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【摘要】：世界各国为了鼓励本国货物出口，在遵循WTO基本规则的前提下，一般对出口货物采取优惠的税收政策。我们国家对出口货物根据国内产业政策调控的需要，实行出口免税并退税、出口免税不退税和出口不免税也不退税三种形式的税收政策。这三种税收政策理应不该违反增值税的计税原理，然而财税[2012]39号的规定，却让这三种税收政策之间产生了许多不协调，甚至加重了纳税人的税负。
【关键词】：免抵退;含税价;利润;进料加工
众所周知，出口退税主要是通过退还出口货物的国内已纳税款来降低国内产品的税收负担，使本国产品以不含税成本进入国际市场，从而增强竞争能力。对于生产企业出口的自产货物，出口前的已纳税款主要就是增值税进项税。根据财税[2012]39号的规定，对增值税的退税确定了两种计算方法，对生产企业自营和委托出口自产货物的采用“免、抵、退”办法、对外贸企业采用免退税办法。其中：（一）免抵退税办法。生产企业出口自产货物和视同自产货物（视同自产货物的具体范围略）及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业（具体范围略）出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。（二）免退税办法。不具有生产能力的出口企业（以下称外贸企业）或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。实际上，免抵退税只是一种特殊的免退税方法，抵也是免的一种形式，之所以如此，是因为按退还进项税的概念计算，需要分清内销和外销的进项税分别是多少，这就需要准确确定出口货物耗用了多少原材料、零部件、燃料、动力等。为避免企业蓄意混淆内销货物和出口货物的生产成本，骗取出口退税，就不可能以内销、外销“实际成本”为依据来计算退税额，这样就出现了复杂的“免抵退”计算公式。要完全弄懂出口退税的原理，我们不能只着眼于退多少税的问题上，因为出口退税不仅涉及到退税，还涉及到免税，这就需要我们从企业整体利润的变化来研究出口退税的原理，并加以改进。
一、增值税对企业利润的影响
增值税由于不在损益表中核算，故看起来并影响企业的利润，这也与它价外税的属性貌似吻合。会计专家马靖昊先生认为，增值税的会计处理实质上是配合税务另设了一套核算系统，它将部分收入（改姓销项税额）和成本（改姓进项税额）的核算放在损益核算體系之外，用于迷惑纳税人，这样税务窃走的那一块就不在损益中核算了。会计专家盖地认为，增值税因其价外税的形式而否认其费用的实质，未被认定为费用，造成增值税在利润表的表外运行而疏于监控的局面。因此，在当前“营改增”的情境下，现行利润表的缺陷愈加明显，增值税应同营业税、消费税、企业所得税等税种一并被费用化并单独列示在利润表中，如此改进既提高现行财务报告的质量，还更全面地考核受托责任履行情况，提供决策有用的会计信息。笔者赞同以上观点，由于民法中的对价指的是含税价，企业的收入和成本起初都以含税价的形式来计量，再通过加税分离来计算利润，因此，企业利润=含税收入-含税成本-（销项税额-进项税额）=含税收入-含税成本-应纳增值税=主营业务收入-主营业务成本，可见在计算利润时，我们应当把含税收入和含税成本作为出发点，将应纳增值税作为费用，纳入进损益核算体系，而不宜直接用不含税价（主营业务收入和主营业务成本）来计算。
有了之前的铺垫，我们不禁要问，在出口退税中的出口货物价（FOB）和进口原材料价（CIF），究竟是作为含税价还是不含税价来计算退税额？笔者认为，不管出口还是进口，外方在和我方商议价格时，只考虑需要付出多少价款或者能收到多少价款才能达成交易，而无需考虑中国增值税的问题，因此作为对一项货物或服务对价的约定，应当将FOB和CIF作为含税价处理。这样做不仅符合增值税的原理，且在相应法规中得到了应证：财税[2012]39号，适用增值税征税政策的出口货物劳务，其应纳增值税按下列办法计算：销项税额=（出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额）÷（1+适用税率）×适用税率;在增值税代扣代缴行为中，我们也将涉外的合同价款作为含税价处理。财税[2016]36号，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有营业机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率。上述两个法规都将涉外的合同价款进行了价税分离，明显是将它们作为含税价来处理。遗憾的是，在出口退税中，我们没有将出口价和进口价贯彻为含税价，造成了不科学的立法，下面我们将进一步分析现行出口退税的原理及其谬误。
