)
假定经营人和注册会计师知道该效用函数，而委托人却不知道。r1表示经营管理者在没有外界监督情况下获取的企业额外收益，即在正常报酬下获得的额外收益，包括过度的职位消费、采用内部交易获利、非法转移资产等。m(a)表示注册会计师审计后对经营管理者额外收益的减少。是a的增函数。m(a)≤r10f代表发现舞弊后对经营者的处罚，f≥r1-(a)。
财产委托人的效用函数：
μ3(a)=r2-A m(a) (3)
假设注册会计师、经营人、委托人都知道该效用函数。r2表示委托人(财产所有者)得到的企业剩余收益，即委托人可支配的财富；r1 r2=r，r是企业的财富，对一个企业的被审计年度来说，是一个已经实现了的固定值，r1越大，r2越小，反之亦然。
以上分析表明，当审计业务委托人与被审计单位(经营管理者)不为同一人时，由于委托人的效用和注册会计师的工作努力正相关，与审计费用负相关。委托人为了提高自身效用，需要高质量的审计报告监督经营管理者，降低r1，提高r20。所以，不能做出高质量的审计报告，注册会计师就不能得到审计收入；注册会计师为了得到审计收入，就得努力工作，为委托人提供高质量的审计报告。
相反，当委托人的效用与注册会计师的工作努力不相关或相关程度很低时,委托人就不会重视激励注册会计师努力工作；当其他利益相关者的激励也不存在时，注册会计师降低努力工作程度，相应地审计质量就会下降。通过下面的分析就可以得到这一结论。
2．经营者在审计业务中扮演委托人角色时各方当事人的效用函数及其分析
经营者的效用函数为：
μ2(a)=rl (4)
企业财产所有者的效用函数变为：
μ3(a)=r2
(5)
注册会计师的效用函数不变：
μ1(a)=μ1(a)=A W(a)一C(a)
(6)
此时审计业务与企业财产所有者无关，即μ3(a)与会计师的努力a不相关，财产所有者不能在审计业务发生的当期影响注册会计师的审计工作，只能在审计事后通过法律对经营管理者和注册会计师的 舞弊进行处罚。经营管理者行使审计业务委托人的权利并承担审计费用，直接减少了经营者获得的企业额外收益r1当r1固定时，经营者的效用μ2(a)随A增大而减小，而注册会计师的审计工作除了给经营管理者出具一份证明外，却没给经营者带来直接的收益,当事务所的数量大于审计业务需要时，存在注册会计师与经营者为审计费用讨价还价的情况，即A会比原来变小，而会计师的努力程度a与经营者的效用μ2(a)不相关。经营者对注册会计师的努力工作不会产生激励。另外由于我国现阶段审计信誉尚未建立，审计赔偿制度也没有设立，使得W(a)趋于O,而努力工作只会增大注册会计师自身的成本，即C(a)是努力工作的增函数，直接减少效用值μ1(a)。
由此得到结论表明，企业经营者在审计业务中扮演委托人角色时，经营者在审计业务中占据主导地位，会计师处于被动地位，会计师只有与经营者合谋才能达到最大化效用，而减少工作努力程度，也是增加会计师效用的形式之一，这些都是导致审计质量低下、会计信息虚假的直接原因之一。该模型的分析结果与我国审计业务的现状非常符合。
三、现阶段我国审计业务中委托人的设立及其利益冲突分析
观察现阶段我国注册会计师的具体审计业务活动，可以看到，其业务对象主要是上市公司、国有企业，审计业务的委托人分别是上述各类公司的经营管理人员。
我国上市公司对其审计业务委托人的管理是证监会，由经营管理者提议，董事会表决的形式来行使委托人权利，审计的目的是要求经营管理者提供真实的经营业绩，有利于投资者的投资决策；提供真实的资金往来活动，有利于股权投资者了解公司财务状况。但是在我国特殊的经济发展现阶段，经营管理者实际上也是董事会成员，这样实际上是由经营管理者(代理人)扮演了审计业务委托人的角色。对国有企业的审计主要管理者是地方财政部门，通常的情况是财政部门指定一批会计师事务所。国有企业在年检时向财政部门提交经过这些会计师事务所审计了的财务会计报表，审计的目的是保证国有企业的保值增值，防止经营管理者随意处置国有财产。审计业务是由国有企业的经营管理者委托从被指定的一批会计师事务所中挑选的一个会计师事务所进行审计。
