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【摘要】在国际税收实践中， 确定征税权的前提是要确定该项交易所得的类型， 尤其是数字经济对特许权使用费的认定也提出了不小的挑战。 本研究基于GoDaddy公司与印度税务机关的特许权使用费争议案， 深入分析数字经济的商业模式及其征税规则， 并在借鉴国际税收实践的基础上提出特许权使用费跨境交易征税建议。
【关键词】特许权使用费;数字经济;所得认定;营业利润;技术服务费
【中图分类号】 F49;F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）12-0138-8
一、案例引入
（一）背景介紹
GoDaddy Inc.是一家提供全球化域名注册和互联网主机服务的公司， 于2014年5月28日在美国特拉华州注册成立。 截至2020年底， GoDaddy Inc.管理着来自58个国家和地区超过8000万个域名。 本案涉及的GoDaddy.com有限责任公司（简称“GoDaddy”）是GoDaddy Inc.旗下的全资子公司， 成立于1997年。 GoDaddy经互联网名称与数字地址分配机构（简称“ICANN”）授权认可， 从事域名注册服务和其他互联网主机服务， 如虚拟主机、网站建设等。
在2013 ～ 2014年审议年度， GoDaddy就其在印度境内来自虚拟主机服务和按需销售部分的收入向印度税务机关申报纳税， 并将虚拟主机所得列为特许权使用费收入。 而印度税务机关根据《印美避免双重征税协定》将该项所得认定为技术服务费。 此外， 印度税务机关还将GoDaddy从印度境内获得的域名注册收入认定为特许权使用费， 要求征收预提税。 对此， GoDaddy声称其不是美国税收居民， 不应该按照《印美避免双重征税协定》来认定所得。 域名注册所得是独立于其他业务的营业利润， 不属于特许权使用费。 并且， GoDaddy在印度没有设立分支机构， 整个业务完全发生在印度境外， 并不构成常设机构， 因此不应该就域名注册所得在印度纳税。 双方就GoDaddy上述两类所得定性问题没有达成一致， 因此公司于2018年上诉新德里法庭。
本案税企争议的关键在于对业务所得类型的认定， 下面本文就本案争议的虚拟主机和域名注册业务进行深入分析。
1. 虚拟主机业务。 虚拟主机服务又称网站托管服务， 即允许个人或公司将其网站搭建在服务商提供的网站空间上。 在单一主机或主机群上运行多个网站是网络时代的一种新型经济形式， 客户在供应商的服务器上存储文件就可以实现互联网访问， 而无须关心自己的硬件存储、网络带宽等基础设施， 从而为需要创建网站的公司提供便利的技术支持。
2. 域名注册业务。 域名注册服务是将域名分配至唯一的IP地址， 构成映射的过程。 域名是网站的名称， 由顶级域名和次级域名两部分组成。 IP地址是互联网际协议提供的逻辑地址， 以此来区分不同网络和主机的物理地址差异。 一般企业会注册一个便于用户记忆的域名， 以实现更好的客户体验。 经过注册， 企业拥有一定期限内域名的使用权， 在授权期限内， 客户可以通过方便记忆的字母组合而不是IP数字串查找企业网站。
根据GoDaddy在印度法庭上的证词， 其域名注册的业务流程如下： 首先， 用户通过GoDaddy的官方网站提出某个域名请求。 然后， 由GoDaddy向ICANN查询该域名的可用性。 如果该域名没有被禁止使用或处于使用状态中， ICANN就会为域名分配一个唯一的IP地址。 最后， 基于ICANN的确认， GoDaddy为用户注册域名。 整个过程不涉及域名的实际买卖， GoDaddy只是负责将域名对应到唯一的IP地址， 并做好记录和维护工作。
（二）争议焦点
本案的争议在于GoDaddy从印度境内取得的两项所得的性质界定问题， 本文将双方争议总结如表1所示。
1. 虚拟主机所得是特许权使用费还是技术服务费。 GoDaddy主张其向印度提供的虚拟主机服务所得是特许权使用费， 理由如下： GoDaddy允许印度客户在其构建的主机群上搭建自己的网站， 客户通过许可拥有了在其服务器上构建网站的权利。 根据印度《所得税法》[1] 第9条第一款第四项规定， 非居民从印度赚取的在印度开展业务所使用的任何权利、财产或信息服务而支付的费用属于特许权使用费。 而GoDaddy声称其提供的服务与任何技术知识或技能无关。
印度税务机关则认为虚拟主机业务所得属于技术服务费， 理由如下： 首先， 没有域名注册网络托管就无法实现， 两项服务来自于同一台服务器。 因此， 虚拟主机服务是域名注册的辅助性服务， 两种业务不可分割。 其次， 印度客户仅仅能够在运营商提供的网络空间上搭建网页， 而不能脱离供应商的主机独立实现权利， 因此不满足特许权使用费的定义。 根据《印美避免双重征税协定》[2] 第12条第四款， 所含服务费是指为提供任何技术或咨询服务而向任何人支付的费用， 服务包括对权利、财产或信息应用的辅助性和附属性服务。 虚拟主机由于涉及高新技术， 使域名注册在服务器上运用成为可能， 因而满足《印美避免双重征税协定》中对于所含服务费的定义条件， 印度可以按照10%的预提税率对GoDaddy收到的虚拟主机款项全额征税。
2. 域名注册服务所得是营业利润还是特许权使用费。 GoDaddy认为域名注册服务不满足特许权使用费的性质界定。 首先， GoDaddy指出印度税务机关错误地将域名注册服务和网络托管服务联系在一起， 二者实则独立存在。 网络托管并不以域名注册为前提， 因此网络托管服务的所得不是域名注册的辅助性费用。 其次， 域名注册的服务实际上不涉及域名的买卖， 整个选取域名并与IP地址对应的过程是自动化的， 没有人为干预。 更重要的是， GoDaddy在印度没有任何分支机构或以联络处形式存在的固定业务， 也没有派任何雇员访问印度， 所有的服务完全都是从印度境外提供的。 根据印度《所得税法》第9条第一款第四项规定， 在印度境外开展的业务和所使用的权利赚取的收入不属于特许权使用费。 GoDaddy只是协助客户完成域名注册， 客户为此支付一定费用， 属于营业利润， 在未成立常设机构的情况下， 印度税务机关无权对域名注册收入征税。 然而， 税务专员将GoDaddy从印度取得的域名注册服务所得评估为特许权使用费。 根据《印美避免双重征税协定》第12条第三款， 使用或有权使用任何工业、商业或科学设备等类似财产取得的收入都应被视为特许权使用费。 在本案中， GoDaddy的客户使用其服务器并为此支付费用， 因为域名注册是一种工具， 客户具备使用GoDaddy服务器的权利。 鉴于公司所赋予的权利和提供的设备， 该项所得应该被界定为特许权使用费。
（三）法院判决结果
印度法院根据双方陈述和事实调查， 最终支持印度税务机关的观点， 驳回了GoDaddy的上诉。 根据法院的判决， GoDaddy提供域名注册服务取得的收入属于特许权使用费， GoDaddy应该就这项所得在印度申报缴纳预提税。 对于虚拟主机业务所得， 由于上诉人已经按照10%的税率申报纳税， 且上诉人对于该收入到底是属于技术服务费还是特许权使用费没有申诉， 因此不予讨论。
法官指出， 上诉人不是美国的税收居民， 因此不能根据《印美避免双重征税协定》的规定要求任何利益。 但是即便如此， 其域名注册业务根据印度《所得税法》也需要以特许权使用费收入在印度缴税。 因为域名是一种与商标类似的无形资产， 通过域名注册服务取得的收入属于印度《所得税法》第9条规定的特许权使用费的定义范围。 法院指出， 使用相同或相似的域名可能会导致用户分流， 客户进入假冒网站可能会感到困惑， 真网站也因此损失潜在客户， 所以域名具有商标的所有特征。 从近些年的判例中可以看出， 印度法院也是将域名视为一种类似商标的专利对待。
