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【摘要】随着中国经济的快速发展，环境污染及资源短缺问题日益严重，加快生态文明建设迫在眉睫，为了响应中共十八届三中全会提出的探索编制自然资源资产负债表的要求，本文从企业环境会计信息披露的角度对自然资源资产负债表的编制进行了若干思考，包括了信息披露模式、披露指标等不同的方面，并提出了一些建议，此外还提出了引用事项法会计与建立信用评价体系的想法，旨在为我国探索自然资源资产负债表的道路上提供有效借鉴和帮助。
【关键词】自然资源资产负债表 信息披露 环境会计
一、研究背景及目的
长期以来，我国实行的是粗放型、资源依赖型的经济增长模式，经济的迅速增长和人口的急剧膨胀导致资源变得日益稀缺，改善生态问题成为了当下的重中之重。
中共十八届三中全会的《决定》在加快生态文明制度建设方面，明确提出探索编制自然资源资产负债表的要求。对此，全国人大环资委调研室主任王凤春（2013）强调，自然资源资产的综合考量的首要任务是建立一套自然资源的核算体系，同时指出，自然资源资产负债表的建立有相当大的难度。财政部财政科学研究所副研究员王晨明（2013）也提出，编制自然资源资产负债表，是对传统的国民经济核算体系缺陷的重大完善[1]。
可见，探索自然资源资产负债表，建立起一套系统科学的自然资源核算体系势在必行。
二、国内外研究发展概况
（一）国外发展概况
澳大利亚很早就开始研究自然资源的核算，澳大利亚统计局（ABS）在1995年就开始尝试将自然资源价值归入到国家资产负债表中，且在该方面的研究一直处于领先地位。
新西兰统计局使用环境经济综合核算体系（SEEA）对环境和资源进行核算，同时将其核算结果纳入到国民账户（SNA）中，该体系从经济原因和自然原因两方面对资产的增加进行分类列示。新西兰还采用货币量和实物量两种核算方式核算自然资源[2]。
日本国家统计局在1924年首次将土地、森林资源、地下资源等自然资源纳入国民财富调查的范围中，其中对渔场资源价值是进行详细核算并且单独列示的。
除此之外，美国、加拿大等国家对于自然资源的核算也进行了一定的探索，不再一一列举。
（二）国内研究概况
国内，高兴佑、高文进（2011）提出自然资源的价格由内部价值和外部性成本构成，只有清楚认识自然资源的价格构成及其关系，才能为自然资源的定价提供客观科学的依据[3]；经济学家马骏（2012）通过对比加拿大、澳大利亚及日本的国家资产负债表，发现资源存量统计是国家统计的重要部分，并且认为资源越丰富的国家越需要将自然资源纳入国民账户[4]；王玮（2013）强调由于自然资源资产负债表编制目前没有现成的、直接可以操作的模式，因此需要大胆地探索，针对一些自然资源开展资产负债表编制的试点工作[5]。
目前国内对于自然资源资产负债表的探索和研究比较匮乏，但是考虑到编制自然资源资产负债表的重要性和紧迫性，对该问题进行深入探究是现阶段的当务之急。
三、企业环境会计视角下对编制自然资源资产负债表的思考
环境会计，是以相关准则为依据，通过货币的形式，确认、计量和披露企业在经营活动中发生的与环境有关的支出与收益，并综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。倡导环境会计的张以宽和孙兴华（2013）认为，无论是编制报表还是进行离任审计，环境会计是其得以贯彻落实的基础保障，只有在环境会计核算基础上，依据环境审计监督核实后的数据，才能编制出真实的自然资源资产负债表[6]。
笔者认为，在探索自然资源资产负债表时，企业环境会计应用中的很多经验是可以借鉴的，以下是基于环境会计对自然资源资产负债表的编制提出的一些思考：
（一）完善信息披露模式
上市公司一般将环境会计信息披露在董事会报告和财务报表附注当中，也有少部分公司针对环境会计出具社会责任报告。披露位置不同，内容也会有所差异。
考虑到编制自然资源资产负债表时，由于自然资源的信息量较大且较为复杂，对于信息的披露，不仅应该着眼于报表本身的量化数据，也要重视报表附注，必要时还可以增加一些对报表信息进行分类细化的图表说明和文字说明，通过价值量信息、文字图表及附表等多种形式相结合的披露方式来增加报表的可读性和可理解性，满足信息使用者的不同需求。
（二）丰富信息披露指标
企业在进行环境会计信息披露时，运用了价值量、实物量、相对数等多重指标，使数据更加具有可比性和相关性。