二、免退税原理
以外贸企业为例，假设FOB的不含税价是X，购进出口货物的不含税价是Y，退税率是15%。“免”=0.17（X-Y），“退”=0.15Y
“免”、“退”以后的利润=X-Y+0.17（X-Y）+0.15Y=1.17X-1.02Y，（注意，根据之前的论述，需将应纳增值税计入损益，故免税和退税都会增加企业的利润），故相比“免”、“退”之前的利润X-Y，利润增加了0.17X-0.02Y。在会计处理中，主营业务收入变成了FOB（由于免税不需要价税分离），增加了0.17X的利润，而当期不得免征和抵扣税额（0.17Y-0.15Y=0.02Y）则进入主营业务成本，减少了0.02Y的利润，两者总计增加了1.17X-0.02Y的利润，这里不存在问题，完全符合增值税的原理。
三、没有进料加工情况下的免抵退税原理
销售 购进
出口 内销 用于出口 用于内销
不含税价 A B m n
总和 X=a+b Y=m+n
我们假设税率是17%，退税率是15%，要注意的是，此处的m和n都是理想的数字，但实际上，它们的值无法分别确定，只能确定总和Y，另外，FOB=1.17a。
“免”=0.17（a-m） “抵”=0.17（b-n）
“退”=理论应退额-内销应纳增值税
=0.15m-0.17（b-n）
=0.17m-0.17（b-n）-0.02m
=0.17（m+n）-0.17b-0.02m
=0.17Y-0.17b-0.02m
≈0.17Y-0.17b-0.02FOB（此时，用和m性质最接近的FOB来代替m）
利润=内销利润+出口利润
=（原来的利润+“抵”的应纳增值税）+（不免不退时的利润+免去的增值税+退税）
= [b-n+0.17（b-n）]+[a-m+0.17（a-m）+ 0.17Y-0.17b-0.02FOB]
=0.98FOB+b-Y
由于增加的利润由免、抵、退构成，故我们将增加的利润称为免抵退税额，根据财税[2012]39号，[1]此时免抵退税额=0.15FOB，将其减去退税额后所得到的0.17FOB+0.17b-0.17Y称为免退税额，并作为城建税与教育费附加的税基。
以上的算法是按照财税[2012]39号文件计算的，但笔者认为这种算法有诸多疑点经不起推敲：（1）为什么用FOB来代替m，而不是把FOB加税分离后的a;（2）如果增加的利润是0.15FOB，那我们可以倒推出不免不退时的利润为FOB+b-Y，但是财税[2012]39号文件对不免不退时的销项税额规定为（出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额）÷（1+适用税率）×适用税率，这样来看不免不退时利润应为a+b-Y（对FOB进行了价税分离）;（3）城建税与教育费附加有个重要的特点是“进口不征，出口不退”，既然是“出口不退”，那么就应当视出口为内销，而免抵税额其实就是企业若全部内销时的应纳增值税，显然免抵税额应当=0.17X-0.17Y=0.17a+0.17b-0.17Y，而不是0.17FOB+0.17b-0.17Y。
笔者认为，出现这些疑点全是由于对FOB含税价性质认识不足所造成的，对于疑点（1），我们应当用a代替m才能做到性质最接近（两者都是不含税价），随后经过多米罗骨牌式的计算，退税额应修改为0.17Y-0.17b-0.02a（比原来增加了0.17×0.02a），利润为1.15a+b-Y（比原来增加了0.17×0.02a），免抵退税额=0.15a，免抵稅额=0.17a+0.17b-0.17Y=0.17（X-Y），当期不得免征和抵扣税额=0.02a。这样一来，所得出的数额才和不免不退时的应纳增值税规定相契合，也和城建税及教育费附加的原理相吻合。
此外，这里在计算退税时还有一个收尾工作，[2]需要考虑不同的情况：
我们继续观察这个公式
免抵税额+退税额=免抵退税额（Δ利润）
[0.17（X-Y）]+[0.17Y-0.17b-0.02a]=0.15a