此外， 对于GoDaddy声称其域名注册不涉及域名买卖的观点， 法院认为ICANN已将特定域名的转让、分配和管理的相关权利和风险全部授予注册商GoDaddy。 因此， GoDaddy有权根据ICANN的认可使用、分配、转让、拍卖和注销域名。 由于该域名注册费是在印度境内支付给纳税人的， 所以纳税人收到的域名注册费属于印度《所得税法》第9条第一款意义上的特许权使用费， 印度税务机关有权就GoDaddy的域名注册服务业务征收预提税。
（四）相关思考
虚拟主机和域名注册是数字经济下的两项新型业务， 在对其所得的定性中， GoDaddy与印度税务机关所依赖的法律依据不同， 由此产生了对特许权使用费的不一致解释。 印度税务机关援引《印美避免双重征税协定》而GoDaddy援引印度国内税法试图对虚拟主机和域名注册的所得类型进行认定。 作为数字化产品的域名以及作为包含知识产权的虚拟主机使得特许权使用费、营业利润、技术服务费三者之间的界限变得模糊。
印度法院最终判定GoDaddy协助注册域名取得的收入属于特许权使用费， 关键在于法院认为域名具有商标的性质， 域名注册服务实际上是域名内含知识产权的使用权授予而非域名的所有权转移， 因而该项所得不是营业收入而是特许权使用费收入。 而印度税务机关依据税收协定主张虚拟主机业务所得为技术服务费， 主要是因为该项业务是企业利用自身的专有技术允许用户在主机上搭建网站， 既没有将技术转移给用户， 也没有对用户进行知识传输， 如果没有供应商的主机， 网络托管服务就无法进行。
跨境交易的形式随着科学技术的发展不断变化与更新。 数字化产品销售和技术服务型劳务中涉及的知识产权使得特许权使用费的界定变得困难， 这种不确定性加剧了跨国企业的涉税风险。
二、数字经济与特许权使用费的概念界定
（一）数字经济的界定
1. 数字经济概念及特征。 Bukht和Heeks[3] 认为， 数字经济存在核心层、狭义范围和广义范围三个不同概念范畴。 核心层主要是指信息技术部门， 狭义范围包括数字服务、平台经济、共享经济等， 而广义范围下的数字经济则囊括了电子商务、算法经济、云服务等。 本文选取数字经济的广义含义， 即数字经济是通过互联网在电子设备上利用信息传输技术产生的一种经济模式。 它的诞生离不开互联网的普及与通信技术的发展， 正是新技术使得快速传输大规模数据的商业模式变为可能， 从而迎来了数字经济的蓬勃发展。
数字经济中有关税收的特征主要体现在交易标的的数字化和交易场所的虚拟化， 给传统的税收规则带来较大冲击。 交易标的的数字化是指交易物从原先比较明确的有形产品转化为数字化产品和服务。 新兴经济的交易物在传统税收规则中缺乏对应项目， 比如实体纸质书籍转化为虚拟电子书籍， 此时销售电子书的所得就会引发新的关于销售所得或专利权授予的争议。 交易场所的虚拟化是指数字化产品和服务完全通过互联网交易， 与地域的相关性降低， 这无疑会模糊跨境征税权的划分。 在数字经济下， 跨国交易的很多形式不再需要实体机构或人员辅助， 交易场所的虚拟化改变了过去的税收规则适用性。
2. 数字经济产生的新型商业模式。 数字经济通过与传统行业融合改造， 借助于数字技术的特点， 催生出许多新的商业模式。 有的业务是对传统交易的数字化升级， 比如脱离纸质载体的电子书和脱离磁带光盘等载体的音乐与视频， 表现为产品的数字化; 而有些业务的诞生则完全基于新技术， 如3D打印。 数字经济催生的新型商业模式大体可以分为两类。 一类是以云计算为代表的技术服务， 比如前文所述的虚拟主机服务就是云计算中基础设施服务的典型代表。 在这种模式下， 用户不需要自己拥有并维护复杂的数据中心和硬件设施， 而是通过租用服务器的方式获得云存储等网络服务。 此外， 软件的售后升级与根据需要進行计算机程序修改等也属于新型经济中技术服务的范畴。 另一类是以应用商店为代表的数字化产品， 比如在上文案例中出现的域名、GoDaddy推出的网络平台设计方案， 此外还有计算机软件、手机APP、互联网数据库等。 它们往往没有实体、涉及跨区域支付并且依赖知识和数据等无形资产。 （二）特许权使用费的界定
界定一项所得是否属于特许权使用费， 必须先明确特许权使用费的概念。 国际税收协定以及各国国内的税收法律对特许权使用费的定义和范围有所差异， 但总体来说可以归纳为与使用或有权使用任何文学、艺术、专利、发明、秘密配方或工艺的版权或专有技术以及取得工商业情报等有关的收入。 本文就印度《所得税法》[1] 、OECD（经济合作与发展组织）范本[4] 、UN（联合国）范本[5] 以及我国《企业所得税法实施条例》[6] 中对于特许权使用费的定义进行了总结， 如表2所示。
印度《所得税法》中以正列举的形式给出了各项属于特许权使用费的项目， 但所涉及的经营产品和服务有些过时， 比如用于连接无线电广播的磁带， 而对数字经济下新型的产品如移动应用、互联网域名等并没有给出准确的界定， 所以导致税务机关与企业对于特许权使用费的范畴存在不同理解。 在前述案例中， GoDaddy依据印度《所得税法》中关于从印度境外开展的业务中和使用权利所赚取的收入不属于特许权使用费的规定将该项收入认定为营业利润， 而印度税务机关将域名认定为商标类资产， 且该无形资产被出租， 在印度境内的网站上为印度公众所访问， 所以将纳税人协助用户注册域名取得的收入确认为特许权使用费。 企业关注于业务完全是在境外开展， 而税务机关则聚焦于域名这项类似商标的无形资产是在印度被使用的事实。
OECD范本和UN范本对特许权使用费的范围界定有着明显差别。 在OECD范本2017年的最新版本中， 特许权使用费包括使用或有权使用版权、专有技术取得的各种款项。 而在1977年的OECD范本中， 特许权使用费还包括租赁工商业设备等有形资产的所得， 该项后被划入范本第七条， 取得的收入归属于营业利润。 而UN范本仍将有关工业、商业或科学设备的租金收入纳入特许权使用费的范围。 两个范本对特许权使用费的定义差异体现了不同利益集团在税收领域为各自成员国争取税收利益的事实。 由于OECD国家中绝大多数都是发达国家， 掌握着较为先进的科学技术， 因而在跨国交易中往往作为特许权使用费的居民国输出技术。 为了维护发达国家的利益， OECD范本倾向于缩小特许权使用费的范围， 减少预提税的运用。 而UN范本则体现了大多数发展中国家作为特许权使用费来源国争取的征税权利， 因而对特许权使用费的定义也较为广泛。
在我国企业所得税法中， 对特许权使用费的规定较为简洁， 但规定中“其他特许权的使用权取得的收入”使得范围界定具有一定的解释空间。 这里的“其他”究竟包含哪些内容还需要进一步明确， 否则会增加企业收入认定的税务风险。
三、数字经济对特许权使用费认定的挑战
基于数字经济下商业模式的虚拟性和无地域性， 本文从微观角度选取了一些典型的商业模式， 分别从技术服务型劳务所得、数字化产品销售所得这两个容易与特许权使用费相混淆的方面进行讨论， 总结出特许权使用费的界定原则。
（一）技术服务型劳务所得与特许权使用费
1. 虚拟主机云存储。 虚拟主机是云计算的一种业务形式， 它的所得定性问题在前述案例中充满争议。 云计算是指通过共享物理资源提供标准化的在线服务， 涵盖数据存储、软件和数据管理等。 这一商业模式的特点在于不管用户所处的地理位置， 只要有互联网的连接， 用户就可以通过终端设备访问并获取云服务， 包括基础设施、平台和软件服务。 供应商通过提供云服务所取得的收入既可以被看作是提供技术服务的劳务报酬所得， 也可以被看作是授予用户使用基础设施、平台或者软件的特许权使用费所得， 由此产生了征税的不确定性。 印度税务机关主张虚拟主机的云存储服务所得属于技术服务费。 本文综合该项服务的特点， 总结原因如下：
