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【摘要】 文章采用案例研究方法对审计免疫系统的功能与效能问题进行研究。首先建立了一个分析框架，然后就荔湾区审计免疫系统的构建和运行情况进行了介绍，在此基础上，对审计免疫系统的功能与效能的实现情况进行了分析。指出：审计免疫系统功能与审计效能关系密切，随着审计免疫系统的建立，审计功能将逐步完善；随着审计免疫系统功能的发挥，审计效能得以提高。
【关键词】 审计；免疫系统；功能；效能
一、引言
2008年3月，刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会上提出了“审计免疫系统论”，引起了学术界和实务界的高度关注，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中把充分发挥审计的“免疫系统”功能作为审计工作总体目标的重要内容，学术界目前已经形成了研究审计免疫系统的热点，全国各地的审计机关和学术团体组织了许多专题研讨会。2008年5月至2009年8月，中文期刊全文数据库收录的关于审计免疫系统的研究论文已达75篇，其中2009年1至8月就有51篇，且具有加速之势。就有关网站看，审计免疫系统的讨论相当热烈，点击率极高。关于审计免疫系统的研究，主要表现在以下几个方面：
一是“审计免疫系统论”的科学性。崔孟修（2008）认为，审计免疫系统论具有丰富的科学内涵，是多学科综合创新的理论成果，是实践基础上的理论创新。尹萍（2009）、齐兴利（2009）等从审计免疫系统的理论创新及其对审计理论的影响方面论述了“审计免疫系统论”的科学性。
二是“审计免疫系统”的理论基础。上海审计科研所组织召开的专题研讨会上，与会代表认为，审计免疫系统论继承、吸收和借鉴了多种学科的思想理论，包括马克思主义基本原理、政治学、经济性、社会学、系统科学、仿生学、免疫学等。审计免疫系统论是在多学科思想理论基础上综合创新的理论成果（上海审计科研所，2009）。
三是“审计免疫系统”的功能。崔孟修（2008）认为，审计作为一个“免疫系统”，在国家经济社会运行中，与现代医学免疫学一样，也具有免疫防御、免疫自稳、免疫监视这三种基本功能。免疫防御，即抗感染免疫，主要指机体针对外来抗原（如微生物及其毒素）侵袭的免疫保护作用；免疫自稳，即免疫系统能及时识别、清除体内损伤或衰老的细胞，但对机体正常的细胞不发生攻击，以维持自身内环境稳定的一种生理功能；免疫监视，即由于各种体内外因素影响，正常个体的组织细胞不断发生畸变和突变，免疫系统及时识别此类复制错误或突变细胞并将其清除。宋常（2009）将审计免疫系统的功能表述为防御职能、自稳职能和监督职能。张姝越（2009）则将审计免疫系统的功能表述为保护功能、清除功能和修补功能。高仁全（2009）结合抗震救灾审计的实践，将审计免疫系统的功能概括为预警功能、保护功能、清除功能和修补功能。
四是审计免疫系统对国家审计的影响。段兴民（2009）、宋常（2009）、李健（2009）、李凯（2009）等从不同角度论述了审计免疫系统论对国家审计的影响。他们认为，审计免疫系统论对政府审计理论和实践均产生巨大影响，审计免疫系统论丰富了人们对审计本质和审计功能的认识，对国家审计的本质、国家审计的功能、国家审计的基本特征、国家审计的根本目的、国家审计的首要任务以及中国特色社会主义审计事业的灵魂和指南等一系列重大问题有了重新认识，对国家审计实践具有重大影响。乔新生（2008）基于审计免疫系统的视角，提出了对国家审计功能的重新定位。
五是如何发挥审计免疫系统的功能。这一方面的研究比较多，目前公开发表的论文几乎都涉及到了这一问题，人们从不同视角提出了有效发挥审计免疫系统的思路和对策，有人从国家审计整体视角来论述（崔孟修，2008；胡胜校，2008；刘英来，2008；宋常，2009；李健，2009；李凯，2009）；有人则从特殊行业或特殊业务角度予以论述，譬如，肖文八和于静（2009）从军队审计视角、王朝晖（2009）从领导干部经济责任审计视角、孔凡勤（2009）从建设工程审计视角、金正谋（2009）从工程招标前预算审计视角等不同方面提出了发挥审计免疫系统功能的思路。
以上情况表明，目前理论界关于审计免疫系统的研究范围相当广泛，在一些基本问题方面，取得了一些共识。但是，就研究成果看，对这一问题的研究还不够深入，主要存在三个问题：一是对一些基本概念的认识还比较肤浅和表象；二是没有提出高质量的审计免疫系统的整体框架；三是缺乏结合实际案例的研究。
笔者认为，审计免疫系统的根本目的是提高审计效能，如何发挥审计免疫系统的功能来提高审计效能，是应该关注的重点，因而有必要把审计功能与效能结合起来进行研究。对这一问题的研究，不只是提出理论思路，更重要的是要用于实践之中，所以，笔者采用案例研究方法，结合广州市荔湾区审计局的审计实践，对发挥审计免疫系统功能来提高审计效能问题进行研究，以期能够揭示出审计免疫系统的特点及其对审计效能的影响，以便为提高国家审计质量提供参考。
二、国家审计、免疫系统、功能与效能：一个分析框架
免疫系统本来是一个医学概念。医学中的免疫系统是指生物的淋巴器官及其他器官内的淋巴组织等在与各种致病因子的长期不断斗争中形成的、保护自身的防御性结构，具有免疫防御、免疫自稳、免疫监视三种基本功能（龚非力，2007）。
刘家义（2008）把审计比喻成是经济社会运行的“免疫系统”，这个免疫系统所依存的有机体应当是整个经济社会系统。从这个角度看，审计免疫系统应包括国家审计（或者称为政府审计）、社会审计和内部审计。其中国家审计免疫系统是这个大系统中的一个子系统，其所作用的有机体应该是国家机关和政府组织的与财政收支活动相关的经费收支体系。也就是说，国家审计免疫系统的有机体限于国家权力机关和政府系统，这个系统是整个经济社会系统的一个重要组成部分。本文所研究的审计免疫系统仅限于这一系统，即国家审计所作用的范围之内。
随着人类社会的发展，国家审计经历了从帝王时代的宫廷审计到行政主导的国家审计，再到公民主导的国家审计的发展过程。在这一过程中，随着人们对国家审计认识的不断提高，国家审计的地位逐步发生了变化，由最初的稽核员（查账）到国家的“看门狗”，逐步演变为国家的“免疫系统”。在审计机关成立之初，审计的功能主要是查账，检查账实是否相符。随着经济社会的发展，国家的经济活动日益复杂，客观上要求国家审计的领域和范围不断扩展，不仅要查账，同时还要对国家财政资金的管理使用情况进行监督，此时的审计被看作是国家财政的“看门狗”。进入21世纪，经济社会发展的速度越来越快，社会财富越来越多，现代技术方法越来越先进，社会对审计的要求以及审计风险也越来越高。审计不仅要审计资金管理使用的合规、合法性，同时还要审计资金使用的效益与效果性；不仅要查处问题，同时还要完善制度政策；不仅要审计经济问题，同时还要关注社会、生态、环境、民生等问题。审计面临的任务越来越重，审计的方式方法也在不断创新。面对新形势、新任务，国家审计需要重新定位。从免疫系统视角来看待国家审计，是对国家审计认识的进一步深化。“免疫系统论理论”是对“查账理论”和“看门狗理论”的进一步发展和完善。“查账理论”和“看门狗理论”强调的是被动、单一、静态的审计，强调对问题的查处；“免疫系统”则强调的是主动、全面、动态的审计，不仅要求对问题的查处，同时还向两头延伸，强调审计的预警功能与分析完善功能，把微观审计与宏观审计相结合，事前、事中、事后审计相结合，实行全过程、全方位的审计。“免疫系统理论”更能够反映出国家审计的本质，更符合科学发展观的要求。
国家审计“免疫系统”与医学免疫系统一样，都具有保护、清除、修补等系统化的免疫功能。但是，与医学上免疫系统的被动防御不同，国家审计免疫系统具有主动性。就国家免疫系统的特征看，应当具有以下四方面的内在功能：