从上面的分析可以看出，我国民间审计业务的委托人大多是由经营管理者自身扮演。在上节中的效用函数最大化假设下，注册会计师的理性选择是努力程度最小，导致审计质量低下，会计信息失真。另一方面，经营管理者处于审计业务活动谈判的优势地位，对审计服务费用的支付没有有力约束，导致注册会计师不能按时足额获取审计费用。
在这种审计业务委托人机制设计中，注册会计师处于劣势地位，普遍收入太低，不能吸引优秀人才，并影响注册会计师审计工作的努力程度，从而严重影响了审计报表的质量，不能提供高质量的会计信息。而且众多的会计师事务所为了抢占业务，打出的旗号就是价格竞争，竞相降低收费标准，在这种情况下，好的会计师事务所由于得不到审计业务，容易被淘汰掉，有“劣币驱逐良币”的效应，直接降低了审计和会计信息的质量。
再考虑审计业务的监督问题。如果经营管理者是审计业务的委托人，审计业务过后，谁来对审计业务进行监督呢?显然，经营管理者是不会对审计结果进行监督的，审计报告实际上就是注册会计师与经营管理者协商的结果，形成同盟。那么只有国家相应的机构对审计结果进行复核监督，但是，既然注册会计师站在经营管理者的利益上，会调整被审计单位的账务，账面不会露出端倪，那么监督的难度可想而知。我国现阶段审计业务的监督的确是一项空白。我们观察到，除了上市公司由于圈钱过度、大肆挥霍、腐败等导致企业被披露曝光审计虚假外，其他类型的企业均没有被检查出虚假审计，造成这种局面的一个重要原因在于没有谁有积极性来监督审计报告的真实性，也就是说，在审计中小企业业务中，出具低质量审计报告的风险基本上趋近于零。
四、一个关于委托人的例子
某酿造公司是市属国有企业，多年来效益一直尚好，每年审计报表时账面均有盈利。2000年国有企业改制，将原国有股权改为由经营管理者和职工持股，重新评估审计该企业后，发现原盈利账面突然变为亏损账面，待核销的存货、应收账款、其他应收款等流动资产和房屋、机器设备等固定资产大幅上升，存货的成本计算方法也有改变。注册会计师审计后虽发出质疑，但无奈被审计企业是其老客户之一，损失客户就意味着减少收入，况且经过注册会计师的整理归纳，帮助企业收集凭据后，就有足够的证据表明企业亏损是有据可查的。就这样，通过注册会计师的审计，会计信息的造假，大批国有资产合理合法地流失了。在此，企业的经营管理者获得了大量的国有资产(企业剩余收益)，注册会计师得到了审计费用。两者的效用都达到了最大化。代表国有资产所有者的当地财政部门，由于人力物力的限制，不会派出相关人员对审计业务监督。注册会计师的审计风险趋近于O。
我国的审计业务大都是政府部门强制规定的，是政策干预的结果。独立审计服务的最大需求者是政府部门，而不是市场，这也是由我国经济结构所决定的，即由国有计划经济向多元化的市场经济过渡形成的特殊阶段的经济结构形式，这些上市公司、国有企业、股份公司、外资企业等，由于其财产所有者是国家，国家只能委托其他的代理人行使所有者的权利，使得企业的经营管理者既是委托人，又是代理人，所以企业的经营权、企业剩余索取权以及企业的资本所有权实际上都被这些企业的经营管理者控制，严重影响会计信息质量。
五、结论
根据以上的分析，由于我国现阶段财产所有权人的缺位，使得没有真正关心企业会计信息真实性并为之付出审计成本的委托人出现，现有的审计业务委托人制度设计不仅不能防止合谋，还会促使审计人员与被审计人员合谋，根本不能有效地防止审计造假的现象。只有将各个利益主体相互独立开来，并能互相制约，才能使注册会计师真正拥有独立性，也才能使注册会计师的审计工作能够公正，提高会计信息质量。