（1）虚拟主机服务的计费方式是按需租用， 即以用户所需要使用共享服务器的时长为计价基础， 采取包年或包月的方式付费[7] 。 这种云服务器的新经济模式有别于传统经济中的主机买卖。 主机的买卖实则为服务器所有权的转移， 因而其所得属于营业利润。 云服务器的特点在于共享， 不转移所有权， 而是让客户将自己的数据文件储存在供应商的网络空间里， 从而构成供应商的技术服务收入。
（2）在上述案例的虚拟主机服务中， 供应商GoDaddy利用自身专业技能和掌握的专门知识提供主机群， 并在客户搭建网站后负责维护主机设备， 保证用户的使用效果， 不会出现网站停机从而造成用户错失与客户或潜在客户互动交流的商业机会， 这是一种积极的所得。
（3）整个过程中是供应商实际占用并且操控着有形设备， 背后的云端基础设施不由用户占有或控制。 内含数据信息的服务器虽然在开发阶段包含着供应商的知识产权成果， 但在提供给用户使用时， 供应商并未将知识成果传授给用户， 而是利用自身的技术和知识为用户提供技术服务。 这个过程既不涉及特许权的授予也没有知识的传授， 所以印度税务机关主张虚拟主机业务是提供技术服务而非转让专有技术使用权。 但有些人认为， 该交易过程存在知识的授予， 比如供应商授予用户安装和使用虚拟主机服务的知识。 然而， 这些知识通过公开的方式就可获取， 不涉及商业秘密， 并且它们只是作为用户使用这项服务的前提。 综上， 本文认为特许权使用费中的知识传授是传授内在机理而非使用方法， 因此提供虚拟主机云存储的所得并不属于特许权使用费的范畴。
2. 软件售后升级与程序修改。 一些企业在购买办公用软件时， 往往与网络科技公司签订技术服务协议。 协议内容包含软件销售后的使用指导和后续维护， 并在买方业务调整需要升级或修改软件内含程序的情况下， 进一步要求供应商提供技术服务。 对于软件后续的升级和维护费用应该被界定为劳务所得还是特许权使用费， 在国际税收征管领域引发了较大的争议。
本文认为， 两者虽在形式上都表现为软件售后升级与维护， 但其内部本质可能存在差异。 如果后续的技术服务只是单纯作为指导企业使用软件的必要步骤， 包括升级或根据业务修改也只是为了保證企业使用软件的效果， 则该项收入属于提供劳务所获取的报酬。 相反， 如果在售后升级的过程中， 科技公司将软件中的应用程序和专利模型等传授给企业， 让企业自行根据其业务模式修改， 并且不对修改后程序的实施效果加以保证， 则该项技术服务的实质属于专有技术使用权的转移， 因此应将该所得定性为特许权使用费。 （二）数字化产品销售所得与特许权使用费
1. 域名注册。 在上述案例中， GoDaddy与印度税务机关对域名注册服务所得的定性看法不一， 继而引发了税企争议。 注册域名其实是将一个方便记忆的名字与一串没有规律的IP地址数字串对应的过程。 印度法院最终将GoDaddy协助用户注册域名取得的收入判定为特许权使用费， 本文根据域名的特点以及业务流程， 分析界定依据如下：
（1）域名注册服务实际上不涉及域名的买卖即所有权的转移。 因为用户在注册域名时， 合同中会注明该域名的使用期限， 如果用户在使用期结束后没有续费， 则该域名将被收回并在拍卖市场上拍卖。 因此， 注册域名实际上是使用权的授予而非所有权的转移。
（2）GoDaddy声称整个域名注册的过程是自动化的， 没有人为干预， 即用户通过GoDaddy官网申请一个域名， 系统自动向ICANN检查域名的可用性， 之后直接将该域名与一个IP地址对应起来， 整个注册业务完成。 从业务流程来看， 获取该项所得的过程中， GoDaddy并未付出任何人员努力或提供技术支持， 因而该项所得属于消极所得， 不应该被划分为劳务报酬或营业利润。
2. 计算机软件销售。 计算机软件作为特许权使用费争议中的高频交易对象， 在近些年的跨国交易实践中引发了很多冲突， 也带来了对销售软件所得性质的广泛讨论。 由于软件自身具有数字化和易拷贝、易传播的特性， 对软件销售所得的认定充满了不确定性。 软件公司将其自主研发设计的软件销售给另一家公司所取得的费用， 既可以被理解为财产转让所得， 也可以被认为是销售收入， 同时由于软件的内含计算机程序属于专有知识， 该项业务也可能被认定为特许权使用费。 如此， 企业自身对于该所得性质的定位不明， 加大了跨国交易过程中的稅务风险。
与前文分析思路相似， 虽然形式同为销售软件， 但根据交易实质的不同可以将销售软件情形划分为以下三种：
（1）某公司或个人从软件公司购买软件只是为了自身使用， 即购买方获得的是软件本身的所有权。 比如， 某公司购买了财务软件供其内部日常业务统计使用， 或者某个人为了自身娱乐从互联网上下载数字化的游戏软件。 这些交易实际上是软件产品的所有权转移， 并且交易的目的是获得数字化的软件程序与数据而非对内部程序编译或公开的权利， 因而不满足特许权使用费的定义， 而应该将该项所得界定为销售产生的营业利润。
（2）购买方向软件公司支付价款获得了软件相关权利的使用许可， 即将软件复制， 或在该软件内修改或者发行软件。 此时销售软件的业务倾向于转让软件内版权的使用权， 属于特许权使用费的范畴。 比如软件公司将其自主研发的软件销售给另一家公司， 该公司取得软件的内部程序并复制公开， 或在已有程序的基础上对原软件升级后销售。 这些行为都需要基于软件版权使用权的授予， 如果未经原软件公司同意， 这些行为无疑构成侵权。
值得说明的是， 允许复制计算机软件所获取的报酬并非都属于特许权使用费。 如果软件购买方复制软件只是自身使用的必要条件， 根据OECD范本中第12条特许权使用费的注释段， 该项复制软件所支付的报酬仍然属于营业利润。 无论购买方是获取了拷贝有计算机软件的磁盘还是直接通过互联网下载取得该软件， 都不影响该项所得的界定结果。
（3）软件公司将包含程序的磁盘出售给另一家公司， 并且授予该公司独占的许可权， 购买方可在该软件内继续编写程序并公开发行。 此时该业务表面上是销售软件， 实际上不仅转让了该软件本身的所有权， 同时也转让了与软件相关的再开发和再出售的权利。 因此， 该项所得实质上为软件版权的所有权转移所得， 属于转让财产获得的收益。
本文总结了以上三种销售软件情形， 具体如图1所示。
根据上述分析可以看出， 判定交易所得类型主要依赖两个标准： 其一， 根据实质交易原则， 是软件的所有权转移后授权使用软件产品还是授权使用软件的版权; 其二， 获得软件的目的是用户个人使用还是用于其他商业活动。 交易实质和交易目的的区别都会给交易所得类型带来不同的认定结果。
3. 网络平台设计。 案例中的互联网服务公司GoDaddy还向客户提供“建站+营销”的服务， 此项服务需要GoDaddy员工通过互联网深入了解客户需求， 帮助客户设计网页， 并使用一定手段对公司主页加以美化。 由于这样个性化的网络平台设计和开发是为客户量身定制， 根据OECD范本中第12条对特许权使用费的注释段， 利用专有技术去设计尚不存在的模型或方案， 支付的报酬不属于特许权使用费。 然而， 如果GoDaddy将已经设计好的网页模板发送给客户， 并允许客户根据自身企业特点修改原设计， 则获取的收入应作为特许权使用费。
（三）数字经济下特许权使用费的认定原则
根据以上对数字经济背景下典型商业模式的探讨以及各种交易类型的所得认定情况， 可以看出在实际跨国交易中， 特许权使用费与技术服务费和营业利润容易产生界限模糊的情况。 此外， 包括多种交易类型的混合合同也使得整个业务所得类型的界定变得困难。 因此， 本文对数字经济下特许权使用费的认定原则加以讨论。
1. 技术服务费与特许权使用费。 根据上文对网络托管和售后软件的升级服务分析， 发现技术服务费与特许权使用费在交易过程、结果和性质方面有所区别：