一是科学预警功能。一方面体现在重要问题的风险预警方面，它不但揭示问题的现状，同时要阐明问题的风险趋势；另一方面体现在政策性问题预警方面，它通过审计结果的综合分析，针对倾向性问题可能对宏观经济产生的影响而提前预警，并提出可行的审计建议。
二是防御维护功能，或者说是保护功能。医学免疫系统的保护功能叫免疫防御功能，是生物体的第一道保护屏障，它能够有效地防御外来病原微生物及其毒性产物感染侵入生物机体，使生物体免于病毒、细菌、污染物质及疾病的攻击。国家审计机关作为上层建筑的重要组成部分，就是要维护宏观政策的严肃性，维护法纪规章的严肃性，维护良好的财经秩序和发展环境，促进经济建设、政治建设、文化建设和社会建设的健康发展。
三是依法清除功能。医学免疫系统的清除功能也叫免疫稳定功能，是生物体的第二道屏障，免疫细胞可以将生物体新陈代谢后的衰老和破坏的细胞及细胞成分等废物清除出体外，从而保证体内细胞均一性，维护生物体内各种机能的稳定。审计机关通过对各级政府及其部门或国有经济单位的财政财务收支真实性、合法性、效益性进行审计监督，严肃查处违法、违规、违纪问题，揭露弄虚作假、损失浪费现象，“清除”影响国家经济社会建设中的杂质。主要的方式有：（1）查处大案、要案。审计机关运用各种政治资源、经济资源、社会资源及时查处大案、要案。（2）发挥审计的威慑功能。审计监督作为一种制度存在，本身就是对违法犯罪行为的一种威慑，使违法人员顾虑到被审计发现的几率和犯罪的成本，不敢轻举妄动，从而限制、减少违法违规行为，对经济和社会发挥“免疫系统”的作用。（3）健全内部控制。内部控制对于一个企业、一个单位、一个系统、一个部门来说至关重要，内部控制是一道防火墙，健全的内部控制可以增强主体自身的“免疫力”，即使有病菌也可以通过完善的内部控制来抵御。
四是完善修补功能。这是现代审计的高级功能。生物体内免疫系统的修补功能也叫免疫监督识别功能，是指免疫细胞能修补受损的器官和组织，使其恢复原来的功能。审计机关通过依法严格审计，对审计中发现的制度性缺陷和问题进行反馈，在揭露、查处问题的基础上，加大审计整改力度，从完善相关制度等方面提出审计意见和建议。国家审计的“修补”功能不仅是针对审计发现问题的“小修小补”，更是相关制度的“大修大补”。这些功能都体现着现代审计发展与国家经济、政治和社会发展的内在联系及其运行规律。
以上四种功能相互联系与依存，共同发挥审计的“免疫”作用。在新的历史时期，如何更好地发挥审计“免疫”功能，是一个非常重要的命题。首先应当增强国家权利机关和政府组织“肌体”的免疫力，对于国家权力机关和政府而言，审计是一种“内在性”的力量，国家权力机关和政府自身要通过这种“内在性”力量的作用，达到增强免疫功能、提高抗病能力、消除自身“病灶”，增强自身素质的能力。在此基础上，审计机关必须要改变传统的审计思路，从免疫系统的视角来安排审计工作，以主动性来扩大发现问题的视野，以预防性来提前感受风险，以整体性来看待问题对全局的影响，以宏观性来进行分析和判断，以公开性来促进整改与规范，在审计目标、审计范围和内容、审计方式等方面全面体现免疫系统的要求。
审计功能的发挥程度及其效果体现出了审计效能，审计效能是指审计工作质量、效率和水平。国家审计机关发挥审计免疫系统功能，必须要改变传统的财政收支审计的方式，不断提高审计的效能。从免疫系统视角功能看，提高审计效能的方式主要有：（1）适应形势发展要求，大力推进绩效审计。绩效审计是国家审计发展的主流，也应该成为“免疫系统”发挥功效的主渠道之一。安排绩效审计项目，作出审计评价，提出审计建议，要与当地经济社会发展水平相符合，充分考虑本单位的实际情况，考虑被审计单位及相关工作的实际情况，注重实际效果。（2）注重关口前移，突出事前、事中审计，积极开展全过程跟踪审计，更好地增强审计的时效性。随着我国经济社会的快速发展，经济运行方式、政府管理方法发生着深刻的变化，一些经济和社会事务，表现出周期长、敏感性强、涉及面广、社会关注度高的特点，采取传统的、按部就班的审计方式方法难以达到“免疫”的要求，必须做到关口前移，实行全过程跟踪审计。（3）推进计算机审计全面发展。大力推广应用审计管理（OA）和现场审计实施（AO）系统，加快网络建设步伐，实现审计信息化工作的规范运作。要大力倡导在审计实践中运用计算机技术，适时开展联网审计试点。通过努力，逐步形成以信息化技术为主要手段的计算机审计作业方式，把审计信息化工作提高到新的水平。（4）推动审计结果的充分利用。审计结果的利用在很大程度上取决于审计质量。要加强对审计发现问题的分析，提升审计成果的质量和层次；要积极稳妥地推进审计公告制度，通过审计公告向社会提供审计信息，既可以起到震慑作用，也可以有效形成审计、舆论、社会监督的整体合力。
审计功能与审计效能密切相关，发挥审计免疫系统的功能，能够提高审计效能。审计效能是审计质量及其成果的反映，需要通过一些指标予以反映。国家审计机关的传统审计效能指标集中表现在查处违纪金额及上交财政数额的绝对数上，这种效能标准存在固有缺陷。从免疫系统的角度看，免疫系统功能发挥的越好，财政违纪金额就越少；违纪金额越少，说明审计免疫系统的质量越高。所以，在审计免疫系统条件下，反映审计效能的指标应当从其功能发挥的视角予以考虑，具体思路如下：
首先，从促进发挥审计预防功能作用着手，建立对审计工作监督面的考核指标。评价的指标主要涵盖审计机关对审计监督对象实施监督面的比例，对审计监督对象资金量实施监督的比例，开展内部审计指导和监督的情况，对经济社会事务中苗头性、倾向性问题反映的及时性、预警性进行统计考核，特别是对一个时期本地区遵章守法情况的统计。要有正面统计指标，而不能只有违法乱纪的统计指标。
其次，从促进发挥审计揭露功能作用着手，建立对审计基本监督职责的考核指标。评价的主要指标以现有的统计指标为基础。统计评价审计机关查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、损害人民群众利益、损害国家安全利益等各种违法行为依法处置的情况。
再次，从促进发挥审计抵御功能作用着手，建立对审计分析原因的考核指标。评价的主要指标以分析产生问题的原因，提出审计意见建议，提出改革体制、健全规章、完善制度、强化管理、防范风险的数量及得到采用的情况为统计评价依据。
最后，从促进发挥审计人员工作绩效着手，建立对审计机关实施审计项目业绩的考核指标。评价的主要指标以审计机关组织实施一个审计项目的时间和发现问题的多寡为考核指标。
总之，审计功能与效能是相辅相成的，只有切实发挥好审计的免疫系统功能，才能真正提高审计机关的审计效能；同时，只有切实提高审计机关的审计效能，才能真正发挥好审计免疫系统的功能。对审计机关而言，就是要在不断加强自身效能建设的同时，进一步解放思想、更新理念，积极从促进科学发展、服务宏观管理出发，查找体制、机制、制度上存在的问题和漏洞，提出对策建议，促进政府效能建设；从查绩效、抓整改入手，促进部门单位规范管理，落实政府效能建设的各项要求，充分发挥审计作为经济社会运行免疫系统的科学预警、维护、清除和修补功能。
三、审计免疫系统的构建及其功能的发挥：荔湾区审计局的实践
（一）荔湾区审计免疫系统的构建
荔湾区是广州市属下的一级政府，辖内22个街道办事处，设有区党委、人大、政府、政协几套班子和区法院、检察院等政法机构，区党委和政府设有部、委、局、办等机构58个（其中党委系统13个）。1984年3月1日，经广州市荔湾区人民政府批准成立荔湾区审计局。目前，该局内设一室三科（办公室、财政和行政事业审计科、综合审计科、经济责任审计科），共有干部职工27人。根据财政、财务隶属关系或国有资产监督管理关系，荔湾区审计局的审计范围涵盖区党政各个机构以及区属企事业单位，对这些单位的财政、财务收支情况和国有资产管理情况进行审计监督。