笔者认为，自然资源资产负债表中不应只局限于单一的指标，而是综合运用多种指标进行全面的考量和计量。以森林为例，在期初和期末计量静态存量时，选用绝对数指标，可以从价值量和实物量两方面予以反映，在其自然增长率、森林资源利用率等方面则运用相对数指标来衡量。将两者结合，能对自然资源资产进行更系统科学的统筹计量，提高信息的相关性和可比性，使信息使用者能更好地获取决策有用的信息。
（三）创新信息披露方法，合理引用事项法
企业环境会计体系中的信息是按价值法会计的披露模式进行披露的，因此存在一些固有缺陷，如相关性较弱、易受人为操纵等，而美国会计学家GeorgeH.Sorter提出的事项法会计则可以弥补价值法会计披露模式的众多缺陷，他在1969年发表的《An “Events” Approach to Basic Accounting Theory》一文中系统阐述了事项法会计的基本理论，其核心就是将事项作为会计分类的最小单元，在日常核算中，仅仅将各项交易活动进行存储、传递，而不进行会计处理[7]。
出于对自然资源特殊性的考虑，笔者认为对自然资源资产负债表的探索，事项法在一定程度上还是能够为我们提供借鉴的。以下是笔者的一些思考：1.事项法能够通过使用多种计量属性，满足不同信息使用者的需求，比如对于矿产资源的披露可以使用货币、重量及质量等级等计量属性。2.价值法下仅揭示经济事项价值方面的信息，对非价值信息不予披露，而事项法同时揭示经济事项价值与非价值方面的信息，更利于信息使用者做出合理判断，也有助于资源的保护。3.在价值法下，各地政府使用的会计处理方式不同会影响自然资源信息的可比性，而在事项法下，信息使用者则可以根据自己的理论方法对信息进行加工和对比。4.对于报表而言，事项法还能满足不同使用者的需求，以一块土地为例，农民希望得知土地的使用价值，商人会关注其市场价值，环保部门则重视其污染程度，这些内容都可以通过事项法列示在报表中。 综上所述，事项法会计模式能够最大限度的真实反映自然资源的现状，并向信息使用者提供更为有用的信息，也体现了实质重于形式的信息质量特征，因此在探索自然资源资产负债表的过程中可合理引用事项法。
（四）完善相关法律法规
针对环境问题，我国立法相继制定了《中华人民共和国环境保护法》、《森林保护法》及《资源管理法》等一系列法律法规，加以规范和监督。
在自然资源资产负债表的层面，政府应高度重视在自然资源产权制度、环境污染治理奖惩机制等方面的法律法规体系的完善。笔者建议发布类似于《环境会计指南》这样的指导性文件，用以指导报表中信息的披露，增强信息披露的规范性。同时，政府应积极完善和落实十八届三中全会提出的《环境保护税法》，坚持使用资源付费和谁污染环境谁付费、谁受益谁补偿原则，充分利用税收制度这一重要手段来保护环境[8]。
四、结论与展望
面对我国当前严重的自然资源稀缺问题，探索自然资源资产负债表的编制成为了十八大乃至整个社会所关注的新焦点，其作为国家的一项新任务，是当前乃至未来发展的明显趋势。
通过研究我国上市公司环境会计信息披露现状，笔者发现环境会计的应用能够为我国探索自然资源资产负债表的编制提供诸多借鉴，从而站在环境会计的角度提出对自然资源资产负债表的若干思考，比如建议完善披露模式和指标、引用事项法等等，希望能够引起更多人关注和研究自然资源资产负债表，也能够为我国自然资源资产负债表的探索提供微弱的经验借鉴。同时，也希望我国在该方面能够有显著的成果与创新，使自然资源得到优化配置，资源稀缺问题得到有效改善，从而加快生态文明的建设。
参考文献
[1]李彪.生态脆弱地区取消GDP考核拟编制自然资源负债表[N].每日经济新闻，2013-11-18.
[2]Statistics New Zealand.Natural Resource Accounts for New Zealand[R]Christchurch，June 2002.
[3]高兴佑，高文进.可持续发展视角下自然资源价格构成的进一步研究[J].生态经济（学术版），2011，（2）：69-72.
[4]马骏，张晓蓉，李治国.中国国家资产负债表[M].社会科学文献出版社，2012-12.
[5]王玮.自然资源资产产权制度十问？[N].中国环境报，2013-11-29.
[6]初丹.绿色会计核算迎来新时代[N].中国会计报，2013-11-29.
[7]GeorgeH.Sorter.An“Events”Approach to Basic Accounting Theory[J].the Accounting Review，1969：1.
[8]尚苗苗.2014年财税立法修法步伐如何迈出？[J].会计最新动态，2014，（3）：2.