（1）判定所得类型在于判断交易过程中是否有知识的传授。 如果经过知识传授， 用户可以掌握这项技术并独立使用， 则该项报酬应该被认定为特许权使用费。 相反， 如果没有传授知识， 客户不知晓内部运行原理， 只是单纯地接受供应商提供的技术服务， 则应将其认定为劳务报酬所得或者在协定或税法中列为技术服务费所得。
（2）在交易结果方面， 认定为技术服务费需要纳税人保证所提供的技术在购买方处的实施效果; 而认定为特许权使用费则是单纯的专有技术传授或专利模型授予， 供应商并不保证购买方或服务接受方运用专有技术的效果。 （3）在交易性质方面， 如果纳税人在提供服务时需要利用自身的专有技术以及人员付出努力， 则属于提供劳务的积极所得; 而通过授予买方模型程序或专有技术的使用权所获取的消极所得则属于特许权使用费。
2. 营业利润与特许权使用费。 在数字经济背景下， 一些产品比如电子书籍只是在形式上从有形物品转化为无形的数字化产品， 其本质上仍是销售商品。 计算机软件等产品中虽然包含着专有技术， 但购买目的不同会对交易性质界定造成不同影响， 因此， 即使内含专利或专有技术， 也不应该将取得的报酬一概划分为特许权使用费。 营业利润和特许权使用费的区别体现在以下三个方面：
（1）权属转移方面。 如果数字产品在交易过程中发生了所有权转移， 则倾向于将取得的报酬认定为营业利润， 如购买计算机软件或者取得网站设计方案。 相反， 如果整个交易过程并不涉及所有权转移， 只是授予数字产品的使用许可， 则将取得的报酬应为特许权使用费， 比如为用户注册域名取得的收入。
（2）交易目的方面。 交易目的不同， 支付款项的认定也会产生差异。 比如同样是购买软件， 用户拥有了复制软件的权利， 如果用户对软件复制只是为了自身使用， 则对于销售方来说该款项仍是销售收入， 与传统经济下出售纸质书籍业务类似; 而如果用户复制软件并用于其他商业目的， 未经销售方许可构成侵权， 则该项所得应属于特许权使用费。
（3）营业收入属于跨国企业取得的积极所得， 而特许权使用费具有消极所得的性质。
3. 混合合同的所得类型划分。 在实际交易中， 买卖双方签订的合同中往往包含多种交易类型， 从而使得所得定性变得更加复杂。 比如， 软件销售合同中可能既包含版权的软件转让， 也包含销售软件后提供的相应技术指导。 此时， 需要对收入中的两种类型加以划分， 同时区分技术指导过程中是否有知识的传授， 是否保证了该项技术的使用效果。 此外， GoDaddy在其官方网站上推出的销售套餐中也涉及混合合同。 套餐中既包含注册域名、提供网络托管， 同时也有网络建站服务， 通过这种混合合同取得的收入分别对应特许权使用费、技术服务费和营业利润。
根据OECD范本中第12条特许权使用费的注释段， 若出现混合款项， 则应该根据合同提供的不同业务类型或者按照合理的比例对合同总额进行划分， 然后再根据不同的交易类型选择相适应的税务处理。 如果混合合同中的其中一种业务类型构成合同中的最主要部分， 其余部分构成辅助性销售或服务， 则该项所得的认定可以按照主要交易活动类型适用税务处理。
综合以上讨论， 本文总结了数字经济下对无形资产交易所得的界定框架以及征税原则， 具体如图2所示。
四、应对数字经济下特许权使用费界限模糊的建议
（一）结合我国实际并借鉴国际经验
OECD范本中对于特许权使用费的适用规定和各个国家针对特许权使用费界定的实践能够为我国税收法规的制定提供一定的借鉴。 在数字经济背景下， 原先的有形产品变得数字化和虚拟化， 计算机软件等交易的所得认定在税收法律中缺乏明确的定义， 因而OECD在2000年采用列举的方式对28种电子商务的交易类型进行划分， 并对各项交易的收入性质给出界定建议。 次年， OECD发布《电子商务引发的协定定性问题工作报告》， 2010年再度发布OECD协定范本及其注释， 对新的业务所得判定给予指导性建议。 比如， 售后服务或单纯的技术服务获取的报酬不属于OECD范本第12条特许权使用费收入。
同时， OECD在制定范本注释时也参考了澳大利亚税务局对于合同所得类型划分的标准和美国国税局对于计算机程序跨境交易的认定原则。 如澳大利亚税务局指出， 转让已经被开发和创造的秘密配方或专有技能属于专有技术合同， 而开发创造此前没有的产品则属于提供劳务合同。 美国国税局指出， 如果未经授权披露造成侵权、合同将计算机程序视作商业秘密或者交易涉及有关技术的信息属于提供专有技术; 交易性质是否属于提供服务与交易主观意图和风险与利益如何在交易双方之间分摊有关。
虽然不同国家的税收法律和协定中可能体现着不同国家的利益， 但我国可以从各国对于特许权使用费范围界定的原则和实践中借鉴可取的经验， 并结合自身国情和新型经济业务模式在我国的发展情况， 制定数字经济下适合我国的交易所得认定原则和规范。
（二）完善我国税法中特许权使用费的概念
特许权使用费的界定问题一直是国际税收实践中的难点， 主要是由于其在法律中的定义不统一也不明确。 在我国企业所得税法中， 特许权使用费除包括“有关专利权、非专利技术、商标权、著作权的收入”， 还包括提供“其他特许权的使用权取得的收入”， 而“其他”究竟包含哪些项目和内容并未列出， 需要进一步明确以减少税务机关在实际认定过程中的自由裁量权和不确定性。
并且， 特许权使用费这一概念在我国企业所得税法与我国同其他国家签订的税收协定里的范围不一致， 造成了国内和国际法条之间不衔接的问题。 我国企业所得税法规定的特许权使用费不包含从使用或有权使用工商业或科学设备的使用方所取得的报酬， 而在一些对外协定（如我国与新加坡签订的防止双重征税协定）中又将这样的有形设备租赁所得划入特许权使用费的范围内。 因此， 保持國内与国际税收协定中定义的一致性将有利于减少认定困难。
此外， 我国法律法规没有考虑到数字经济飞速发展的客观事实， 造成相关新型经济业务收入规定的缺失。 因此， 本文建议在相关法规中增加对于云计算等新型商业模式所得的认定规则和课税原则， 结合我国国情和国际实践给出明确的指引性文件。 这将为跨国企业的投资和交易减少税收风险， 有助于吸引跨国企业在我国开展具有专有技术和知识含量的无形资产相关业务。
（三）在所得认定中重视交易实质
信息技术的发展和经济数字化趋势催生了新型而复杂的交易模式， 能否理解这些业务的实质对所得类型的判定正确与否至关重要， 也会相应影响到各国的税收权利。 在跨国交易所得的实际认定中， 应透过表面的交易形式看透其交易实质。 比如， 虽然同样是软件销售， 其本质是销售软件还是销售软件中的版权会对所得认定产生不一样的结果。 因此在特许权使用费认定的过程中， 不应拘泥于交易合同中的文字描述， 而更需要关注转让物的交易实质。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] Indian Revenue Service. The Income Tax Act， 1995.
[2] India-USA. Tax Treaty， 1989.
[3] Bukht R.， Heeks R.. Defining， Conceptualizing and Measuring the Digital Economy[Z].SSRN Electronic Journal，2017.
[4] OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital： Condensed Version，2017.
[5] United Nations. Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，2017.
[6] 国务院.企业所得税法实施条例.国务院令第512号，2007-11-28.