显然，当X大于Y时，退税额小于免抵退税额，这就意味着，企业用完了当期的进项，故应当将0.17Y-0.17b-0.02a全额退回;当X小于Y时，退税额大于免抵退税额，这就意味着，企业没有用完当期的进项，于是只能退回0.15a，剩余未退还的进项税0.17（Y-X）可以作为下一期的留抵税额。
四、存在进料加工时的免抵退税原理
销售 购进
出口 内销 用于出口 用于内销
不含税价 A b m n
总和 X=a+b Y=m+n
我们假设税率是17%，退税率是15%，要注意的是，此处的m和n都是理想的数字，但实际上，它们的值无法分别确定，只能确定总和Y，另外，FOB=1.17a。保税原材料的不含税价是r，CIF=1.17r（不考虑关税和消费税）。
企业享受的出口退税待遇的前提是，用来生产出口产品的外购原料是已税原料，也就是说，只有在外购的原料是已经交过增值税的，才可能享受出口退税。因此，当用外购免税进口料件生产产品后外销的，对这部分产品所含的免税进口料件是不能退税的。根据财税[2012]39号文件，以及之前的计算，在考虑进料加工保税原材料时，退税额=0.17Y-0.17b-0.02（FOB-CIF），免抵退税额=0.15（FOB-CIF），免抵税额=0.17（FOB-CIF）+0.17b-0.17Y。除前文所述，除了对FOB的含税价性质没有正确的认识，财税[2012]39号文件也有自相矛盾之处，其中规定，适用增值税征税政策的出口货物劳务，其应纳增值税按下列办法计算：销项税额=（出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额）÷（1+适用税率）×适用税率。我们可以把该公式简化为：不免不退时，销项税额=（FOB-CIF）÷（1+适用税率）×适用税率。奇怪的是，进料加工的保税原材料并没有缴纳过进口增值税，却在不免不退时可以抵扣！虽然从实质意义上来说，进料加工原材料的进项税包含在CIF中，确实可以抵扣，但增值税的抵扣必需具备法定的凭证，如海关专用缴款书。而且，财税[2012]39号文件规定： 当期免税购进原材料价格包括当期国内购进的无进项税额且不计提进项税额的免税原材料的价格和当期进料加工保税进口料件的价格。可见，这里将国内的免税原材料和进料加工原材料并列为免税购进原材料，但只有进料加工原材料中包含的进项税可以抵扣，而国内的免税原材料则不可以抵扣，这样一来，进料加工原材料和国内的普通原材料（不免税）都可以抵扣，就没有本质区别了，显然是不合理的。因此，笔者建议对进料加工原材料在不免不退时不得抵扣内含的进项税，进而在免抵退税中也不得退税。有人要问，为什么要花那么长的篇幅来论证“不免不退”时进项税抵扣的问题，这和免抵退税有什么关系呢？这是因为，出口免税的出发点恰恰是“不免不退”，只有将“不免不退”时的利润和应纳增值税全部搞清楚，才能正确地计算免抵退税额和免退税额。 对于之前修正的退税额=0.17Y-0.17b-0.02a，我们认为，之前用a来代替m，而现在需要考虑r的因素，因此将（a-r）来代替m，则此时的退税额=0.17Y-0.17b-0.02（a-r）。
在进料加工原材料内含进项税不得抵扣时：
利润=内销利润+出口利润
=（原来的利润+“抵”的应纳增值税）+（不免不退时的利润+免去的增值税+退税）
= [b-n+0.17（b-n）]+[a-m-CIF+0.17（a-m）+ 0.17Y-0.17b-0.02（a-r）]
=1.15（a-r）+b-Y
于是，免抵退税额=增加的利润=[1.15（a-r）+b-Y]-[X-Y-CIF]=0.15a+0.02r
免抵税额=免抵退税额—退税额=0.15a+0.02r-[0.17Y-0.17b-0.02（a-r）]=0.17X-0.17Y
当期不得免征和抵扣税额=0.02（a-r）
而根据财税[2012]39号文件的公式，免抵退税额=0.15（FOB-CIF），当期不得免征和抵扣额=0.02（FOB-CIF）。我们经过对FOB和CIF含税价的重新认识，以及对不免不退时，CIF内含进项税不应抵扣的修正，得出了上述各种新的公式。
此外，根据之前的计算，当X大于Y时，实际退税额= 0.17Y-0.17b-0.02（a-r）;当X小于Y时，实际退税额=0.15a+0.02r，剩余未退还的进项税0.17（Y-X）作为下一期的留抵税额[3]。
五、结语
