论文部分内容阅读
摘 要：商誉指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，或由于技术先进，掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平，即具有超过正常投资报酬率的信誉和能力。随着企业间竞争的加剧，商誉作为一项无形资源，引起了人们的高度关注。然而商誉会计问题争议较多，至今仍是会计理论界的难题。本文就商誉的性质、构成要素及其确认、摊销等问题进行探讨。
关键词 ：商誉 性质 确认 摊销 存在问题
商誉是企业自身在长期生产、经营中逐步形成的重要资产。随着知识经济时代的到来，商誉在企业中所起的作用越来越重要。如何对商誉进行科学的确认、计量和记录一直是会计界研究的焦点和难点。加强商誉会计理论的研究和探讨，对于规范和统一会计实务，提高会计信息质量具有重要意义。本文从商誉的概念出发，对现有商誉会计理论存在的问题进行了分析。并对商誉的会计处理提出了相关建议。
一、商誉的性质及构成要素
(一）商誉的性质
当今世界对商誉的性质较有影响力的就要以下几种：
1、对企业具有好感的价值；２、超额盈利的现值；３、一个总计价账户。
(二)商誉的构成要素
多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成要素作了各种研究主要可分为狭义和广义两大类。
狭义的商誉构成要素主要有：杰出的管理人员；科学的管理制度；融洽的公共关系优秀的资信级别良好的社会形象。
广义商誉构成要素主要有：优越的地理位置；独特的生产技术；专营专卖特权。
二、对商誉概述的一个新的认识
(一）超额盈利观
这种观点认为商誉是超额盈利的那部分价值。"超额盈利观"源于人们对资产特性的认识。企业经营的目的是为了获取利润，拥有资产是获取利润的前提条件。而商誉是企业的一项资产，同样能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。商誉的价值通过所创造的超额利润表现出来，即形成了超额盈利观。但商誉具有不可辨认和不可确定性，与作为整体的企业密切相关，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分割开来，更无法确指它是某项资产所产生的附加价值。
(二）剩余价值观，又称总计价账户论
这种观点认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。在实际工作中计量商誉的超额利润比较困难，这样商誉就很难直接确定，于是间接利用企业整体未来净现金流量现值，扣除企业单项有形资产和单项可辨认无形资产价值的差额来确认商形成了剩余价值观
(三）无形资源观
这种观点认为既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是抽象的，且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。
这三种观点从不同侧面说明了商誉的本质特征，即商誉是企业拥有和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益、无法具体辨认的资源。企业存在的目的是为了取得盈利。资产对于企业之所以有价值，就是因为他们具有未来的服务潜力或盈利能力。商誉的价值通过企业整体所创造的超额盈利集中表现出来，可以把企业一个盈利总额中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平的那部分，即超额盈利确定为是由商誉因素创造的。
三、商誉的会计思考
（一）商誉的确认和计量的处理
1、商誉的确认
商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。
2、商誉的后续处理
商誉在账面上确认后，就要考虑后续处理问题了，这又是目前会计理论界争执不下的问题。学术界对商誉的后续处理方法存在不同的看法，主要有以下几种：
（1）直接冲销法。指企业合并商誉取得并确认入账后，立即冲销其全部价值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。
（2）分期摊销法。指将合并商誉单独作为一项资产入账，并在预计收益期内分期摊销，与未来获得的超额经济利益相配比。
（3）永久保留法。指将合并商誉作为一项永久性资产而沉淀于企业，并以该商誉的历史成本反映在资产负债表上，其资产价值在企业的存续期内不作增减。
（二）商誉会计处理存在的问题
1、对负商誉的处理不妥
由于非流动资产的公允价值，可能并不如流动资产公允价值可靠，出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的，因此应首先按比例冲减其公允价值，符合谨慎性原则。然而，我国对合并中取得的资产、负债的公允价值形成的负商誉直接计入当期损益。在控股合并的情况下，仅对合并报表产生影响，而在吸收合并的情况下，负商誉所确认的营业外收入不加摊销的当期全部确认，可能对报表产生十分大的影响，不符合准确性原则。
2、合并财务报表