[7] Saake R.，M. Malone. International Tax Issues and Cloud Computing[EB/OL].https： //www.internationaltaxreview.com/article/b1f 9k1nm7djlfv/international-tax-issues-and-cloud-computing， 2014-01-23.
【关键词】特许权使用费;数字经济;所得认定;营业利润;技术服务费
【中图分类号】 F49;F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）12-0138-8
一、案例引入
（一）背景介紹
GoDaddy Inc.是一家提供全球化域名注册和互联网主机服务的公司， 于2014年5月28日在美国特拉华州注册成立。 截至2020年底， GoDaddy Inc.管理着来自58个国家和地区超过8000万个域名。 本案涉及的GoDaddy.com有限责任公司（简称“GoDaddy”）是GoDaddy Inc.旗下的全资子公司， 成立于1997年。 GoDaddy经互联网名称与数字地址分配机构（简称“ICANN”）授权认可， 从事域名注册服务和其他互联网主机服务， 如虚拟主机、网站建设等。
在2013 ～ 2014年审议年度， GoDaddy就其在印度境内来自虚拟主机服务和按需销售部分的收入向印度税务机关申报纳税， 并将虚拟主机所得列为特许权使用费收入。 而印度税务机关根据《印美避免双重征税协定》将该项所得认定为技术服务费。 此外， 印度税务机关还将GoDaddy从印度境内获得的域名注册收入认定为特许权使用费， 要求征收预提税。 对此， GoDaddy声称其不是美国税收居民， 不应该按照《印美避免双重征税协定》来认定所得。 域名注册所得是独立于其他业务的营业利润， 不属于特许权使用费。 并且， GoDaddy在印度没有设立分支机构， 整个业务完全发生在印度境外， 并不构成常设机构， 因此不应该就域名注册所得在印度纳税。 双方就GoDaddy上述两类所得定性问题没有达成一致， 因此公司于2018年上诉新德里法庭。
本案税企争议的关键在于对业务所得类型的认定， 下面本文就本案争议的虚拟主机和域名注册业务进行深入分析。
1. 虚拟主机业务。 虚拟主机服务又称网站托管服务， 即允许个人或公司将其网站搭建在服务商提供的网站空间上。 在单一主机或主机群上运行多个网站是网络时代的一种新型经济形式， 客户在供应商的服务器上存储文件就可以实现互联网访问， 而无须关心自己的硬件存储、网络带宽等基础设施， 从而为需要创建网站的公司提供便利的技术支持。
2. 域名注册业务。 域名注册服务是将域名分配至唯一的IP地址， 构成映射的过程。 域名是网站的名称， 由顶级域名和次级域名两部分组成。 IP地址是互联网际协议提供的逻辑地址， 以此来区分不同网络和主机的物理地址差异。 一般企业会注册一个便于用户记忆的域名， 以实现更好的客户体验。 经过注册， 企业拥有一定期限内域名的使用权， 在授权期限内， 客户可以通过方便记忆的字母组合而不是IP数字串查找企业网站。
根据GoDaddy在印度法庭上的证词， 其域名注册的业务流程如下： 首先， 用户通过GoDaddy的官方网站提出某个域名请求。 然后， 由GoDaddy向ICANN查询该域名的可用性。 如果该域名没有被禁止使用或处于使用状态中， ICANN就会为域名分配一个唯一的IP地址。 最后， 基于ICANN的确认， GoDaddy为用户注册域名。 整个过程不涉及域名的实际买卖， GoDaddy只是负责将域名对应到唯一的IP地址， 并做好记录和维护工作。
（二）争议焦点
本案的争议在于GoDaddy从印度境内取得的两项所得的性质界定问题， 本文将双方争议总结如表1所示。
1. 虚拟主机所得是特许权使用费还是技术服务费。 GoDaddy主张其向印度提供的虚拟主机服务所得是特许权使用费， 理由如下： GoDaddy允许印度客户在其构建的主机群上搭建自己的网站， 客户通过许可拥有了在其服务器上构建网站的权利。 根据印度《所得税法》[1] 第9条第一款第四项规定， 非居民从印度赚取的在印度开展业务所使用的任何权利、财产或信息服务而支付的费用属于特许权使用费。 而GoDaddy声称其提供的服务与任何技术知识或技能无关。
印度税务机关则认为虚拟主机业务所得属于技术服务费， 理由如下： 首先， 没有域名注册网络托管就无法实现， 两项服务来自于同一台服务器。 因此， 虚拟主机服务是域名注册的辅助性服务， 两种业务不可分割。 其次， 印度客户仅仅能够在运营商提供的网络空间上搭建网页， 而不能脱离供应商的主机独立实现权利， 因此不满足特许权使用费的定义。 根据《印美避免双重征税协定》[2] 第12条第四款， 所含服务费是指为提供任何技术或咨询服务而向任何人支付的费用， 服务包括对权利、财产或信息应用的辅助性和附属性服务。 虚拟主机由于涉及高新技术， 使域名注册在服务器上运用成为可能， 因而满足《印美避免双重征税协定》中对于所含服务费的定义条件， 印度可以按照10%的预提税率对GoDaddy收到的虚拟主机款项全额征税。
2. 域名注册服务所得是营业利润还是特许权使用费。 GoDaddy认为域名注册服务不满足特许权使用费的性质界定。 首先， GoDaddy指出印度税务机关错误地将域名注册服务和网络托管服务联系在一起， 二者实则独立存在。 网络托管并不以域名注册为前提， 因此网络托管服务的所得不是域名注册的辅助性费用。 其次， 域名注册的服务实际上不涉及域名的买卖， 整个选取域名并与IP地址对应的过程是自动化的， 没有人为干预。 更重要的是， GoDaddy在印度没有任何分支机构或以联络处形式存在的固定业务， 也没有派任何雇员访问印度， 所有的服务完全都是从印度境外提供的。 根据印度《所得税法》第9条第一款第四项规定， 在印度境外开展的业务和所使用的权利赚取的收入不属于特许权使用费。 GoDaddy只是协助客户完成域名注册， 客户为此支付一定费用， 属于营业利润， 在未成立常设机构的情况下， 印度税务机关无权对域名注册收入征税。 然而， 税务专员将GoDaddy从印度取得的域名注册服务所得评估为特许权使用费。 根据《印美避免双重征税协定》第12条第三款， 使用或有权使用任何工业、商业或科学设备等类似财产取得的收入都应被视为特许权使用费。 在本案中， GoDaddy的客户使用其服务器并为此支付费用， 因为域名注册是一种工具， 客户具备使用GoDaddy服务器的权利。 鉴于公司所赋予的权利和提供的设备， 该项所得应该被界定为特许权使用费。
（三）法院判决结果
印度法院根据双方陈述和事实调查， 最终支持印度税务机关的观点， 驳回了GoDaddy的上诉。 根据法院的判决， GoDaddy提供域名注册服务取得的收入属于特许权使用费， GoDaddy应该就这项所得在印度申报缴纳预提税。 对于虚拟主机业务所得， 由于上诉人已经按照10%的税率申报纳税， 且上诉人对于该收入到底是属于技术服务费还是特许权使用费没有申诉， 因此不予讨论。
法官指出， 上诉人不是美国的税收居民， 因此不能根据《印美避免双重征税协定》的规定要求任何利益。 但是即便如此， 其域名注册业务根据印度《所得税法》也需要以特许权使用费收入在印度缴税。 因为域名是一种与商标类似的无形资产， 通过域名注册服务取得的收入属于印度《所得税法》第9条规定的特许权使用费的定义范围。 法院指出， 使用相同或相似的域名可能会导致用户分流， 客户进入假冒网站可能会感到困惑， 真网站也因此损失潜在客户， 所以域名具有商标的所有特征。 从近些年的判例中可以看出， 印度法院也是将域名视为一种类似商标的专利对待。