一、引言
会计信息虚假是我国现阶段经济活动中遇到的难题，它对我国市场经济的高效运作产生了极大的不利影响。如何解决这一问题。引起了许多学者和实业界的关注。王广明、张奇峰(2003)应用博弈分析工具，从注册会计师的“诚信”角度进行经济学分析，得出我国目前还不具备产生“诚信”的制度基础的结论。姚海鑫、尹波、李正(2003)同样运用博弈论分析方法，对上市公司的会计监管问题进行了分析，指出监管的制度安排对会计信息失真问题的解决具有重要意义。由于审计业务委托人是决定审计费用支付并影响审计结论的重要对象之一，对会计信息的质量产生重大影响，所以研究审计业务委托人的设立机制，有利于分析寻找提高会计信息质量的对策。
二、审计业务当事人三方关系及各方效用分析
(一)审计业务中当事人之间的关系
审计业务中利益相关三方是注册会计师(与其所在的会计师事务所合为一方)、审计业务委托人和被审计单位。按照审计业务约定，注册会计师的审计业务是根据审计业务委托人的要求，对委托人负责，并向委托人收取审计费用。审计业务委托人的责任是对会计师事务所进行委托，并根据审计业务工作量的大小支付审计费用。被审计单位的责任是如实地提供审计资料，并配合注册会计师进行审计工作，被审计单位与注册会计师的关系只是工作上的合作关系。
注册会计师及其事务所与审计业务委托人是有经济利益关系的，存在买卖关系，即审计业务委托人会计师事务所购买注册会计师的审计服务。注册会计师有义务为审计业务委托人提供优质的审计服务，即在法律法规规定的情况下，提供符合委托人利益最大化的审计服务。审计业务委托人与被审计单位的关系是监督与被监督的关系，即被审计单位的工作由审计业务委托人来监督，审计业务委托人经过授权给注册会计师来行使监督权。
当审计业务委托人由被审计单位兼任时，被审计单位与注册会计师既是一种审计服务委托与被委托的关系，又是一种审计工作的合作关系，同时也是监督与被监督关系，这种多方关系使得注册会计师的审计工作不再拥有独立性。没有了独立性，就没有了保证注册会计师公正执业的基石。注册会计师是否能够公正执业，只能够凭借会计师本人的执业道德水平来决定。这显然是没有保证的。注册会计师是经济生活中的人，有最大化自身利益的动机，为了能够接到审计业务，提高自身收益，完全可以与被审计单位合谋，提供虚假信息。因为只有答应与被审计单位合谋，被审计单位才有可能将审计业务委托给该会计师事务所。
下面，我们用各方人员效用函数的模型，来证明当审计委托人与被审计人同为一人时，审计质量不能得到保证，所提供的会计信息不能真实反映企业经营业绩与财务状况。
(二)审计业务当事人的效用函数及其关系
1．审计业务委托人与被审计单位(经营管理者)不为同一人时各方当事人的效用函数分析
注册会计师的效用函数：
u、(a)=A W(a)一C(a)
(1)
假定注册会计师知道自己的效用函数，而委托人和经营人不能观察到注册会计师的努力成本。A表示为注册会计师收取的审计费用，通常是一个固定值，由市场决定；a表示注册会计师的工作努力程度。假定它与审计质量成正比；W(al表示注册会计师在审计工作结束后获得的货币和非货币收益(损失)，如信誉，赔偿等，它是a的增函数，w(a)∈(-∞, ∞)，在a的某个临界点，W(al为0，当a在某个区间时，W(a)趋于-∞，即注册会计师存在审计风险，需要支付巨额赔偿；C(a)代表注册会计师的审计成本，也是a的增函数，C(a)≥O，即注册会计师审计工作是有成本的。并且随工作努力程度的增加成本也加大。
经营代理人的效用函数：
μ2=r1-m(a)-f (2)