作者简介：孟晓俊（1964-），女，安徽合肥人，教授，硕士生导师，研究方向：国际会计；张陵龙（1992-），男，浙江温州人，会计硕士在读，研究方向：会计、审计。
【关键词】自然资源资产负债表 信息披露 环境会计
一、研究背景及目的
长期以来，我国实行的是粗放型、资源依赖型的经济增长模式，经济的迅速增长和人口的急剧膨胀导致资源变得日益稀缺，改善生态问题成为了当下的重中之重。
中共十八届三中全会的《决定》在加快生态文明制度建设方面，明确提出探索编制自然资源资产负债表的要求。对此，全国人大环资委调研室主任王凤春（2013）强调，自然资源资产的综合考量的首要任务是建立一套自然资源的核算体系，同时指出，自然资源资产负债表的建立有相当大的难度。财政部财政科学研究所副研究员王晨明（2013）也提出，编制自然资源资产负债表，是对传统的国民经济核算体系缺陷的重大完善[1]。
可见，探索自然资源资产负债表，建立起一套系统科学的自然资源核算体系势在必行。
二、国内外研究发展概况
（一）国外发展概况
澳大利亚很早就开始研究自然资源的核算，澳大利亚统计局（ABS）在1995年就开始尝试将自然资源价值归入到国家资产负债表中，且在该方面的研究一直处于领先地位。
新西兰统计局使用环境经济综合核算体系（SEEA）对环境和资源进行核算，同时将其核算结果纳入到国民账户（SNA）中，该体系从经济原因和自然原因两方面对资产的增加进行分类列示。新西兰还采用货币量和实物量两种核算方式核算自然资源[2]。
日本国家统计局在1924年首次将土地、森林资源、地下资源等自然资源纳入国民财富调查的范围中，其中对渔场资源价值是进行详细核算并且单独列示的。
除此之外，美国、加拿大等国家对于自然资源的核算也进行了一定的探索，不再一一列举。
（二）国内研究概况
国内，高兴佑、高文进（2011）提出自然资源的价格由内部价值和外部性成本构成，只有清楚认识自然资源的价格构成及其关系，才能为自然资源的定价提供客观科学的依据[3]；经济学家马骏（2012）通过对比加拿大、澳大利亚及日本的国家资产负债表，发现资源存量统计是国家统计的重要部分，并且认为资源越丰富的国家越需要将自然资源纳入国民账户[4]；王玮（2013）强调由于自然资源资产负债表编制目前没有现成的、直接可以操作的模式，因此需要大胆地探索，针对一些自然资源开展资产负债表编制的试点工作[5]。
目前国内对于自然资源资产负债表的探索和研究比较匮乏，但是考虑到编制自然资源资产负债表的重要性和紧迫性，对该问题进行深入探究是现阶段的当务之急。
三、企业环境会计视角下对编制自然资源资产负债表的思考
环境会计，是以相关准则为依据，通过货币的形式，确认、计量和披露企业在经营活动中发生的与环境有关的支出与收益，并综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。倡导环境会计的张以宽和孙兴华（2013）认为，无论是编制报表还是进行离任审计，环境会计是其得以贯彻落实的基础保障，只有在环境会计核算基础上，依据环境审计监督核实后的数据，才能编制出真实的自然资源资产负债表[6]。
笔者认为，在探索自然资源资产负债表时，企业环境会计应用中的很多经验是可以借鉴的，以下是基于环境会计对自然资源资产负债表的编制提出的一些思考：
（一）完善信息披露模式
上市公司一般将环境会计信息披露在董事会报告和财务报表附注当中，也有少部分公司针对环境会计出具社会责任报告。披露位置不同，内容也会有所差异。
考虑到编制自然资源资产负债表时，由于自然资源的信息量较大且较为复杂，对于信息的披露，不仅应该着眼于报表本身的量化数据，也要重视报表附注，必要时还可以增加一些对报表信息进行分类细化的图表说明和文字说明，通过价值量信息、文字图表及附表等多种形式相结合的披露方式来增加报表的可读性和可理解性，满足信息使用者的不同需求。
（二）丰富信息披露指标
企业在进行环境会计信息披露时，运用了价值量、实物量、相对数等多重指标，使数据更加具有可比性和相关性。
笔者认为，自然资源资产负债表中不应只局限于单一的指标，而是综合运用多种指标进行全面的考量和计量。以森林为例，在期初和期末计量静态存量时，选用绝对数指标，可以从价值量和实物量两方面予以反映，在其自然增长率、森林资源利用率等方面则运用相对数指标来衡量。将两者结合，能对自然资源资产进行更系统科学的统筹计量，提高信息的相关性和可比性，使信息使用者能更好地获取决策有用的信息。