此外， 对于GoDaddy声称其域名注册不涉及域名买卖的观点， 法院认为ICANN已将特定域名的转让、分配和管理的相关权利和风险全部授予注册商GoDaddy。 因此， GoDaddy有权根据ICANN的认可使用、分配、转让、拍卖和注销域名。 由于该域名注册费是在印度境内支付给纳税人的， 所以纳税人收到的域名注册费属于印度《所得税法》第9条第一款意义上的特许权使用费， 印度税务机关有权就GoDaddy的域名注册服务业务征收预提税。
（四）相关思考
虚拟主机和域名注册是数字经济下的两项新型业务， 在对其所得的定性中， GoDaddy与印度税务机关所依赖的法律依据不同， 由此产生了对特许权使用费的不一致解释。 印度税务机关援引《印美避免双重征税协定》而GoDaddy援引印度国内税法试图对虚拟主机和域名注册的所得类型进行认定。 作为数字化产品的域名以及作为包含知识产权的虚拟主机使得特许权使用费、营业利润、技术服务费三者之间的界限变得模糊。
印度法院最终判定GoDaddy协助注册域名取得的收入属于特许权使用费， 关键在于法院认为域名具有商标的性质， 域名注册服务实际上是域名内含知识产权的使用权授予而非域名的所有权转移， 因而该项所得不是营业收入而是特许权使用费收入。 而印度税务机关依据税收协定主张虚拟主机业务所得为技术服务费， 主要是因为该项业务是企业利用自身的专有技术允许用户在主机上搭建网站， 既没有将技术转移给用户， 也没有对用户进行知识传输， 如果没有供应商的主机， 网络托管服务就无法进行。
跨境交易的形式随着科学技术的发展不断变化与更新。 数字化产品销售和技术服务型劳务中涉及的知识产权使得特许权使用费的界定变得困难， 这种不确定性加剧了跨国企业的涉税风险。
二、数字经济与特许权使用费的概念界定
（一）数字经济的界定
1. 数字经济概念及特征。 Bukht和Heeks[3] 认为， 数字经济存在核心层、狭义范围和广义范围三个不同概念范畴。 核心层主要是指信息技术部门， 狭义范围包括数字服务、平台经济、共享经济等， 而广义范围下的数字经济则囊括了电子商务、算法经济、云服务等。 本文选取数字经济的广义含义， 即数字经济是通过互联网在电子设备上利用信息传输技术产生的一种经济模式。 它的诞生离不开互联网的普及与通信技术的发展， 正是新技术使得快速传输大规模数据的商业模式变为可能， 从而迎来了数字经济的蓬勃发展。
数字经济中有关税收的特征主要体现在交易标的的数字化和交易场所的虚拟化， 给传统的税收规则带来较大冲击。 交易标的的数字化是指交易物从原先比较明确的有形产品转化为数字化产品和服务。 新兴经济的交易物在传统税收规则中缺乏对应项目， 比如实体纸质书籍转化为虚拟电子书籍， 此时销售电子书的所得就会引发新的关于销售所得或专利权授予的争议。 交易场所的虚拟化是指数字化产品和服务完全通过互联网交易， 与地域的相关性降低， 这无疑会模糊跨境征税权的划分。 在数字经济下， 跨国交易的很多形式不再需要实体机构或人员辅助， 交易场所的虚拟化改变了过去的税收规则适用性。
2. 数字经济产生的新型商业模式。 数字经济通过与传统行业融合改造， 借助于数字技术的特点， 催生出许多新的商业模式。 有的业务是对传统交易的数字化升级， 比如脱离纸质载体的电子书和脱离磁带光盘等载体的音乐与视频， 表现为产品的数字化; 而有些业务的诞生则完全基于新技术， 如3D打印。 数字经济催生的新型商业模式大体可以分为两类。 一类是以云计算为代表的技术服务， 比如前文所述的虚拟主机服务就是云计算中基础设施服务的典型代表。 在这种模式下， 用户不需要自己拥有并维护复杂的数据中心和硬件设施， 而是通过租用服务器的方式获得云存储等网络服务。 此外， 软件的售后升级与根据需要進行计算机程序修改等也属于新型经济中技术服务的范畴。 另一类是以应用商店为代表的数字化产品， 比如在上文案例中出现的域名、GoDaddy推出的网络平台设计方案， 此外还有计算机软件、手机APP、互联网数据库等。 它们往往没有实体、涉及跨区域支付并且依赖知识和数据等无形资产。 （二）特许权使用费的界定
界定一项所得是否属于特许权使用费， 必须先明确特许权使用费的概念。 国际税收协定以及各国国内的税收法律对特许权使用费的定义和范围有所差异， 但总体来说可以归纳为与使用或有权使用任何文学、艺术、专利、发明、秘密配方或工艺的版权或专有技术以及取得工商业情报等有关的收入。 本文就印度《所得税法》[1] 、OECD（经济合作与发展组织）范本[4] 、UN（联合国）范本[5] 以及我国《企业所得税法实施条例》[6] 中对于特许权使用费的定义进行了总结， 如表2所示。
印度《所得税法》中以正列举的形式给出了各项属于特许权使用费的项目， 但所涉及的经营产品和服务有些过时， 比如用于连接无线电广播的磁带， 而对数字经济下新型的产品如移动应用、互联网域名等并没有给出准确的界定， 所以导致税务机关与企业对于特许权使用费的范畴存在不同理解。 在前述案例中， GoDaddy依据印度《所得税法》中关于从印度境外开展的业务中和使用权利所赚取的收入不属于特许权使用费的规定将该项收入认定为营业利润， 而印度税务机关将域名认定为商标类资产， 且该无形资产被出租， 在印度境内的网站上为印度公众所访问， 所以将纳税人协助用户注册域名取得的收入确认为特许权使用费。 企业关注于业务完全是在境外开展， 而税务机关则聚焦于域名这项类似商标的无形资产是在印度被使用的事实。
OECD范本和UN范本对特许权使用费的范围界定有着明显差别。 在OECD范本2017年的最新版本中， 特许权使用费包括使用或有权使用版权、专有技术取得的各种款项。 而在1977年的OECD范本中， 特许权使用费还包括租赁工商业设备等有形资产的所得， 该项后被划入范本第七条， 取得的收入归属于营业利润。 而UN范本仍将有关工业、商业或科学设备的租金收入纳入特许权使用费的范围。 两个范本对特许权使用费的定义差异体现了不同利益集团在税收领域为各自成员国争取税收利益的事实。 由于OECD国家中绝大多数都是发达国家， 掌握着较为先进的科学技术， 因而在跨国交易中往往作为特许权使用费的居民国输出技术。 为了维护发达国家的利益， OECD范本倾向于缩小特许权使用费的范围， 减少预提税的运用。 而UN范本则体现了大多数发展中国家作为特许权使用费来源国争取的征税权利， 因而对特许权使用费的定义也较为广泛。
在我国企业所得税法中， 对特许权使用费的规定较为简洁， 但规定中“其他特许权的使用权取得的收入”使得范围界定具有一定的解释空间。 这里的“其他”究竟包含哪些内容还需要进一步明确， 否则会增加企业收入认定的税务风险。
三、数字经济对特许权使用费认定的挑战
基于数字经济下商业模式的虚拟性和无地域性， 本文从微观角度选取了一些典型的商业模式， 分别从技术服务型劳务所得、数字化产品销售所得这两个容易与特许权使用费相混淆的方面进行讨论， 总结出特许权使用费的界定原则。
（一）技术服务型劳务所得与特许权使用费
1. 虚拟主机云存储。 虚拟主机是云计算的一种业务形式， 它的所得定性问题在前述案例中充满争议。 云计算是指通过共享物理资源提供标准化的在线服务， 涵盖数据存储、软件和数据管理等。 这一商业模式的特点在于不管用户所处的地理位置， 只要有互联网的连接， 用户就可以通过终端设备访问并获取云服务， 包括基础设施、平台和软件服务。 供应商通过提供云服务所取得的收入既可以被看作是提供技术服务的劳务报酬所得， 也可以被看作是授予用户使用基础设施、平台或者软件的特许权使用费所得， 由此产生了征税的不确定性。 印度税务机关主张虚拟主机的云存储服务所得属于技术服务费。 本文综合该项服务的特点， 总结原因如下：
（1）虚拟主机服务的计费方式是按需租用， 即以用户所需要使用共享服务器的时长为计价基础， 采取包年或包月的方式付费[7] 。 这种云服务器的新经济模式有别于传统经济中的主机买卖。 主机的买卖实则为服务器所有权的转移， 因而其所得属于营业利润。 云服务器的特点在于共享， 不转移所有权， 而是让客户将自己的数据文件储存在供应商的网络空间里， 从而构成供应商的技术服务收入。