荔湾区审计局成立初期，主要从事财政、财务收支审计活动，对区级预算执行情况和其他财政收支，区属行政事业单位财政、财务收支及其资金使用情况，区属资产经营公司、授权经营企业集团和国有企业资产、负债、损益情况等合法性和合理性进行审计。随着审计工作的深入，该局在原有审计业务的基础上，逐步开展经济责任审计和经济效益审计，对财政、财务收支审计不仅要审查其合法性和合理性，而要审查其经济性、效率性及效果性（3E审计）；对区属各单位的国家建设项目的建设程序、资金来源和其他前期工作，项目的总预算或者概算的执行情况，项目竣工决算的真实、合法、效益情况进行审计；同时对区二级党政领导干部和区属国有企业及国有控股企业领导人员的任期经济责任进行审计。
荔湾区党委、人大和政府的领导一贯重视和支持审计工作，使审计机关能理直气壮地行使审计监督职权，敢于执法，敢于碰硬，树立了审计权威，塑造了良好的审计执法环境。多年来，区委对区审计局以促进规范管理、防范风险为目标的主要做法充分赞赏，予以充分肯定。区长每年都认真审阅本级预算执行审计结果报告，对报送人大的审计工作报告进行认真修改；高度重视审计发现的问题，就审计发现情况召集有关部门进行协调处理。区人大十分关心和重视财政审计工作，人大财经工委每年对区本级财政预算执行审计报告都提出修改意见，既有监督，又有赞扬和鼓励；区人大常委会每年对财政审计工作报告审议后，都根据审计工作报告所反映的问题，向政府提出加强财政、审计工作和强化财政预算管理的具体意见，并要求政府责成有关部门限期整改。
荔湾区审计局认真履行审计监督职能，贯彻“依法审计、服务大局、围绕中心、重点突出、求真务实”的工作方针，自觉围绕区委、区政府的中心工作，通过审计调查、专项审计、审计跟踪、绩效审计、专题报告等方式，为区域经济发展服务，对审计中遇到的问题或困难，积极主动地向区领导请示汇报，争取支持。通过加强协调、联系沟通，与区纪委（监察）、组织、人事、财政和国资等单位共同研究部署工作，加强监督检查，综合应用成果，共同提出建议，充分发挥监督整体作用，在区内形成了理解、支持、强化审计的良好局面。
在荔湾区审计工作的发展过程中，逐步形成并发挥了荔湾区财政经济体系免疫系统的功能。审计免疫系统理论提出后，荔湾区及其审计局的领导都十分重视，在本区财政经济运行系统中进一步完善和强化审计免疫系统，采取一系列措施，发挥审计免疫系统的预警、维护、清除和修补功能。
为了保证审计免疫系统功能的有效发挥，荔湾区加强了免疫系统——审计局自身的建设。首先，按照免疫系统的要求，不断提高审计人员的素质，把审计工作定位在发挥“三士”①的作用上，建立一支“有理想、有信念、有能力、有水平、肯干事”的高素质的审计队伍。其次，培养审计人员服务审计终极目标的理念，要求审计人员“讲学习、讲政治、讲正气”。第三，建设适应的组织机构，优化区审计局的组织，按照免疫系统的要求明确各业务科室的职能，且职能相对固定，工作人员相对固定，并进行不定期轮换。第四，创新审计技术方法，不断推进计算机辅助审计，加快审计信息化建设进程。第五，健全监督机制，落实党风廉政建设责任制，每年由局效能建设督查小组和区特约审计员组成审计工作回访小组，对上年已完成审计工作的进行抽样回访，跟踪检查审计人员在依法审计、文明执法、遵守审计工作纪律等方面的情况。
（二）荔湾区审计免疫系统的运行情况
荔湾区的审计免疫系统是在其审计制度建设过程中逐步建立起来的，区审计局在其审计工作中不断探索、前进，有效地发挥了免疫系统的功能。从荔湾区审计局的审计实践看，免疫系统的运行情况表现如下：
1.先行先试，开拓创新，实践免疫系统
（1）三步跨越，实现了由对财政资金的常规审计向关注民生和社会建设审计转变。预算执行审计是审计机关工作的第一要务，最终目的是促进政府预算达到科学、规范和公开透明，在政府宏观经济管理、建立公共财政体制中起到重要作用。荔湾区审计局预算执行审计实现了从探索学习、基本掌握到不断深化的三步跨越，逐步掌握了预算执行审计的一般规律。1984年、1985年，按上级审计机关的要求，荔湾区审计局实行“同级审同级”，对本区财政决算进行试审。1986年以后实行“上级审下级”，对区本级财政预算执行情况由广州市审计局负责审计，荔湾区审计局只负责区街财政所的财政审计。从1995年开始，荔湾区审计局依法对区本级财政预算执行情况和其他财政收支实施审计监督。目前审计的内容涵盖了财政部门的预算内、外资金，审计范围也延伸到地税机关和部分行政性收费机关，并同各专项审计实现了有机的结合，强化了财政预算监督。近年来，荔湾区审计局的预算执行审计紧紧围绕预算体制改革，针对财政预算管理工作中财政资金管理、收支两条线、专项资金的监督使用、重点项目资金管理等方面制度上、体制上存在的问题及管理上的不足，提出了审计意见和切实可行的建议，配合区有关部门先后制定了一系列规范财政收入管理行为的制度，为区委、区人大、区政府加强预算管理和监督进行宏观决策提供了依据，预算执行审计工作得到了上级的肯定和高度评价，发挥了审计监督的职能作用，为区域经济良性运行提供了服务。
（2）提前介入，实现了由事后监督向事前、事中监督转变。荔湾区审计局不以查出多少问题作为目标，而是以促进健全、规范管理，防范风险为目标，对重点资金、重点单位、重点项目加大跟踪审计，特别是农业水利、体育、建设、卫生、教育、科技、环保资金的事前、事中审计监督，促进各单位节约财政资金、及时完善制度，确保财政性资金不出问题、少出问题，经过省、市的审计检查，未发现重大的违法违纪问题。该局提前介入旧城改造、迎亚运体育场馆建设、污水治理和河涌综合整治等工作，关口前移，实行全过程跟踪，发挥了积极的促进作用。他们派员深入灾区第一线，对荔湾区对口援建汶川县威州镇秉里村的资金全面审计，做到及时发现问题、预防风险。通过事前、事中监督，强化了资产管理，规范了经济行为，提高了资产使用效益。
（3）关口前移，实现了由离任审计为主向任中审计与离任审计相结合的转变。荔湾区审计局从1997年开始探索经济责任审计工作，2002年在已经实现了“逢离必审”的条件下，该局积极探索经济责任审计在加强对权力的制约和监督方面更好地发挥作用的方法，率先开展任中经济责任审计。离任审计是典型的事后监督，任中审计则是事前、事中的监督。荔湾区的领导干部把任中审计和离任审计的作用形象地比喻为“车头灯”和“马后炮”。 通过对干部任中审计，避免了任期经济责任审计放“马后炮”、审计结果应用价值不理想的情况。任中审计作为对现职领导干部的监督，被审计领导干部对自己存在的问题都能认真面对，直接参与审计过程，对其进一步认识经济工作的责任有事半功倍的教育学习作用。从反馈情况看，凡是进行过任中经济责任审计的，领导干部对自己手中所掌握的权力有了新认识，经济责任意识、法制意识、勤政廉政意识明显增强；自我约束意识、学习财经法规的自觉性和加强内部控制的积极性明显提高，内部管理明显改善，出现了较为可喜的现象。可以说，实施审计的过程，实际上就是对领导干部进行财经法规教育的过程。由于指导思想明确，审计方法对头，党委、政府对审计成果的运用更加有效，任中审计警示教育和保护干部的作用日益突显，因而深受领导干部和有关部门的欢迎，达到“审结一个、教育一群、警示一片”的目的。
（4）构建体系，实现了从注重财务监督检查向经济活动的全面鉴证和评价转变。我国经济责任审计目前缺乏统一完整、科学、具体的审计评价指标体系，是制约经济责任审计进一步发展和深化的“瓶颈”，审计评价什么，必须评价什么，未有刚性要求，难以保证审计评价意见的全面性、客观性。从2008年初起，历时一年多，由荔湾区审计局牵头，区纪委、区委组织部、区委党校、市审计局经济责任审计处共同组成项目研究组，率先完成了荔湾区党政领导干部经济责任审计评价指标体系研究工作。把考核评价领导干部的客观标准转化为贯彻落实科学发展观的目标和要求，对被审计人履行经济责任的情况进行全面评价，不仅揭示领导干部任期内经济工作中存在的问题，还客观公正地评价其所取得的成绩，形成正确的评价导向，引导领导干部树立正确的政绩观，为党委、政府提供真实、准确的参考依据。