合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果，商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认，就不应出现在合并财务报表中从编制合并财务报表的意义上来说合并财务报表提供的是合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量，不是对合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量的再确认，对个别财务报表未确认的资产在合并财务报表中进行确认的做法值得怀疑。
3、确认时，商誉的计量按公允价值，但合并商誉的数额未必准确
我国目前资本市场仍不健全，在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被购并企业净资产的公允价值也并不准确；从企业的购并动因来看，购并企业有可能为了其他目的(如协同效应、多元化经营等)愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额。
（三）对商誉存在问题的建议
针对前述商誉会计存在的问题，认为应从以下方面着手改进：
1、明确企业商誉确认标准
商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准，将获利能力的大小作为商誉的定量标准。
2、制定独立的商誉准则
从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉的产生早于无形资产。20世纪以后，专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从笼统的"商誉"概念中剥离出来，统称为"无形资产"。由于商誉不可辨认，其会计处理不仅有着特殊之处，且远比"其他无形资产"复杂。
3、完善资本市场体系，提高会计信息质量
完善资本市场体系，加强资本市场基本制度建设，改进商誉会计，为提高会计信息质量创造条件。我国目前商誉会计内相关性与可靠性均很低，发展评估业、完善公允价值的计量、进一步完善资本市场等都是必要的工作。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入，商誉会计问题定会得到妥善解决。然而在框架结构的基础上，规范出一套完善的适应经济发展并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的现行商誉会计理论体系，仍然是一项长期而艰巨的工作。需要社会各界的共同努力才能完成。
商誉作为不可辨认的特殊的资产，对其进行适当的确认、计量、记录和报告是一项复杂的工作，许多方面还存在着困难。对商誉价值科学的确认、计量及商誉合理的后续处理等方面还存在很大欠缺，虽然理论上可行但在实际操作中是否可行，需要进一步深入的研究和探讨。
参考文献：
[1]张金蕾.商誉会计准则的变迁及其对企业的影响[Ｊ].2008年（9）
[2]应婷.对商誉会计理论问题的几点思考[Ｊ].商业研究.2006年（8）
[3]汤云为，钱逢胜.会计理论[Ｊ].2008年（6）
关键词 ：商誉 性质 确认 摊销 存在问题
商誉是企业自身在长期生产、经营中逐步形成的重要资产。随着知识经济时代的到来，商誉在企业中所起的作用越来越重要。如何对商誉进行科学的确认、计量和记录一直是会计界研究的焦点和难点。加强商誉会计理论的研究和探讨，对于规范和统一会计实务，提高会计信息质量具有重要意义。本文从商誉的概念出发，对现有商誉会计理论存在的问题进行了分析。并对商誉的会计处理提出了相关建议。
一、商誉的性质及构成要素
(一）商誉的性质
当今世界对商誉的性质较有影响力的就要以下几种：
1、对企业具有好感的价值；２、超额盈利的现值；３、一个总计价账户。
(二)商誉的构成要素
多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成要素作了各种研究主要可分为狭义和广义两大类。
狭义的商誉构成要素主要有：杰出的管理人员；科学的管理制度；融洽的公共关系优秀的资信级别良好的社会形象。
广义商誉构成要素主要有：优越的地理位置；独特的生产技术；专营专卖特权。
二、对商誉概述的一个新的认识
(一）超额盈利观
这种观点认为商誉是超额盈利的那部分价值。"超额盈利观"源于人们对资产特性的认识。企业经营的目的是为了获取利润，拥有资产是获取利润的前提条件。而商誉是企业的一项资产，同样能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。商誉的价值通过所创造的超额利润表现出来，即形成了超额盈利观。但商誉具有不可辨认和不可确定性，与作为整体的企业密切相关，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分割开来，更无法确指它是某项资产所产生的附加价值。
(二）剩余价值观，又称总计价账户论
这种观点认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。在实际工作中计量商誉的超额利润比较困难，这样商誉就很难直接确定，于是间接利用企业整体未来净现金流量现值，扣除企业单项有形资产和单项可辨认无形资产价值的差额来确认商形成了剩余价值观
(三）无形资源观
这种观点认为既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是抽象的，且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。