假定经营人和注册会计师知道该效用函数，而委托人却不知道。r1表示经营管理者在没有外界监督情况下获取的企业额外收益，即在正常报酬下获得的额外收益，包括过度的职位消费、采用内部交易获利、非法转移资产等。m(a)表示注册会计师审计后对经营管理者额外收益的减少。是a的增函数。m(a)≤r10f代表发现舞弊后对经营者的处罚，f≥r1-(a)。
财产委托人的效用函数：
μ3(a)=r2-A m(a) (3)
假设注册会计师、经营人、委托人都知道该效用函数。r2表示委托人(财产所有者)得到的企业剩余收益，即委托人可支配的财富；r1 r2=r，r是企业的财富，对一个企业的被审计年度来说，是一个已经实现了的固定值，r1越大，r2越小，反之亦然。
以上分析表明，当审计业务委托人与被审计单位(经营管理者)不为同一人时，由于委托人的效用和注册会计师的工作努力正相关，与审计费用负相关。委托人为了提高自身效用，需要高质量的审计报告监督经营管理者，降低r1，提高r20。所以，不能做出高质量的审计报告，注册会计师就不能得到审计收入；注册会计师为了得到审计收入，就得努力工作，为委托人提供高质量的审计报告。
相反，当委托人的效用与注册会计师的工作努力不相关或相关程度很低时,委托人就不会重视激励注册会计师努力工作；当其他利益相关者的激励也不存在时，注册会计师降低努力工作程度，相应地审计质量就会下降。通过下面的分析就可以得到这一结论。
2．经营者在审计业务中扮演委托人角色时各方当事人的效用函数及其分析
经营者的效用函数为：
μ2(a)=rl (4)
企业财产所有者的效用函数变为：
μ3(a)=r2
(5)
注册会计师的效用函数不变：
μ1(a)=μ1(a)=A W(a)一C(a)
(6)
此时审计业务与企业财产所有者无关，即μ3(a)与会计师的努力a不相关，财产所有者不能在审计业务发生的当期影响注册会计师的审计工作，只能在审计事后通过法律对经营管理者和注册会计师的 舞弊进行处罚。经营管理者行使审计业务委托人的权利并承担审计费用，直接减少了经营者获得的企业额外收益r1当r1固定时，经营者的效用μ2(a)随A增大而减小，而注册会计师的审计工作除了给经营管理者出具一份证明外，却没给经营者带来直接的收益,当事务所的数量大于审计业务需要时，存在注册会计师与经营者为审计费用讨价还价的情况，即A会比原来变小，而会计师的努力程度a与经营者的效用μ2(a)不相关。经营者对注册会计师的努力工作不会产生激励。另外由于我国现阶段审计信誉尚未建立，审计赔偿制度也没有设立，使得W(a)趋于O,而努力工作只会增大注册会计师自身的成本，即C(a)是努力工作的增函数，直接减少效用值μ1(a)。
由此得到结论表明，企业经营者在审计业务中扮演委托人角色时，经营者在审计业务中占据主导地位，会计师处于被动地位，会计师只有与经营者合谋才能达到最大化效用，而减少工作努力程度，也是增加会计师效用的形式之一，这些都是导致审计质量低下、会计信息虚假的直接原因之一。该模型的分析结果与我国审计业务的现状非常符合。
三、现阶段我国审计业务中委托人的设立及其利益冲突分析
观察现阶段我国注册会计师的具体审计业务活动，可以看到，其业务对象主要是上市公司、国有企业，审计业务的委托人分别是上述各类公司的经营管理人员。
我国上市公司对其审计业务委托人的管理是证监会，由经营管理者提议，董事会表决的形式来行使委托人权利，审计的目的是要求经营管理者提供真实的经营业绩，有利于投资者的投资决策；提供真实的资金往来活动，有利于股权投资者了解公司财务状况。但是在我国特殊的经济发展现阶段，经营管理者实际上也是董事会成员，这样实际上是由经营管理者(代理人)扮演了审计业务委托人的角色。对国有企业的审计主要管理者是地方财政部门，通常的情况是财政部门指定一批会计师事务所。国有企业在年检时向财政部门提交经过这些会计师事务所审计了的财务会计报表，审计的目的是保证国有企业的保值增值，防止经营管理者随意处置国有财产。审计业务是由国有企业的经营管理者委托从被指定的一批会计师事务所中挑选的一个会计师事务所进行审计。