（5）关注效益，实现了从真实、合法审计向真实、合法、绩效审计并重的转变。荔湾区审计局绩效审计从2004年开始起步，逐年加大绩效审计分量，对绩效审计工作进行了积极探索。2004年，该局对某医院1993年7月至2004年6月固定资产投资项目进行绩效审计；2005年对某局2004年城市维护费使用效益进行了审计调查；2006年对某水果市场2000年至2005年10月经营效益进行审计；2007年对某公司2004年至2006年经营效益情况的绩效审计；2008年对某路危房改造项目专项资金、区河涌整治专项资金审计、街道公有资产现状及财务收支情况和区体育场馆管理使用效益进行了审计或审计调查。审计中结合财政、财务收支审计及其他审计，以财政、财务收支的真实性、合法性为基础，在不同层面关注资金、资产的使用绩效，不片面追求完全形式上的绩效审计。通过抽查工程项目，重点审查工程的规划、设计、预算、招标投标、建设、结算等是否符合相关程序，工程超概算的原因及资金收付情况，并对监理公司和财政投资评审中心履行职责的情况进行审计监督，发现和揭露政府投资建设中的损失浪费问题，提高工程建设管理水平和投资效益。该局在对危房改造项目专项资金和体育场馆管理使用效益的审计调查中，针对项目管理、资金结算及收益上缴等方面存在的管理不规范问题，向区政府进行了专题报告，引起了区领导的高度重视。区领导多次作出批示，要求有关部门按照审计的要求认真进行整改。区相关部门针对存在问题，召开专题会议，逐一检查整改，包括迅速制定绩效考评制度、全面清查房源修缮情况和加强项目资金管理等措施，经重新核查，维修工程款共155.32万元，其中横沙村核减30.89万元，核减率为54.97%。区某局针对审计反映的问题，召开党组成员扩大会议，专门研究制定整改方案，组织十个专题小组，逐项分工落实。
（6）注重整改，实现了从侧重审计处理处罚向加强整改、着力完善体制机制方面提出建议和意见转变。荔湾区审计局针对审计中发现的一些带普遍性、经常性的问题，通过专题调研，把问题深挖细查后形成高质量的调研报告和信息，为区域经济宏观决策和微观管理服务。2005年以来，该局向区委、区政府提交的审计专题报告和信息共128篇，信息工作在市审计系统名列前茅，有的作批示责成有关部门落实，促成了问题的解决和工作的完善；有的进入领导决策，促成某项政策或措施的形成，起到了“四两拨千斤”的作用。
（7）技术创新，实现了由传统的手工作业向计算机辅助审计转变。荔湾区审计局成立之初，审计人员都是一把算盘打天下。随着国家信息化建设的不断深入，审计工作环境、审计工作对象、审计范围、审计线索、审计内容、审计技术和方法等都发生了巨大的变化，改变传统的以审查“纸质资料”为基本手段的传统审计方式，成为审计机关面对的紧迫的任务。计算机辅助审计技术的应用，使审计人员从繁重的简单劳动中解脱出来，将精力更多地投入到需要进行逻辑思维和定性分析的问题上，并凭借计算机辅助审计技术自身的优势，进一步扩大和延伸审计范围。2003年荔湾区审计局开发应用一期审计业务管理系统，对审计计划、审计业务文书规范、审计文书资料库等业务进行信息化管理，这是审计信息化建设的第一步。2006年至2008年，在信息化一期建设的基础上，突出审计业务工作的特点，按审计作业流程，从审计计划、统计台账、项目管理、档案管理等全过程，开发建成了审计业务管理系统、审计作业系统、审计信息数据库群、实现审计作业规范化、程序化、流程自动化，并建成了审计政务公开系统，审计工作效率和质量明显提高，对实现审计工作目标，更有效地推进审计工作的深度和广度，进一步提升审计成果质量，发挥审计的监督职责起到了重要作用。
2.依法审计，全面履责，推进审计工作出新成绩
荔湾区审计局围绕党政换届、机构改革、区划调整、城市管理体制、企业改革等中心工作及旧城改造、水环境治理、亚运场馆等重大工程项目中，坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的工作方针，在预算执行审计、财政财务收支审计、经济责任审计、基建审计、绩效审计等工作中，重点关注促进健全公共财政体制，关注教育、科技、社保、环保等社会民生资金，采取措施推进各单位建立内部控制制度，在维护区域经济秩序、优化区域经济环境等方面做了大量工作，取得了显著效果。
（1）工作到位。该局积极扩大审计监督覆盖面，消除尚未触及的“死角”，审计工作在广度上更加突出。2005—2008年审计项目分别完成60项、113项、91项、79项，为上级审计机关下达审计项目任务的近3倍，实现了对辖区内被审计对象2—3年内全部审计一遍，减少审计间隔期。
（2）重点突出。该局切实加大对重点资金、重点项目、重点单位的审计监督力度，重点关注企业转制过程中国有资产安全完整、建设资金管理使用效果，促进科学决策、规范管理。2005 —2008年先后对多家转制企业进行了审计。在对区某驾驶技术培训中心（已转制）的审计中，共收缴违法资金484.47万元和625.13平方米的地下停车场（折合价值518.86万元），两项合计价值1 003.33万元。同时，涉嫌私分国有资产的2名直接责任人也由区检察院、区法院依法提起诉讼和审判，受到法律的制裁。对某中学新校区工程财务收支审计和第三标段工程进行结算审核，核减工程款1 545万元，核减率达31%，减少财政支出1 545万元。
（3）特色明显。该局加强审计项目计划管理，注重调研，及早谋划，统筹兼顾，有目的地开展“行业性审计”，提高审计促进加强管理的效能。2005—2008年先后对街道办事处、教育系统、卫生系统、区内临时机构进行分类审计，做到审计一个“行业”，规范“一片”，使审计工作在深度上更加突出。
（4）制度完善。该局率先实施了一系列审计工作制度，主要有领导干部离任经济事项交接办法、经济责任审计联席会议制度、经济责任审计工作计划制定办法、经济责任审计公示办法、领导干部任期经济责任审计评价试行办法以及进一步加强和完善内部审计工作意见等。这些制度的出台，有力地促进了审计工作规范化，提高了审计质量，防范了审计风险。
2008年，荔湾区审计局从解放思想、落实科学发展观的新高度，创造性地在全市率先提出并制定了《荔湾区领导干部离任经济事项交换办法》，明确了领导干部离任时必须将任期内的债权债务、对外投资、工程项目、合同协议、经济纠纷和重大遗留事项等经济事项按规定程序进行书面交接。这一办法的出台，可以说是“水到渠成”的事情，是多年来荔湾区审计局开展经济责任审计工作的结晶，也是解放思想、开拓创新、积极推进经济责任审计工作的有效探索。
3.采用先进的技术方法和手段，提高审计效率
近年来，荔湾区审计局以信息化建设为依托，不断推进审计管理的科学化、规范化、制度化，强化审计资源、审计质量和审计成果的管理。2003年研发并应用“审计业务管理系统”，实现了无纸化办公；2006年又进一步开发应用集行政办公、审计业务、审计作业一体化的审计信息化系统，建立13类84个文书模板、整理规范通用工作底稿300多张、搜集可直接引用法律法规1 300余条、审计经验文章1 000多篇，实现了三个子系统之间跨平台、跨数据库互通，实现了行政办公、审计业务和审计作业流程规范化、程序化、自动化，实现了实时监控和资源共享，确保了快速、高效、保质地完成审计工作任务，走出了一条有自己特色的审计管理之路，提高了依法审计能力。该局在完成繁重的审计任务的同时，较好地完成了上级审计机关和党委、政府临时交办的各项工作任务。同时，审计规范化建设有力地提高了审计质量，该局“区某驾驶员技术培训中心2000年度财务收支审计”项目被市审计局评选为2008年优秀审计项目，成为区（县级市）唯一评优项目；还多次向省、市审计机关和省内外兄弟审计局介绍审计信息化系统建设的做法与经验，先后两次被评为区科技进步三等奖。
4.领导带头，培育高素质的职工队伍，建立保障机制