出口退税确实是一种复杂计税原理，主要是由于我们对增值税一直有很深的误解，导致了没有认清FOB和CIF含税价的本质，进而产生了很多矛盾和难以理解的计税公式。因此，只要我们认清增值税的本质，以企业利润的变化为主线，出口退税的原理就可迎刃而解了。
注释：
[1]当期应纳税额的计算 ：
当期应纳税额=当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）
当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率-出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额
当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格×（出口货物适用税率-出口货物退税率）
当期免抵退税额的计算：
当期免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额
当期免抵退税额抵减额=当期免税购进原材料价格×出口货物退税率
[2]当期应退税额和免抵税额的计算
（1）当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则
当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额
（2）当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则
当期應退税额=当期免抵退税额
当期免抵税额=0
当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中“期末留抵税额”。
[3]同尾注1
参考文献：
[1].李克亮.浅析增值税“免、抵、退”的计算依据，[J]，财会月刊，2015（19）.
[2].李晓红;王珏;王瑞迎：生产企业一般贸易出口“免抵退”税新政例解，[J]，财会月刊，2013.（4）
[3].孙晓妍;盖地.增值税费用特性—来自中国情境下的经验证据，[J]，财经论丛，2015（7）.
[4].财税[2005]25号文件
[5].袁葵芳.增值税出口退税免抵退计算方法解析，[J]，财会通讯（综合），2014（5）.
[6].孙晓妍.盖地：增值税费用特性—来自中国情境下的经验证据，[J]，财经论丛，2015（7）.
【关键词】：免抵退;含税价;利润;进料加工
众所周知，出口退税主要是通过退还出口货物的国内已纳税款来降低国内产品的税收负担，使本国产品以不含税成本进入国际市场，从而增强竞争能力。对于生产企业出口的自产货物，出口前的已纳税款主要就是增值税进项税。根据财税[2012]39号的规定，对增值税的退税确定了两种计算方法，对生产企业自营和委托出口自产货物的采用“免、抵、退”办法、对外贸企业采用免退税办法。其中：（一）免抵退税办法。生产企业出口自产货物和视同自产货物（视同自产货物的具体范围略）及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业（具体范围略）出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。（二）免退税办法。不具有生产能力的出口企业（以下称外贸企业）或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。实际上，免抵退税只是一种特殊的免退税方法，抵也是免的一种形式，之所以如此，是因为按退还进项税的概念计算，需要分清内销和外销的进项税分别是多少，这就需要准确确定出口货物耗用了多少原材料、零部件、燃料、动力等。为避免企业蓄意混淆内销货物和出口货物的生产成本，骗取出口退税，就不可能以内销、外销“实际成本”为依据来计算退税额，这样就出现了复杂的“免抵退”计算公式。要完全弄懂出口退税的原理，我们不能只着眼于退多少税的问题上，因为出口退税不仅涉及到退税，还涉及到免税，这就需要我们从企业整体利润的变化来研究出口退税的原理，并加以改进。
一、增值税对企业利润的影响