（三）创新信息披露方法，合理引用事项法
企业环境会计体系中的信息是按价值法会计的披露模式进行披露的，因此存在一些固有缺陷，如相关性较弱、易受人为操纵等，而美国会计学家GeorgeH.Sorter提出的事项法会计则可以弥补价值法会计披露模式的众多缺陷，他在1969年发表的《An “Events” Approach to Basic Accounting Theory》一文中系统阐述了事项法会计的基本理论，其核心就是将事项作为会计分类的最小单元，在日常核算中，仅仅将各项交易活动进行存储、传递，而不进行会计处理[7]。
出于对自然资源特殊性的考虑，笔者认为对自然资源资产负债表的探索，事项法在一定程度上还是能够为我们提供借鉴的。以下是笔者的一些思考：1.事项法能够通过使用多种计量属性，满足不同信息使用者的需求，比如对于矿产资源的披露可以使用货币、重量及质量等级等计量属性。2.价值法下仅揭示经济事项价值方面的信息，对非价值信息不予披露，而事项法同时揭示经济事项价值与非价值方面的信息，更利于信息使用者做出合理判断，也有助于资源的保护。3.在价值法下，各地政府使用的会计处理方式不同会影响自然资源信息的可比性，而在事项法下，信息使用者则可以根据自己的理论方法对信息进行加工和对比。4.对于报表而言，事项法还能满足不同使用者的需求，以一块土地为例，农民希望得知土地的使用价值，商人会关注其市场价值，环保部门则重视其污染程度，这些内容都可以通过事项法列示在报表中。 综上所述，事项法会计模式能够最大限度的真实反映自然资源的现状，并向信息使用者提供更为有用的信息，也体现了实质重于形式的信息质量特征，因此在探索自然资源资产负债表的过程中可合理引用事项法。
（四）完善相关法律法规
针对环境问题，我国立法相继制定了《中华人民共和国环境保护法》、《森林保护法》及《资源管理法》等一系列法律法规，加以规范和监督。
在自然资源资产负债表的层面，政府应高度重视在自然资源产权制度、环境污染治理奖惩机制等方面的法律法规体系的完善。笔者建议发布类似于《环境会计指南》这样的指导性文件，用以指导报表中信息的披露，增强信息披露的规范性。同时，政府应积极完善和落实十八届三中全会提出的《环境保护税法》，坚持使用资源付费和谁污染环境谁付费、谁受益谁补偿原则，充分利用税收制度这一重要手段来保护环境[8]。
四、结论与展望
面对我国当前严重的自然资源稀缺问题，探索自然资源资产负债表的编制成为了十八大乃至整个社会所关注的新焦点，其作为国家的一项新任务，是当前乃至未来发展的明显趋势。
通过研究我国上市公司环境会计信息披露现状，笔者发现环境会计的应用能够为我国探索自然资源资产负债表的编制提供诸多借鉴，从而站在环境会计的角度提出对自然资源资产负债表的若干思考，比如建议完善披露模式和指标、引用事项法等等，希望能够引起更多人关注和研究自然资源资产负债表，也能够为我国自然资源资产负债表的探索提供微弱的经验借鉴。同时，也希望我国在该方面能够有显著的成果与创新，使自然资源得到优化配置，资源稀缺问题得到有效改善，从而加快生态文明的建设。
参考文献
[1]李彪.生态脆弱地区取消GDP考核拟编制自然资源负债表[N].每日经济新闻，2013-11-18.
[2]Statistics New Zealand.Natural Resource Accounts for New Zealand[R]Christchurch，June 2002.
[3]高兴佑，高文进.可持续发展视角下自然资源价格构成的进一步研究[J].生态经济（学术版），2011，（2）：69-72.
[4]马骏，张晓蓉，李治国.中国国家资产负债表[M].社会科学文献出版社，2012-12.
[5]王玮.自然资源资产产权制度十问？[N].中国环境报，2013-11-29.
[6]初丹.绿色会计核算迎来新时代[N].中国会计报，2013-11-29.
[7]GeorgeH.Sorter.An“Events”Approach to Basic Accounting Theory[J].the Accounting Review，1969：1.
[8]尚苗苗.2014年财税立法修法步伐如何迈出？[J].会计最新动态，2014，（3）：2.
作者简介：孟晓俊（1964-），女，安徽合肥人，教授，硕士生导师，研究方向：国际会计；张陵龙（1992-），男，浙江温州人，会计硕士在读，研究方向：会计、审计。