荔湾区审计局始终把建设一个好班子、带出一支好队伍、营造优良作风作为核心，局领导求真务实，团结协作，带领全局真抓实干，扎实做好各项工作，争创一流业绩。一是班子强。该局领导班子成员作风好，重大决策充分发扬民主，做到公开透明，集体研究，深入审计工作一线既当指挥员又当战斗员，以优良的品德起表率作用，形成团结和谐、奋发进取的战斗团队。二是制度全。该局坚持用制度管人，用制度管事，紧紧抓住审计纪律和审计质量这两条生命线，制定了党风廉政、审计执法、机关管理和财会内审四类近100项制度，严格要求、严格教育、严格管理、严格监督，带好队伍。三是作风正。该局领导班子成员带头执行党风廉政的一系列规定，严守审计纪律，时刻教育大家自觉抵制腐朽落后思想和不正之风，并确定一位局领导负责廉政监察工作，通过每年的审计回访及平日的常抓不懈加强监督检查，该局从未发生违法违纪及违反审计纪律的问题。多年来，荔湾区审计局审计人员廉洁自律、公正执法，从不吃请和以审谋私，赢得被审计单位的肯定和支持，树立了审计机关和人员的良好形象。四是队伍好。该局结合创建学习型机关，坚持开展学习各项制度，把提升审计人员依法审计能力摆在突出位置，全面提高干部综合素质。2005年以来先后有四位同志荣立区三等功。通过不断学习、改进、提高，机关作风进一步转变，为审计“免疫系统”功能作用的发挥奠定了坚实基础。
四、荔湾区审计免疫系统功能与效能剖析
（一）荔湾区审计免疫系统的功能分析
从荔湾区审计局的审计实践看，“免疫系统”是随着该区审计制度的建立和发展而逐步形成的，开始形成时并没有“免疫系统”的概念；随着审计工作的发展，免疫系统的功能逐步完善。审计免疫系统理论提出后，该区按照免疫系统的要求，对审计工作进行完善和调整，初步形成了较为完整和有效的审计免疫系统，在区属财政范围内的经济体系中发挥了免疫系统的“四大功能”。
首先，发挥了免疫系统的“预警功能”。审计免疫系统理论提出后，荔湾区党委、政府的领导对审计工作更加重视，要求审计关口前移、提前介入，在本区及下属单位一些重要经济事项的规划和决策中，都邀请区审计局的有关人员参加讨论，变事后监督为事前和事中监督，发挥审计免疫系统的“预警功能”，以提高经济决策事项的合法性和科学性。
其次，发挥了免疫系统的“防御和保护功能”。荔湾区审计局正确地处理了监督与服务的关系，把每一项审计工作都作为财经法规的宣传教育机会，通过日常审计、审计法规宣传、内部审计指导、审计回访，促进了各单位及领导干部财经意识的提高，决策的民主化和科学化不断加强，同时也促进了被审单位建章立制和强化内部审计工作，从而保障了荔湾区财经秩序的正常有序。通过努力，该区已初步形成了领导重视、支持审计工作，被审计单位欢迎审计机关，有关部门积极配合审计工作的良好局面。值得提出的是，随着审计免疫系统“防御和保护功能”的发挥，审计机关利用熟悉国家财经法规的优势对经济事项进行把关，降低了被审单位的法律风险，受到了被审单位的普遍欢迎，他们改变了过去对审计机关进行抵触的行为，主动要求审计机关进行事前和事中审计。
再次，发挥了免疫系统的“清除功能”。荔湾区审计局依法履行国家审计机关的职责，积极进行财经法纪审计，及时查处大案要案，为国家挽回了大量的经济损失。2005—2008年间，该局完成审计项目343个，查处违规金额26 753万元，已上缴财政4 092万元，移送案件线索7起，有关责任人6人受到党政纪处分或被追究刑事责任。通过财经法纪审计，充分发挥了审计的威慑力，清除了影响区域经济社会发展中的“杂质”。
最后，发挥了免疫系统的“修补功能”。荔湾区审计局在审计工作中，不唯审计去做审计，不为审计而做审计，而是从“帮”和“促”的角度出发，针对被审计单位在制度建设、财务管理和资产管理等方面存在的问题和薄弱环节，从体制、机制、管理等方面提出改进意见和建议。这些意见和建议引起了区领导和被审计单位的高度重视，得到了较好的整改和落实，修补了被审单位管理上的漏洞。
总之，随着荔湾区审计免疫系统的建立和完善，在维护该区财经秩序、提高财政资金的使用效益方面发挥了很好的作用。但是，从荔湾区财政经济的整个运行机体角度看，“免疫系统”的预警功能还不够强大，防御和保护功能未能全面发挥作用，清除功能受到各方面的干预，修补功能比较弱化，人们对免疫系统的认识还不够明确，在制度层面和运行层面都存在一些缺陷和不足。主要暴露出以下问题：
一是审计免疫系统与其所依存的有机体的耦合度不够。作为一级政府，其审计免疫系统所依附的有机体是该级财政经济体系，包括党政机关、社会团体和国家投资的企事业单位及其经济活动。就医学视角看，生物体的免疫系统与该生物体的其他系统完全耦合，通过血液系统和神经网络实现了无缝连接。作为“免疫系统”的审计机关，也应当与该有机体内的其他单位实行无缝连接，融为一体。但是，从荔湾区的审计实践情况看，审计免疫系统与其所依存的有机体的其他系统难以达到像生物体那样的无缝连接。因为各个单位都是一个独立的单元，容易形成“信息孤岛”，他们往往出于自身利益或者有关人员个人利益的需要，会选择性地给审计机关传送信息，很难实现信息“无障碍”传递。在这种情况下，“免疫系统”所能够接受的信息受到了很大限制，严重影响了“免疫”功能的发挥。
二是在“免疫系统”的构建中，各有机体缺乏对审计成果的应用机制，修补功能作用发挥不明显。审计“免疫系统”揭示政府各部门内部控制及管理制度存在的问题及缺陷，并起到对有关制度进行修补或填补相关制度的建设性作用。就一级政府的有机体来看，审计、纪检（监察）、财政和国资等机关均具有监督职能，他们之间业务相互联系与交叉，从不同侧面发挥监督功能。但是，目前各有机体均未能够充分利用审计成果，未形成“合力”来发挥修补功能作用，主要表现为审计结束后跟踪审计少、指导改正少和健全制度少。跟踪审计少表现为审计机关在完成审计报告后，对被审计单位管理工作和产生问题的源头无进一步的跟踪检查制度，以后的审计对过往审计发现的问题也少有过问；指导改正少表现为相关监督检查机关对审计成果较少用于工作中去；健全制度少表现为对审计发现的问题，依据审计成果制订、修改规章制度的案例不多。这种免疫系统是不完善的，在实践中一定程度上造成了免疫系统功能紊乱。
三是审计责任与审计独立性遇到了挑战。独立性是审计存在的前提，审计独立性要求审计机关与被审单位之间经济独立、人员独立和工作独立。审计免疫系统理论提出后，审计工作变化最为明显的就是区委、区政府更为重视审计工作，要求审计关口前移、提前介入，要求审计人员参加一些重要经济事项的决策过程，发挥免疫系统的“预警功能”。这固然对违法违规事项具有事先防治作用，但却有违审计的独立性，混淆了审计责任和行政责任，加大了审计机关的审计风险，违背了审计制度的初衷②。
四是审计人员数量和质量严重不足。如果审计机关全面履行免疫系统的职责，将会大大增加国家审计机关的工作量，同时对审计人员素质的要求也大幅提高。不仅要求审计人员熟悉各种法规和具备较强的审计能力，而且要求审计人员具有决策能力。就荔湾区的情况看，审计局只有27人，却要面对区一级预算单位90个及区属党政机关的经济责任审计对象，审计人员数量与审计工作任务很不匹配。在这种情况下，要求审计机关承担“免疫”的任务，显然是力不从心。同时，就“免疫系统”的视角看，荔湾区审计局应当参加该区属各部局和企事业单位的所有经济决策活动，这就要求审计人员要熟悉有关行业的专业知识，并具有相应的决策能力，这将势必提高对审计人员素质的要求，目前的审计人员难以满足这种要求。
上述问题制约了审计免疫系统功能的发挥。这些问题需要进行认真研究，首先能够在理论上予以解释，在此基础上，对“免疫系统”进行完善。需要强调的是，国家审计免疫系统的构建和完善，不能仅仅局限于审计机关本身，而应当从同级政府的整体视角考虑。
（二）荔湾区审计免疫系统的效能分析
审计免疫系统的效能主要体现在两个方面：一是免疫系统本身——审计机关的工作效率和质量，另一是审计效能的外部影响，即审计对其所依存的财经体系的“免疫”效果。
荔湾区审计局通过强化制度建设、提高审计人员素质、采用现代化审计手段、建立和完善信息系统等措施，有效地提高了审计机关的工作效率和质量。首先，该局逐步建立起了一套比较完善的、行之有效的审计管理制度，塑造制度文化，使审计工作步入制度化的轨道。该局在经济责任审计中，建立了一套科学、合理的评价指标体系，保证了经济责任审计的科学化和规范化。其次，该局非常重视职工培训工作，不断提高审计人员的综合素质。同时，该局加强了以计算机信息系统为基础的信息化建设，建立起较为先进的计算机审计平台和相应的数据库，大大提高了审计工作的效率。