这三种观点从不同侧面说明了商誉的本质特征，即商誉是企业拥有和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益、无法具体辨认的资源。企业存在的目的是为了取得盈利。资产对于企业之所以有价值，就是因为他们具有未来的服务潜力或盈利能力。商誉的价值通过企业整体所创造的超额盈利集中表现出来，可以把企业一个盈利总额中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平的那部分，即超额盈利确定为是由商誉因素创造的。
三、商誉的会计思考
（一）商誉的确认和计量的处理
1、商誉的确认
商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。
2、商誉的后续处理
商誉在账面上确认后，就要考虑后续处理问题了，这又是目前会计理论界争执不下的问题。学术界对商誉的后续处理方法存在不同的看法，主要有以下几种：
（1）直接冲销法。指企业合并商誉取得并确认入账后，立即冲销其全部价值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。
（2）分期摊销法。指将合并商誉单独作为一项资产入账，并在预计收益期内分期摊销，与未来获得的超额经济利益相配比。
（3）永久保留法。指将合并商誉作为一项永久性资产而沉淀于企业，并以该商誉的历史成本反映在资产负债表上，其资产价值在企业的存续期内不作增减。
（二）商誉会计处理存在的问题
1、对负商誉的处理不妥
由于非流动资产的公允价值，可能并不如流动资产公允价值可靠，出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的，因此应首先按比例冲减其公允价值，符合谨慎性原则。然而，我国对合并中取得的资产、负债的公允价值形成的负商誉直接计入当期损益。在控股合并的情况下，仅对合并报表产生影响，而在吸收合并的情况下，负商誉所确认的营业外收入不加摊销的当期全部确认，可能对报表产生十分大的影响，不符合准确性原则。
2、合并财务报表
合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果，商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认，就不应出现在合并财务报表中从编制合并财务报表的意义上来说合并财务报表提供的是合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量，不是对合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量的再确认，对个别财务报表未确认的资产在合并财务报表中进行确认的做法值得怀疑。
3、确认时，商誉的计量按公允价值，但合并商誉的数额未必准确
我国目前资本市场仍不健全，在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被购并企业净资产的公允价值也并不准确；从企业的购并动因来看，购并企业有可能为了其他目的(如协同效应、多元化经营等)愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额。
（三）对商誉存在问题的建议
针对前述商誉会计存在的问题，认为应从以下方面着手改进：
1、明确企业商誉确认标准
商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准，将获利能力的大小作为商誉的定量标准。
2、制定独立的商誉准则
从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉的产生早于无形资产。20世纪以后，专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从笼统的"商誉"概念中剥离出来，统称为"无形资产"。由于商誉不可辨认，其会计处理不仅有着特殊之处，且远比"其他无形资产"复杂。
3、完善资本市场体系，提高会计信息质量
完善资本市场体系，加强资本市场基本制度建设，改进商誉会计，为提高会计信息质量创造条件。我国目前商誉会计内相关性与可靠性均很低，发展评估业、完善公允价值的计量、进一步完善资本市场等都是必要的工作。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入，商誉会计问题定会得到妥善解决。然而在框架结构的基础上，规范出一套完善的适应经济发展并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的现行商誉会计理论体系，仍然是一项长期而艰巨的工作。需要社会各界的共同努力才能完成。
商誉作为不可辨认的特殊的资产，对其进行适当的确认、计量、记录和报告是一项复杂的工作，许多方面还存在着困难。对商誉价值科学的确认、计量及商誉合理的后续处理等方面还存在很大欠缺，虽然理论上可行但在实际操作中是否可行，需要进一步深入的研究和探讨。
参考文献：
[1]张金蕾.商誉会计准则的变迁及其对企业的影响[Ｊ].2008年（9）
[2]应婷.对商誉会计理论问题的几点思考[Ｊ].商业研究.2006年（8）
[3]汤云为，钱逢胜.会计理论[Ｊ].2008年（6）