（2）在上述案例的虚拟主机服务中， 供应商GoDaddy利用自身专业技能和掌握的专门知识提供主机群， 并在客户搭建网站后负责维护主机设备， 保证用户的使用效果， 不会出现网站停机从而造成用户错失与客户或潜在客户互动交流的商业机会， 这是一种积极的所得。
（3）整个过程中是供应商实际占用并且操控着有形设备， 背后的云端基础设施不由用户占有或控制。 内含数据信息的服务器虽然在开发阶段包含着供应商的知识产权成果， 但在提供给用户使用时， 供应商并未将知识成果传授给用户， 而是利用自身的技术和知识为用户提供技术服务。 这个过程既不涉及特许权的授予也没有知识的传授， 所以印度税务机关主张虚拟主机业务是提供技术服务而非转让专有技术使用权。 但有些人认为， 该交易过程存在知识的授予， 比如供应商授予用户安装和使用虚拟主机服务的知识。 然而， 这些知识通过公开的方式就可获取， 不涉及商业秘密， 并且它们只是作为用户使用这项服务的前提。 综上， 本文认为特许权使用费中的知识传授是传授内在机理而非使用方法， 因此提供虚拟主机云存储的所得并不属于特许权使用费的范畴。
2. 软件售后升级与程序修改。 一些企业在购买办公用软件时， 往往与网络科技公司签订技术服务协议。 协议内容包含软件销售后的使用指导和后续维护， 并在买方业务调整需要升级或修改软件内含程序的情况下， 进一步要求供应商提供技术服务。 对于软件后续的升级和维护费用应该被界定为劳务所得还是特许权使用费， 在国际税收征管领域引发了较大的争议。
本文认为， 两者虽在形式上都表现为软件售后升级与维护， 但其内部本质可能存在差异。 如果后续的技术服务只是单纯作为指导企业使用软件的必要步骤， 包括升级或根据业务修改也只是为了保證企业使用软件的效果， 则该项收入属于提供劳务所获取的报酬。 相反， 如果在售后升级的过程中， 科技公司将软件中的应用程序和专利模型等传授给企业， 让企业自行根据其业务模式修改， 并且不对修改后程序的实施效果加以保证， 则该项技术服务的实质属于专有技术使用权的转移， 因此应将该所得定性为特许权使用费。 （二）数字化产品销售所得与特许权使用费
1. 域名注册。 在上述案例中， GoDaddy与印度税务机关对域名注册服务所得的定性看法不一， 继而引发了税企争议。 注册域名其实是将一个方便记忆的名字与一串没有规律的IP地址数字串对应的过程。 印度法院最终将GoDaddy协助用户注册域名取得的收入判定为特许权使用费， 本文根据域名的特点以及业务流程， 分析界定依据如下：
（1）域名注册服务实际上不涉及域名的买卖即所有权的转移。 因为用户在注册域名时， 合同中会注明该域名的使用期限， 如果用户在使用期结束后没有续费， 则该域名将被收回并在拍卖市场上拍卖。 因此， 注册域名实际上是使用权的授予而非所有权的转移。
（2）GoDaddy声称整个域名注册的过程是自动化的， 没有人为干预， 即用户通过GoDaddy官网申请一个域名， 系统自动向ICANN检查域名的可用性， 之后直接将该域名与一个IP地址对应起来， 整个注册业务完成。 从业务流程来看， 获取该项所得的过程中， GoDaddy并未付出任何人员努力或提供技术支持， 因而该项所得属于消极所得， 不应该被划分为劳务报酬或营业利润。
2. 计算机软件销售。 计算机软件作为特许权使用费争议中的高频交易对象， 在近些年的跨国交易实践中引发了很多冲突， 也带来了对销售软件所得性质的广泛讨论。 由于软件自身具有数字化和易拷贝、易传播的特性， 对软件销售所得的认定充满了不确定性。 软件公司将其自主研发设计的软件销售给另一家公司所取得的费用， 既可以被理解为财产转让所得， 也可以被认为是销售收入， 同时由于软件的内含计算机程序属于专有知识， 该项业务也可能被认定为特许权使用费。 如此， 企业自身对于该所得性质的定位不明， 加大了跨国交易过程中的稅务风险。
与前文分析思路相似， 虽然形式同为销售软件， 但根据交易实质的不同可以将销售软件情形划分为以下三种：
（1）某公司或个人从软件公司购买软件只是为了自身使用， 即购买方获得的是软件本身的所有权。 比如， 某公司购买了财务软件供其内部日常业务统计使用， 或者某个人为了自身娱乐从互联网上下载数字化的游戏软件。 这些交易实际上是软件产品的所有权转移， 并且交易的目的是获得数字化的软件程序与数据而非对内部程序编译或公开的权利， 因而不满足特许权使用费的定义， 而应该将该项所得界定为销售产生的营业利润。
（2）购买方向软件公司支付价款获得了软件相关权利的使用许可， 即将软件复制， 或在该软件内修改或者发行软件。 此时销售软件的业务倾向于转让软件内版权的使用权， 属于特许权使用费的范畴。 比如软件公司将其自主研发的软件销售给另一家公司， 该公司取得软件的内部程序并复制公开， 或在已有程序的基础上对原软件升级后销售。 这些行为都需要基于软件版权使用权的授予， 如果未经原软件公司同意， 这些行为无疑构成侵权。
值得说明的是， 允许复制计算机软件所获取的报酬并非都属于特许权使用费。 如果软件购买方复制软件只是自身使用的必要条件， 根据OECD范本中第12条特许权使用费的注释段， 该项复制软件所支付的报酬仍然属于营业利润。 无论购买方是获取了拷贝有计算机软件的磁盘还是直接通过互联网下载取得该软件， 都不影响该项所得的界定结果。
（3）软件公司将包含程序的磁盘出售给另一家公司， 并且授予该公司独占的许可权， 购买方可在该软件内继续编写程序并公开发行。 此时该业务表面上是销售软件， 实际上不仅转让了该软件本身的所有权， 同时也转让了与软件相关的再开发和再出售的权利。 因此， 该项所得实质上为软件版权的所有权转移所得， 属于转让财产获得的收益。
本文总结了以上三种销售软件情形， 具体如图1所示。
根据上述分析可以看出， 判定交易所得类型主要依赖两个标准： 其一， 根据实质交易原则， 是软件的所有权转移后授权使用软件产品还是授权使用软件的版权; 其二， 获得软件的目的是用户个人使用还是用于其他商业活动。 交易实质和交易目的的区别都会给交易所得类型带来不同的认定结果。
3. 网络平台设计。 案例中的互联网服务公司GoDaddy还向客户提供“建站+营销”的服务， 此项服务需要GoDaddy员工通过互联网深入了解客户需求， 帮助客户设计网页， 并使用一定手段对公司主页加以美化。 由于这样个性化的网络平台设计和开发是为客户量身定制， 根据OECD范本中第12条对特许权使用费的注释段， 利用专有技术去设计尚不存在的模型或方案， 支付的报酬不属于特许权使用费。 然而， 如果GoDaddy将已经设计好的网页模板发送给客户， 并允许客户根据自身企业特点修改原设计， 则获取的收入应作为特许权使用费。
（三）数字经济下特许权使用费的认定原则
根据以上对数字经济背景下典型商业模式的探讨以及各种交易类型的所得认定情况， 可以看出在实际跨国交易中， 特许权使用费与技术服务费和营业利润容易产生界限模糊的情况。 此外， 包括多种交易类型的混合合同也使得整个业务所得类型的界定变得困难。 因此， 本文对数字经济下特许权使用费的认定原则加以讨论。
1. 技术服务费与特许权使用费。 根据上文对网络托管和售后软件的升级服务分析， 发现技术服务费与特许权使用费在交易过程、结果和性质方面有所区别：
（1）判定所得类型在于判断交易过程中是否有知识的传授。 如果经过知识传授， 用户可以掌握这项技术并独立使用， 则该项报酬应该被认定为特许权使用费。 相反， 如果没有传授知识， 客户不知晓内部运行原理， 只是单纯地接受供应商提供的技术服务， 则应将其认定为劳务报酬所得或者在协定或税法中列为技术服务费所得。