随着荔湾区审计免疫系统的建立与完善，“免疫”功能不断完善，从而使得审计影响力不断增强，审计效能明显提高。从荔湾区的审计实践看，与传统审计相比，审计免疫系统的发展主要表现在两个方面：一是审计系统融入其所发挥作用的财政经济体系的有机体之中，二者实现“无缝连接”；二是审计的功能扩大，突出表现是增强了审计的“预警功能”和“修补功能”，由过去的“重视查处”转变为“重视免疫”。这两个方面的发展使得审计工作关口前移，由过去的“以事后检查为主”转变为“以事前预防和事中修正为主”，扩大了审计工作的范围，增大了审计的责任。荔湾区审计局按照免疫系统的要求改进审计工作后，直接参与一些重要经济事项的决策过程，进行事前把关；同时，将审计工作的重点转变为帮助被审单位进行整改，促进其完善内部控制，提高自身的免疫能力。该局抓住领导干部经济责任审计这个“牛鼻子”，建立了一套科学、细致、可操作的指标体系，对领导干部实行离任和任中经济责任审计，通过对领导干部的经济责任审计来促进被审单位积极整改和提高主动免疫的自觉性。这样，在审计效能方面带来了两方面的明显变化：一是由于免疫作用的发挥，大大减少了违反财经纪律的案件；二是被审单位改变了过去抵触审计机关的立场，主动向审计机关咨询有关财经法纪问题，在一些重要经济事项的决策过程中邀请审计机关把关。这两个方面反映出了审计效能和影响力的明显提高。
虽然审计免疫系统提高了审计效能，但就荔湾区审计免疫系统的实践情况看，目前审计效能尚未充分发挥，存在的突出问题是没有做到“普遍免疫”。主要是由于免疫系统本身不够强大，免疫机构（审计机关）与免疫对象严重失衡，审计机关人员太少，审计力量不足，严重影响了免疫功能的发挥。
对审计免疫系统审计效能的评价，需要一套科学、合理的评价指标体系。国家审计机关传统的审计效能衡量指标主要是审计项目数、查处违法违规金额、上缴财政金额、移送违法违纪案件及提交报告信息等。从免疫系统视角看，这种指标是不合理的。因为如果免疫功能发挥得好，违法违纪案件及其金额就会减少，从而发现违法违纪金额、案件的概率就会减少。违法违纪事件越少，说明免疫系统的效能越高。当然，也不能简单地认为查处违纪案件和金额越少就表明审计效能越高，关键问题不是审计查处多少违纪案件和金额，而是实际发生了多少违纪案件和金额，免疫系统的效能主要体现在防治违法违纪、保证机体健康运行方面。但是，采用什么指标来衡量审计免疫系统的效能，目前尚未确立，因而难以对审计效能进行科学评价。
五、结论与政策建议
审计免疫系统是审计工作发展的一个新阶段，它是随着审计制度的建立与完善而逐步形成的。荔湾区审计局在审计实践过程中，积极工作，勇于探索，初步形成了审计免疫系统，有效地发挥了免疫系统的预警功能、防护功能、清除功能和修补功能，提高了审计效能。与传统审计相比，审计免疫系统条件下审计工作的重大变化主要表现在审计关口前移和关注绩效审计两个方面，使审计的功能更加完善，从而能够更好地发挥审计的作用。
就审计免疫系统的功能和效能视角看，目前尚有一些理论和实际问题需要我们认真研究。这些问题主要包括审计免疫系统与审计独立性及审计责任的关系、审计免疫系统的构建以及免疫系统条件下审计效能的评价标准等等，认识这些问题，有利于我们正确理解并有效发挥审计免疫系统的功能，从而进一步提高审计效能。因此，为了更好地发挥审计免疫系统功能，需要做好以下工作：
（一）加强审计机关建设，提升发挥免疫系统作用的能力
审计免疫系统功能作用发挥，给审计资源提出了新的更高要求，一是要增加审计人员，提高审计人员的综合素质；二是提高审计机关设施、设备水平；三是进一步提高审计机关的经费保障能力。
（二）深化审计独立性理论研究，不断完善审计规章制度
免疫系统功能主要体现对事前、事中的监督，有些监督方式方法已突破了现行法规、准则的规定。
（三）强化职能部门的协调配合，发挥免疫系统的整体功能●
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【关键词】 审计；免疫系统；功能；效能
一、引言
2008年3月，刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会上提出了“审计免疫系统论”，引起了学术界和实务界的高度关注，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中把充分发挥审计的“免疫系统”功能作为审计工作总体目标的重要内容，学术界目前已经形成了研究审计免疫系统的热点，全国各地的审计机关和学术团体组织了许多专题研讨会。2008年5月至2009年8月，中文期刊全文数据库收录的关于审计免疫系统的研究论文已达75篇，其中2009年1至8月就有51篇，且具有加速之势。就有关网站看，审计免疫系统的讨论相当热烈，点击率极高。关于审计免疫系统的研究，主要表现在以下几个方面：
一是“审计免疫系统论”的科学性。崔孟修（2008）认为，审计免疫系统论具有丰富的科学内涵，是多学科综合创新的理论成果，是实践基础上的理论创新。尹萍（2009）、齐兴利（2009）等从审计免疫系统的理论创新及其对审计理论的影响方面论述了“审计免疫系统论”的科学性。
二是“审计免疫系统”的理论基础。上海审计科研所组织召开的专题研讨会上，与会代表认为，审计免疫系统论继承、吸收和借鉴了多种学科的思想理论，包括马克思主义基本原理、政治学、经济性、社会学、系统科学、仿生学、免疫学等。审计免疫系统论是在多学科思想理论基础上综合创新的理论成果（上海审计科研所，2009）。
三是“审计免疫系统”的功能。崔孟修（2008）认为，审计作为一个“免疫系统”，在国家经济社会运行中，与现代医学免疫学一样，也具有免疫防御、免疫自稳、免疫监视这三种基本功能。免疫防御，即抗感染免疫，主要指机体针对外来抗原（如微生物及其毒素）侵袭的免疫保护作用；免疫自稳，即免疫系统能及时识别、清除体内损伤或衰老的细胞，但对机体正常的细胞不发生攻击，以维持自身内环境稳定的一种生理功能；免疫监视，即由于各种体内外因素影响，正常个体的组织细胞不断发生畸变和突变，免疫系统及时识别此类复制错误或突变细胞并将其清除。宋常（2009）将审计免疫系统的功能表述为防御职能、自稳职能和监督职能。张姝越（2009）则将审计免疫系统的功能表述为保护功能、清除功能和修补功能。高仁全（2009）结合抗震救灾审计的实践，将审计免疫系统的功能概括为预警功能、保护功能、清除功能和修补功能。
四是审计免疫系统对国家审计的影响。段兴民（2009）、宋常（2009）、李健（2009）、李凯（2009）等从不同角度论述了审计免疫系统论对国家审计的影响。他们认为，审计免疫系统论对政府审计理论和实践均产生巨大影响，审计免疫系统论丰富了人们对审计本质和审计功能的认识，对国家审计的本质、国家审计的功能、国家审计的基本特征、国家审计的根本目的、国家审计的首要任务以及中国特色社会主义审计事业的灵魂和指南等一系列重大问题有了重新认识，对国家审计实践具有重大影响。乔新生（2008）基于审计免疫系统的视角，提出了对国家审计功能的重新定位。
五是如何发挥审计免疫系统的功能。这一方面的研究比较多，目前公开发表的论文几乎都涉及到了这一问题，人们从不同视角提出了有效发挥审计免疫系统的思路和对策，有人从国家审计整体视角来论述（崔孟修，2008；胡胜校，2008；刘英来，2008；宋常，2009；李健，2009；李凯，2009）；有人则从特殊行业或特殊业务角度予以论述，譬如，肖文八和于静（2009）从军队审计视角、王朝晖（2009）从领导干部经济责任审计视角、孔凡勤（2009）从建设工程审计视角、金正谋（2009）从工程招标前预算审计视角等不同方面提出了发挥审计免疫系统功能的思路。