从上面的分析可以看出，我国民间审计业务的委托人大多是由经营管理者自身扮演。在上节中的效用函数最大化假设下，注册会计师的理性选择是努力程度最小，导致审计质量低下，会计信息失真。另一方面，经营管理者处于审计业务活动谈判的优势地位，对审计服务费用的支付没有有力约束，导致注册会计师不能按时足额获取审计费用。
在这种审计业务委托人机制设计中，注册会计师处于劣势地位，普遍收入太低，不能吸引优秀人才，并影响注册会计师审计工作的努力程度，从而严重影响了审计报表的质量，不能提供高质量的会计信息。而且众多的会计师事务所为了抢占业务，打出的旗号就是价格竞争，竞相降低收费标准，在这种情况下，好的会计师事务所由于得不到审计业务，容易被淘汰掉，有“劣币驱逐良币”的效应，直接降低了审计和会计信息的质量。
再考虑审计业务的监督问题。如果经营管理者是审计业务的委托人，审计业务过后，谁来对审计业务进行监督呢?显然，经营管理者是不会对审计结果进行监督的，审计报告实际上就是注册会计师与经营管理者协商的结果，形成同盟。那么只有国家相应的机构对审计结果进行复核监督，但是，既然注册会计师站在经营管理者的利益上，会调整被审计单位的账务，账面不会露出端倪，那么监督的难度可想而知。我国现阶段审计业务的监督的确是一项空白。我们观察到，除了上市公司由于圈钱过度、大肆挥霍、腐败等导致企业被披露曝光审计虚假外，其他类型的企业均没有被检查出虚假审计，造成这种局面的一个重要原因在于没有谁有积极性来监督审计报告的真实性，也就是说，在审计中小企业业务中，出具低质量审计报告的风险基本上趋近于零。
四、一个关于委托人的例子
某酿造公司是市属国有企业，多年来效益一直尚好，每年审计报表时账面均有盈利。2000年国有企业改制，将原国有股权改为由经营管理者和职工持股，重新评估审计该企业后，发现原盈利账面突然变为亏损账面，待核销的存货、应收账款、其他应收款等流动资产和房屋、机器设备等固定资产大幅上升，存货的成本计算方法也有改变。注册会计师审计后虽发出质疑，但无奈被审计企业是其老客户之一，损失客户就意味着减少收入，况且经过注册会计师的整理归纳，帮助企业收集凭据后，就有足够的证据表明企业亏损是有据可查的。就这样，通过注册会计师的审计，会计信息的造假，大批国有资产合理合法地流失了。在此，企业的经营管理者获得了大量的国有资产(企业剩余收益)，注册会计师得到了审计费用。两者的效用都达到了最大化。代表国有资产所有者的当地财政部门，由于人力物力的限制，不会派出相关人员对审计业务监督。注册会计师的审计风险趋近于O。
我国的审计业务大都是政府部门强制规定的，是政策干预的结果。独立审计服务的最大需求者是政府部门，而不是市场，这也是由我国经济结构所决定的，即由国有计划经济向多元化的市场经济过渡形成的特殊阶段的经济结构形式，这些上市公司、国有企业、股份公司、外资企业等，由于其财产所有者是国家，国家只能委托其他的代理人行使所有者的权利，使得企业的经营管理者既是委托人，又是代理人，所以企业的经营权、企业剩余索取权以及企业的资本所有权实际上都被这些企业的经营管理者控制，严重影响会计信息质量。
五、结论
根据以上的分析，由于我国现阶段财产所有权人的缺位，使得没有真正关心企业会计信息真实性并为之付出审计成本的委托人出现，现有的审计业务委托人制度设计不仅不能防止合谋，还会促使审计人员与被审计人员合谋，根本不能有效地防止审计造假的现象。只有将各个利益主体相互独立开来，并能互相制约，才能使注册会计师真正拥有独立性，也才能使注册会计师的审计工作能够公正，提高会计信息质量。