（2）在交易结果方面， 认定为技术服务费需要纳税人保证所提供的技术在购买方处的实施效果; 而认定为特许权使用费则是单纯的专有技术传授或专利模型授予， 供应商并不保证购买方或服务接受方运用专有技术的效果。 （3）在交易性质方面， 如果纳税人在提供服务时需要利用自身的专有技术以及人员付出努力， 则属于提供劳务的积极所得; 而通过授予买方模型程序或专有技术的使用权所获取的消极所得则属于特许权使用费。
2. 营业利润与特许权使用费。 在数字经济背景下， 一些产品比如电子书籍只是在形式上从有形物品转化为无形的数字化产品， 其本质上仍是销售商品。 计算机软件等产品中虽然包含着专有技术， 但购买目的不同会对交易性质界定造成不同影响， 因此， 即使内含专利或专有技术， 也不应该将取得的报酬一概划分为特许权使用费。 营业利润和特许权使用费的区别体现在以下三个方面：
（1）权属转移方面。 如果数字产品在交易过程中发生了所有权转移， 则倾向于将取得的报酬认定为营业利润， 如购买计算机软件或者取得网站设计方案。 相反， 如果整个交易过程并不涉及所有权转移， 只是授予数字产品的使用许可， 则将取得的报酬应为特许权使用费， 比如为用户注册域名取得的收入。
（2）交易目的方面。 交易目的不同， 支付款项的认定也会产生差异。 比如同样是购买软件， 用户拥有了复制软件的权利， 如果用户对软件复制只是为了自身使用， 则对于销售方来说该款项仍是销售收入， 与传统经济下出售纸质书籍业务类似; 而如果用户复制软件并用于其他商业目的， 未经销售方许可构成侵权， 则该项所得应属于特许权使用费。
（3）营业收入属于跨国企业取得的积极所得， 而特许权使用费具有消极所得的性质。
3. 混合合同的所得类型划分。 在实际交易中， 买卖双方签订的合同中往往包含多种交易类型， 从而使得所得定性变得更加复杂。 比如， 软件销售合同中可能既包含版权的软件转让， 也包含销售软件后提供的相应技术指导。 此时， 需要对收入中的两种类型加以划分， 同时区分技术指导过程中是否有知识的传授， 是否保证了该项技术的使用效果。 此外， GoDaddy在其官方网站上推出的销售套餐中也涉及混合合同。 套餐中既包含注册域名、提供网络托管， 同时也有网络建站服务， 通过这种混合合同取得的收入分别对应特许权使用费、技术服务费和营业利润。
根据OECD范本中第12条特许权使用费的注释段， 若出现混合款项， 则应该根据合同提供的不同业务类型或者按照合理的比例对合同总额进行划分， 然后再根据不同的交易类型选择相适应的税务处理。 如果混合合同中的其中一种业务类型构成合同中的最主要部分， 其余部分构成辅助性销售或服务， 则该项所得的认定可以按照主要交易活动类型适用税务处理。
综合以上讨论， 本文总结了数字经济下对无形资产交易所得的界定框架以及征税原则， 具体如图2所示。
四、应对数字经济下特许权使用费界限模糊的建议
（一）结合我国实际并借鉴国际经验
OECD范本中对于特许权使用费的适用规定和各个国家针对特许权使用费界定的实践能够为我国税收法规的制定提供一定的借鉴。 在数字经济背景下， 原先的有形产品变得数字化和虚拟化， 计算机软件等交易的所得认定在税收法律中缺乏明确的定义， 因而OECD在2000年采用列举的方式对28种电子商务的交易类型进行划分， 并对各项交易的收入性质给出界定建议。 次年， OECD发布《电子商务引发的协定定性问题工作报告》， 2010年再度发布OECD协定范本及其注释， 对新的业务所得判定给予指导性建议。 比如， 售后服务或单纯的技术服务获取的报酬不属于OECD范本第12条特许权使用费收入。
同时， OECD在制定范本注释时也参考了澳大利亚税务局对于合同所得类型划分的标准和美国国税局对于计算机程序跨境交易的认定原则。 如澳大利亚税务局指出， 转让已经被开发和创造的秘密配方或专有技能属于专有技术合同， 而开发创造此前没有的产品则属于提供劳务合同。 美国国税局指出， 如果未经授权披露造成侵权、合同将计算机程序视作商业秘密或者交易涉及有关技术的信息属于提供专有技术; 交易性质是否属于提供服务与交易主观意图和风险与利益如何在交易双方之间分摊有关。
虽然不同国家的税收法律和协定中可能体现着不同国家的利益， 但我国可以从各国对于特许权使用费范围界定的原则和实践中借鉴可取的经验， 并结合自身国情和新型经济业务模式在我国的发展情况， 制定数字经济下适合我国的交易所得认定原则和规范。
（二）完善我国税法中特许权使用费的概念
特许权使用费的界定问题一直是国际税收实践中的难点， 主要是由于其在法律中的定义不统一也不明确。 在我国企业所得税法中， 特许权使用费除包括“有关专利权、非专利技术、商标权、著作权的收入”， 还包括提供“其他特许权的使用权取得的收入”， 而“其他”究竟包含哪些项目和内容并未列出， 需要进一步明确以减少税务机关在实际认定过程中的自由裁量权和不确定性。
并且， 特许权使用费这一概念在我国企业所得税法与我国同其他国家签订的税收协定里的范围不一致， 造成了国内和国际法条之间不衔接的问题。 我国企业所得税法规定的特许权使用费不包含从使用或有权使用工商业或科学设备的使用方所取得的报酬， 而在一些对外协定（如我国与新加坡签订的防止双重征税协定）中又将这样的有形设备租赁所得划入特许权使用费的范围内。 因此， 保持國内与国际税收协定中定义的一致性将有利于减少认定困难。
此外， 我国法律法规没有考虑到数字经济飞速发展的客观事实， 造成相关新型经济业务收入规定的缺失。 因此， 本文建议在相关法规中增加对于云计算等新型商业模式所得的认定规则和课税原则， 结合我国国情和国际实践给出明确的指引性文件。 这将为跨国企业的投资和交易减少税收风险， 有助于吸引跨国企业在我国开展具有专有技术和知识含量的无形资产相关业务。
（三）在所得认定中重视交易实质
信息技术的发展和经济数字化趋势催生了新型而复杂的交易模式， 能否理解这些业务的实质对所得类型的判定正确与否至关重要， 也会相应影响到各国的税收权利。 在跨国交易所得的实际认定中， 应透过表面的交易形式看透其交易实质。 比如， 虽然同样是软件销售， 其本质是销售软件还是销售软件中的版权会对所得认定产生不一样的结果。 因此在特许权使用费认定的过程中， 不应拘泥于交易合同中的文字描述， 而更需要关注转让物的交易实质。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] Indian Revenue Service. The Income Tax Act， 1995.
[2] India-USA. Tax Treaty， 1989.
[3] Bukht R.， Heeks R.. Defining， Conceptualizing and Measuring the Digital Economy[Z].SSRN Electronic Journal，2017.
[4] OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital： Condensed Version，2017.
[5] United Nations. Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，2017.
[6] 国务院.企业所得税法实施条例.国务院令第512号，2007-11-28.
[7] Saake R.，M. Malone. International Tax Issues and Cloud Computing[EB/OL].https： //www.internationaltaxreview.com/article/b1f 9k1nm7djlfv/international-tax-issues-and-cloud-computing， 2014-01-23.