增值税由于不在损益表中核算，故看起来并影响企业的利润，这也与它价外税的属性貌似吻合。会计专家马靖昊先生认为，增值税的会计处理实质上是配合税务另设了一套核算系统，它将部分收入（改姓销项税额）和成本（改姓进项税额）的核算放在损益核算體系之外，用于迷惑纳税人，这样税务窃走的那一块就不在损益中核算了。会计专家盖地认为，增值税因其价外税的形式而否认其费用的实质，未被认定为费用，造成增值税在利润表的表外运行而疏于监控的局面。因此，在当前“营改增”的情境下，现行利润表的缺陷愈加明显，增值税应同营业税、消费税、企业所得税等税种一并被费用化并单独列示在利润表中，如此改进既提高现行财务报告的质量，还更全面地考核受托责任履行情况，提供决策有用的会计信息。笔者赞同以上观点，由于民法中的对价指的是含税价，企业的收入和成本起初都以含税价的形式来计量，再通过加税分离来计算利润，因此，企业利润=含税收入-含税成本-（销项税额-进项税额）=含税收入-含税成本-应纳增值税=主营业务收入-主营业务成本，可见在计算利润时，我们应当把含税收入和含税成本作为出发点，将应纳增值税作为费用，纳入进损益核算体系，而不宜直接用不含税价（主营业务收入和主营业务成本）来计算。
有了之前的铺垫，我们不禁要问，在出口退税中的出口货物价（FOB）和进口原材料价（CIF），究竟是作为含税价还是不含税价来计算退税额？笔者认为，不管出口还是进口，外方在和我方商议价格时，只考虑需要付出多少价款或者能收到多少价款才能达成交易，而无需考虑中国增值税的问题，因此作为对一项货物或服务对价的约定，应当将FOB和CIF作为含税价处理。这样做不仅符合增值税的原理，且在相应法规中得到了应证：财税[2012]39号，适用增值税征税政策的出口货物劳务，其应纳增值税按下列办法计算：销项税额=（出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额）÷（1+适用税率）×适用税率;在增值税代扣代缴行为中，我们也将涉外的合同价款作为含税价处理。财税[2016]36号，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有营业机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率。上述两个法规都将涉外的合同价款进行了价税分离，明显是将它们作为含税价来处理。遗憾的是，在出口退税中，我们没有将出口价和进口价贯彻为含税价，造成了不科学的立法，下面我们将进一步分析现行出口退税的原理及其谬误。
二、免退税原理
以外贸企业为例，假设FOB的不含税价是X，购进出口货物的不含税价是Y，退税率是15%。“免”=0.17（X-Y），“退”=0.15Y
“免”、“退”以后的利润=X-Y+0.17（X-Y）+0.15Y=1.17X-1.02Y，（注意，根据之前的论述，需将应纳增值税计入损益，故免税和退税都会增加企业的利润），故相比“免”、“退”之前的利润X-Y，利润增加了0.17X-0.02Y。在会计处理中，主营业务收入变成了FOB（由于免税不需要价税分离），增加了0.17X的利润，而当期不得免征和抵扣税额（0.17Y-0.15Y=0.02Y）则进入主营业务成本，减少了0.02Y的利润，两者总计增加了1.17X-0.02Y的利润，这里不存在问题，完全符合增值税的原理。
三、没有进料加工情况下的免抵退税原理
销售 购进
出口 内销 用于出口 用于内销
不含税价 A B m n
总和 X=a+b Y=m+n
我们假设税率是17%，退税率是15%，要注意的是，此处的m和n都是理想的数字，但实际上，它们的值无法分别确定，只能确定总和Y，另外，FOB=1.17a。
“免”=0.17（a-m） “抵”=0.17（b-n）
“退”=理论应退额-内销应纳增值税
=0.15m-0.17（b-n）
=0.17m-0.17（b-n）-0.02m
=0.17（m+n）-0.17b-0.02m
=0.17Y-0.17b-0.02m
≈0.17Y-0.17b-0.02FOB（此时，用和m性质最接近的FOB来代替m）
利润=内销利润+出口利润
=（原来的利润+“抵”的应纳增值税）+（不免不退时的利润+免去的增值税+退税）
= [b-n+0.17（b-n）]+[a-m+0.17（a-m）+ 0.17Y-0.17b-0.02FOB]
=0.98FOB+b-Y
由于增加的利润由免、抵、退构成，故我们将增加的利润称为免抵退税额，根据财税[2012]39号，[1]此时免抵退税额=0.15FOB，将其减去退税额后所得到的0.17FOB+0.17b-0.17Y称为免退税额，并作为城建税与教育费附加的税基。