以上情况表明，目前理论界关于审计免疫系统的研究范围相当广泛，在一些基本问题方面，取得了一些共识。但是，就研究成果看，对这一问题的研究还不够深入，主要存在三个问题：一是对一些基本概念的认识还比较肤浅和表象；二是没有提出高质量的审计免疫系统的整体框架；三是缺乏结合实际案例的研究。
笔者认为，审计免疫系统的根本目的是提高审计效能，如何发挥审计免疫系统的功能来提高审计效能，是应该关注的重点，因而有必要把审计功能与效能结合起来进行研究。对这一问题的研究，不只是提出理论思路，更重要的是要用于实践之中，所以，笔者采用案例研究方法，结合广州市荔湾区审计局的审计实践，对发挥审计免疫系统功能来提高审计效能问题进行研究，以期能够揭示出审计免疫系统的特点及其对审计效能的影响，以便为提高国家审计质量提供参考。
二、国家审计、免疫系统、功能与效能：一个分析框架
免疫系统本来是一个医学概念。医学中的免疫系统是指生物的淋巴器官及其他器官内的淋巴组织等在与各种致病因子的长期不断斗争中形成的、保护自身的防御性结构，具有免疫防御、免疫自稳、免疫监视三种基本功能（龚非力，2007）。
刘家义（2008）把审计比喻成是经济社会运行的“免疫系统”，这个免疫系统所依存的有机体应当是整个经济社会系统。从这个角度看，审计免疫系统应包括国家审计（或者称为政府审计）、社会审计和内部审计。其中国家审计免疫系统是这个大系统中的一个子系统，其所作用的有机体应该是国家机关和政府组织的与财政收支活动相关的经费收支体系。也就是说，国家审计免疫系统的有机体限于国家权力机关和政府系统，这个系统是整个经济社会系统的一个重要组成部分。本文所研究的审计免疫系统仅限于这一系统，即国家审计所作用的范围之内。
随着人类社会的发展，国家审计经历了从帝王时代的宫廷审计到行政主导的国家审计，再到公民主导的国家审计的发展过程。在这一过程中，随着人们对国家审计认识的不断提高，国家审计的地位逐步发生了变化，由最初的稽核员（查账）到国家的“看门狗”，逐步演变为国家的“免疫系统”。在审计机关成立之初，审计的功能主要是查账，检查账实是否相符。随着经济社会的发展，国家的经济活动日益复杂，客观上要求国家审计的领域和范围不断扩展，不仅要查账，同时还要对国家财政资金的管理使用情况进行监督，此时的审计被看作是国家财政的“看门狗”。进入21世纪，经济社会发展的速度越来越快，社会财富越来越多，现代技术方法越来越先进，社会对审计的要求以及审计风险也越来越高。审计不仅要审计资金管理使用的合规、合法性，同时还要审计资金使用的效益与效果性；不仅要查处问题，同时还要完善制度政策；不仅要审计经济问题，同时还要关注社会、生态、环境、民生等问题。审计面临的任务越来越重，审计的方式方法也在不断创新。面对新形势、新任务，国家审计需要重新定位。从免疫系统视角来看待国家审计，是对国家审计认识的进一步深化。“免疫系统论理论”是对“查账理论”和“看门狗理论”的进一步发展和完善。“查账理论”和“看门狗理论”强调的是被动、单一、静态的审计，强调对问题的查处；“免疫系统”则强调的是主动、全面、动态的审计，不仅要求对问题的查处，同时还向两头延伸，强调审计的预警功能与分析完善功能，把微观审计与宏观审计相结合，事前、事中、事后审计相结合，实行全过程、全方位的审计。“免疫系统理论”更能够反映出国家审计的本质，更符合科学发展观的要求。
国家审计“免疫系统”与医学免疫系统一样，都具有保护、清除、修补等系统化的免疫功能。但是，与医学上免疫系统的被动防御不同，国家审计免疫系统具有主动性。就国家免疫系统的特征看，应当具有以下四方面的内在功能：
一是科学预警功能。一方面体现在重要问题的风险预警方面，它不但揭示问题的现状，同时要阐明问题的风险趋势；另一方面体现在政策性问题预警方面，它通过审计结果的综合分析，针对倾向性问题可能对宏观经济产生的影响而提前预警，并提出可行的审计建议。
二是防御维护功能，或者说是保护功能。医学免疫系统的保护功能叫免疫防御功能，是生物体的第一道保护屏障，它能够有效地防御外来病原微生物及其毒性产物感染侵入生物机体，使生物体免于病毒、细菌、污染物质及疾病的攻击。国家审计机关作为上层建筑的重要组成部分，就是要维护宏观政策的严肃性，维护法纪规章的严肃性，维护良好的财经秩序和发展环境，促进经济建设、政治建设、文化建设和社会建设的健康发展。
三是依法清除功能。医学免疫系统的清除功能也叫免疫稳定功能，是生物体的第二道屏障，免疫细胞可以将生物体新陈代谢后的衰老和破坏的细胞及细胞成分等废物清除出体外，从而保证体内细胞均一性，维护生物体内各种机能的稳定。审计机关通过对各级政府及其部门或国有经济单位的财政财务收支真实性、合法性、效益性进行审计监督，严肃查处违法、违规、违纪问题，揭露弄虚作假、损失浪费现象，“清除”影响国家经济社会建设中的杂质。主要的方式有：（1）查处大案、要案。审计机关运用各种政治资源、经济资源、社会资源及时查处大案、要案。（2）发挥审计的威慑功能。审计监督作为一种制度存在，本身就是对违法犯罪行为的一种威慑，使违法人员顾虑到被审计发现的几率和犯罪的成本，不敢轻举妄动，从而限制、减少违法违规行为，对经济和社会发挥“免疫系统”的作用。（3）健全内部控制。内部控制对于一个企业、一个单位、一个系统、一个部门来说至关重要，内部控制是一道防火墙，健全的内部控制可以增强主体自身的“免疫力”，即使有病菌也可以通过完善的内部控制来抵御。
四是完善修补功能。这是现代审计的高级功能。生物体内免疫系统的修补功能也叫免疫监督识别功能，是指免疫细胞能修补受损的器官和组织，使其恢复原来的功能。审计机关通过依法严格审计，对审计中发现的制度性缺陷和问题进行反馈，在揭露、查处问题的基础上，加大审计整改力度，从完善相关制度等方面提出审计意见和建议。国家审计的“修补”功能不仅是针对审计发现问题的“小修小补”，更是相关制度的“大修大补”。这些功能都体现着现代审计发展与国家经济、政治和社会发展的内在联系及其运行规律。
以上四种功能相互联系与依存，共同发挥审计的“免疫”作用。在新的历史时期，如何更好地发挥审计“免疫”功能，是一个非常重要的命题。首先应当增强国家权利机关和政府组织“肌体”的免疫力，对于国家权力机关和政府而言，审计是一种“内在性”的力量，国家权力机关和政府自身要通过这种“内在性”力量的作用，达到增强免疫功能、提高抗病能力、消除自身“病灶”，增强自身素质的能力。在此基础上，审计机关必须要改变传统的审计思路，从免疫系统的视角来安排审计工作，以主动性来扩大发现问题的视野，以预防性来提前感受风险，以整体性来看待问题对全局的影响，以宏观性来进行分析和判断，以公开性来促进整改与规范，在审计目标、审计范围和内容、审计方式等方面全面体现免疫系统的要求。
审计功能的发挥程度及其效果体现出了审计效能，审计效能是指审计工作质量、效率和水平。国家审计机关发挥审计免疫系统功能，必须要改变传统的财政收支审计的方式，不断提高审计的效能。从免疫系统视角功能看，提高审计效能的方式主要有：（1）适应形势发展要求，大力推进绩效审计。绩效审计是国家审计发展的主流，也应该成为“免疫系统”发挥功效的主渠道之一。安排绩效审计项目，作出审计评价，提出审计建议，要与当地经济社会发展水平相符合，充分考虑本单位的实际情况，考虑被审计单位及相关工作的实际情况，注重实际效果。（2）注重关口前移，突出事前、事中审计，积极开展全过程跟踪审计，更好地增强审计的时效性。随着我国经济社会的快速发展，经济运行方式、政府管理方法发生着深刻的变化，一些经济和社会事务，表现出周期长、敏感性强、涉及面广、社会关注度高的特点，采取传统的、按部就班的审计方式方法难以达到“免疫”的要求，必须做到关口前移，实行全过程跟踪审计。（3）推进计算机审计全面发展。大力推广应用审计管理（OA）和现场审计实施（AO）系统，加快网络建设步伐，实现审计信息化工作的规范运作。要大力倡导在审计实践中运用计算机技术，适时开展联网审计试点。通过努力，逐步形成以信息化技术为主要手段的计算机审计作业方式，把审计信息化工作提高到新的水平。（4）推动审计结果的充分利用。审计结果的利用在很大程度上取决于审计质量。要加强对审计发现问题的分析，提升审计成果的质量和层次；要积极稳妥地推进审计公告制度，通过审计公告向社会提供审计信息，既可以起到震慑作用，也可以有效形成审计、舆论、社会监督的整体合力。