以上的算法是按照财税[2012]39号文件计算的，但笔者认为这种算法有诸多疑点经不起推敲：（1）为什么用FOB来代替m，而不是把FOB加税分离后的a;（2）如果增加的利润是0.15FOB，那我们可以倒推出不免不退时的利润为FOB+b-Y，但是财税[2012]39号文件对不免不退时的销项税额规定为（出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额）÷（1+适用税率）×适用税率，这样来看不免不退时利润应为a+b-Y（对FOB进行了价税分离）;（3）城建税与教育费附加有个重要的特点是“进口不征，出口不退”，既然是“出口不退”，那么就应当视出口为内销，而免抵税额其实就是企业若全部内销时的应纳增值税，显然免抵税额应当=0.17X-0.17Y=0.17a+0.17b-0.17Y，而不是0.17FOB+0.17b-0.17Y。
笔者认为，出现这些疑点全是由于对FOB含税价性质认识不足所造成的，对于疑点（1），我们应当用a代替m才能做到性质最接近（两者都是不含税价），随后经过多米罗骨牌式的计算，退税额应修改为0.17Y-0.17b-0.02a（比原来增加了0.17×0.02a），利润为1.15a+b-Y（比原来增加了0.17×0.02a），免抵退税额=0.15a，免抵稅额=0.17a+0.17b-0.17Y=0.17（X-Y），当期不得免征和抵扣税额=0.02a。这样一来，所得出的数额才和不免不退时的应纳增值税规定相契合，也和城建税及教育费附加的原理相吻合。
此外，这里在计算退税时还有一个收尾工作，[2]需要考虑不同的情况：
我们继续观察这个公式
免抵税额+退税额=免抵退税额（Δ利润）
[0.17（X-Y）]+[0.17Y-0.17b-0.02a]=0.15a
显然，当X大于Y时，退税额小于免抵退税额，这就意味着，企业用完了当期的进项，故应当将0.17Y-0.17b-0.02a全额退回;当X小于Y时，退税额大于免抵退税额，这就意味着，企业没有用完当期的进项，于是只能退回0.15a，剩余未退还的进项税0.17（Y-X）可以作为下一期的留抵税额。
四、存在进料加工时的免抵退税原理
销售 购进
出口 内销 用于出口 用于内销
不含税价 A b m n
总和 X=a+b Y=m+n
我们假设税率是17%，退税率是15%，要注意的是，此处的m和n都是理想的数字，但实际上，它们的值无法分别确定，只能确定总和Y，另外，FOB=1.17a。保税原材料的不含税价是r，CIF=1.17r（不考虑关税和消费税）。
企业享受的出口退税待遇的前提是，用来生产出口产品的外购原料是已税原料，也就是说，只有在外购的原料是已经交过增值税的，才可能享受出口退税。因此，当用外购免税进口料件生产产品后外销的，对这部分产品所含的免税进口料件是不能退税的。根据财税[2012]39号文件，以及之前的计算，在考虑进料加工保税原材料时，退税额=0.17Y-0.17b-0.02（FOB-CIF），免抵退税额=0.15（FOB-CIF），免抵税额=0.17（FOB-CIF）+0.17b-0.17Y。除前文所述，除了对FOB的含税价性质没有正确的认识，财税[2012]39号文件也有自相矛盾之处，其中规定，适用增值税征税政策的出口货物劳务，其应纳增值税按下列办法计算：销项税额=（出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额）÷（1+适用税率）×适用税率。我们可以把该公式简化为：不免不退时，销项税额=（FOB-CIF）÷（1+适用税率）×适用税率。奇怪的是，进料加工的保税原材料并没有缴纳过进口增值税，却在不免不退时可以抵扣！虽然从实质意义上来说，进料加工原材料的进项税包含在CIF中，确实可以抵扣，但增值税的抵扣必需具备法定的凭证，如海关专用缴款书。而且，财税[2012]39号文件规定： 当期免税购进原材料价格包括当期国内购进的无进项税额且不计提进项税额的免税原材料的价格和当期进料加工保税进口料件的价格。可见，这里将国内的免税原材料和进料加工原材料并列为免税购进原材料，但只有进料加工原材料中包含的进项税可以抵扣，而国内的免税原材料则不可以抵扣，这样一来，进料加工原材料和国内的普通原材料（不免税）都可以抵扣，就没有本质区别了，显然是不合理的。因此，笔者建议对进料加工原材料在不免不退时不得抵扣内含的进项税，进而在免抵退税中也不得退税。有人要问，为什么要花那么长的篇幅来论证“不免不退”时进项税抵扣的问题，这和免抵退税有什么关系呢？这是因为，出口免税的出发点恰恰是“不免不退”，只有将“不免不退”时的利润和应纳增值税全部搞清楚，才能正确地计算免抵退税额和免退税额。 对于之前修正的退税额=0.17Y-0.17b-0.02a，我们认为，之前用a来代替m，而现在需要考虑r的因素，因此将（a-r）来代替m，则此时的退税额=0.17Y-0.17b-0.02（a-r）。
在进料加工原材料内含进项税不得抵扣时：
利润=内销利润+出口利润
=（原来的利润+“抵”的应纳增值税）+（不免不退时的利润+免去的增值税+退税）
= [b-n+0.17（b-n）]+[a-m-CIF+0.17（a-m）+ 0.17Y-0.17b-0.02（a-r）]
=1.15（a-r）+b-Y
于是，免抵退税额=增加的利润=[1.15（a-r）+b-Y]-[X-Y-CIF]=0.15a+0.02r
免抵税额=免抵退税额—退税额=0.15a+0.02r-[0.17Y-0.17b-0.02（a-r）]=0.17X-0.17Y
当期不得免征和抵扣税额=0.02（a-r）
而根据财税[2012]39号文件的公式，免抵退税额=0.15（FOB-CIF），当期不得免征和抵扣额=0.02（FOB-CIF）。我们经过对FOB和CIF含税价的重新认识，以及对不免不退时，CIF内含进项税不应抵扣的修正，得出了上述各种新的公式。
此外，根据之前的计算，当X大于Y时，实际退税额= 0.17Y-0.17b-0.02（a-r）;当X小于Y时，实际退税额=0.15a+0.02r，剩余未退还的进项税0.17（Y-X）作为下一期的留抵税额[3]。
五、结语
出口退税确实是一种复杂计税原理，主要是由于我们对增值税一直有很深的误解，导致了没有认清FOB和CIF含税价的本质，进而产生了很多矛盾和难以理解的计税公式。因此，只要我们认清增值税的本质，以企业利润的变化为主线，出口退税的原理就可迎刃而解了。
注释：
[1]当期应纳税额的计算 ：
当期应纳税额=当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）
当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率-出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额
当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格×（出口货物适用税率-出口货物退税率）
当期免抵退税额的计算：
当期免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额
当期免抵退税额抵减额=当期免税购进原材料价格×出口货物退税率
[2]当期应退税额和免抵税额的计算
（1）当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则
当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额
（2）当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则
当期應退税额=当期免抵退税额
当期免抵税额=0
当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中“期末留抵税额”。
[3]同尾注1
参考文献：
[1].李克亮.浅析增值税“免、抵、退”的计算依据，[J]，财会月刊，2015（19）.
[2].李晓红;王珏;王瑞迎：生产企业一般贸易出口“免抵退”税新政例解，[J]，财会月刊，2013.（4）
[3].孙晓妍;盖地.增值税费用特性—来自中国情境下的经验证据，[J]，财经论丛，2015（7）.
[4].财税[2005]25号文件
[5].袁葵芳.增值税出口退税免抵退计算方法解析，[J]，财会通讯（综合），2014（5）.
[6].孙晓妍.盖地：增值税费用特性—来自中国情境下的经验证据，[J]，财经论丛，2015（7）.