审计功能与审计效能密切相关，发挥审计免疫系统的功能，能够提高审计效能。审计效能是审计质量及其成果的反映，需要通过一些指标予以反映。国家审计机关的传统审计效能指标集中表现在查处违纪金额及上交财政数额的绝对数上，这种效能标准存在固有缺陷。从免疫系统的角度看，免疫系统功能发挥的越好，财政违纪金额就越少；违纪金额越少，说明审计免疫系统的质量越高。所以，在审计免疫系统条件下，反映审计效能的指标应当从其功能发挥的视角予以考虑，具体思路如下：
首先，从促进发挥审计预防功能作用着手，建立对审计工作监督面的考核指标。评价的指标主要涵盖审计机关对审计监督对象实施监督面的比例，对审计监督对象资金量实施监督的比例，开展内部审计指导和监督的情况，对经济社会事务中苗头性、倾向性问题反映的及时性、预警性进行统计考核，特别是对一个时期本地区遵章守法情况的统计。要有正面统计指标，而不能只有违法乱纪的统计指标。
其次，从促进发挥审计揭露功能作用着手，建立对审计基本监督职责的考核指标。评价的主要指标以现有的统计指标为基础。统计评价审计机关查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、损害人民群众利益、损害国家安全利益等各种违法行为依法处置的情况。
再次，从促进发挥审计抵御功能作用着手，建立对审计分析原因的考核指标。评价的主要指标以分析产生问题的原因，提出审计意见建议，提出改革体制、健全规章、完善制度、强化管理、防范风险的数量及得到采用的情况为统计评价依据。
最后，从促进发挥审计人员工作绩效着手，建立对审计机关实施审计项目业绩的考核指标。评价的主要指标以审计机关组织实施一个审计项目的时间和发现问题的多寡为考核指标。
总之，审计功能与效能是相辅相成的，只有切实发挥好审计的免疫系统功能，才能真正提高审计机关的审计效能；同时，只有切实提高审计机关的审计效能，才能真正发挥好审计免疫系统的功能。对审计机关而言，就是要在不断加强自身效能建设的同时，进一步解放思想、更新理念，积极从促进科学发展、服务宏观管理出发，查找体制、机制、制度上存在的问题和漏洞，提出对策建议，促进政府效能建设；从查绩效、抓整改入手，促进部门单位规范管理，落实政府效能建设的各项要求，充分发挥审计作为经济社会运行免疫系统的科学预警、维护、清除和修补功能。
三、审计免疫系统的构建及其功能的发挥：荔湾区审计局的实践
（一）荔湾区审计免疫系统的构建
荔湾区是广州市属下的一级政府，辖内22个街道办事处，设有区党委、人大、政府、政协几套班子和区法院、检察院等政法机构，区党委和政府设有部、委、局、办等机构58个（其中党委系统13个）。1984年3月1日，经广州市荔湾区人民政府批准成立荔湾区审计局。目前，该局内设一室三科（办公室、财政和行政事业审计科、综合审计科、经济责任审计科），共有干部职工27人。根据财政、财务隶属关系或国有资产监督管理关系，荔湾区审计局的审计范围涵盖区党政各个机构以及区属企事业单位，对这些单位的财政、财务收支情况和国有资产管理情况进行审计监督。
荔湾区审计局成立初期，主要从事财政、财务收支审计活动，对区级预算执行情况和其他财政收支，区属行政事业单位财政、财务收支及其资金使用情况，区属资产经营公司、授权经营企业集团和国有企业资产、负债、损益情况等合法性和合理性进行审计。随着审计工作的深入，该局在原有审计业务的基础上，逐步开展经济责任审计和经济效益审计，对财政、财务收支审计不仅要审查其合法性和合理性，而要审查其经济性、效率性及效果性（3E审计）；对区属各单位的国家建设项目的建设程序、资金来源和其他前期工作，项目的总预算或者概算的执行情况，项目竣工决算的真实、合法、效益情况进行审计；同时对区二级党政领导干部和区属国有企业及国有控股企业领导人员的任期经济责任进行审计。
荔湾区党委、人大和政府的领导一贯重视和支持审计工作，使审计机关能理直气壮地行使审计监督职权，敢于执法，敢于碰硬，树立了审计权威，塑造了良好的审计执法环境。多年来，区委对区审计局以促进规范管理、防范风险为目标的主要做法充分赞赏，予以充分肯定。区长每年都认真审阅本级预算执行审计结果报告，对报送人大的审计工作报告进行认真修改；高度重视审计发现的问题，就审计发现情况召集有关部门进行协调处理。区人大十分关心和重视财政审计工作，人大财经工委每年对区本级财政预算执行审计报告都提出修改意见，既有监督，又有赞扬和鼓励；区人大常委会每年对财政审计工作报告审议后，都根据审计工作报告所反映的问题，向政府提出加强财政、审计工作和强化财政预算管理的具体意见，并要求政府责成有关部门限期整改。
荔湾区审计局认真履行审计监督职能，贯彻“依法审计、服务大局、围绕中心、重点突出、求真务实”的工作方针，自觉围绕区委、区政府的中心工作，通过审计调查、专项审计、审计跟踪、绩效审计、专题报告等方式，为区域经济发展服务，对审计中遇到的问题或困难，积极主动地向区领导请示汇报，争取支持。通过加强协调、联系沟通，与区纪委（监察）、组织、人事、财政和国资等单位共同研究部署工作，加强监督检查，综合应用成果，共同提出建议，充分发挥监督整体作用，在区内形成了理解、支持、强化审计的良好局面。
在荔湾区审计工作的发展过程中，逐步形成并发挥了荔湾区财政经济体系免疫系统的功能。审计免疫系统理论提出后，荔湾区及其审计局的领导都十分重视，在本区财政经济运行系统中进一步完善和强化审计免疫系统，采取一系列措施，发挥审计免疫系统的预警、维护、清除和修补功能。
为了保证审计免疫系统功能的有效发挥，荔湾区加强了免疫系统——审计局自身的建设。首先，按照免疫系统的要求，不断提高审计人员的素质，把审计工作定位在发挥“三士”①的作用上，建立一支“有理想、有信念、有能力、有水平、肯干事”的高素质的审计队伍。其次，培养审计人员服务审计终极目标的理念，要求审计人员“讲学习、讲政治、讲正气”。第三，建设适应的组织机构，优化区审计局的组织，按照免疫系统的要求明确各业务科室的职能，且职能相对固定，工作人员相对固定，并进行不定期轮换。第四，创新审计技术方法，不断推进计算机辅助审计，加快审计信息化建设进程。第五，健全监督机制，落实党风廉政建设责任制，每年由局效能建设督查小组和区特约审计员组成审计工作回访小组，对上年已完成审计工作的进行抽样回访，跟踪检查审计人员在依法审计、文明执法、遵守审计工作纪律等方面的情况。
（二）荔湾区审计免疫系统的运行情况
荔湾区的审计免疫系统是在其审计制度建设过程中逐步建立起来的，区审计局在其审计工作中不断探索、前进，有效地发挥了免疫系统的功能。从荔湾区审计局的审计实践看，免疫系统的运行情况表现如下：
1.先行先试，开拓创新，实践免疫系统
（1）三步跨越，实现了由对财政资金的常规审计向关注民生和社会建设审计转变。预算执行审计是审计机关工作的第一要务，最终目的是促进政府预算达到科学、规范和公开透明，在政府宏观经济管理、建立公共财政体制中起到重要作用。荔湾区审计局预算执行审计实现了从探索学习、基本掌握到不断深化的三步跨越，逐步掌握了预算执行审计的一般规律。1984年、1985年，按上级审计机关的要求，荔湾区审计局实行“同级审同级”，对本区财政决算进行试审。1986年以后实行“上级审下级”，对区本级财政预算执行情况由广州市审计局负责审计，荔湾区审计局只负责区街财政所的财政审计。从1995年开始，荔湾区审计局依法对区本级财政预算执行情况和其他财政收支实施审计监督。目前审计的内容涵盖了财政部门的预算内、外资金，审计范围也延伸到地税机关和部分行政性收费机关，并同各专项审计实现了有机的结合，强化了财政预算监督。近年来，荔湾区审计局的预算执行审计紧紧围绕预算体制改革，针对财政预算管理工作中财政资金管理、收支两条线、专项资金的监督使用、重点项目资金管理等方面制度上、体制上存在的问题及管理上的不足，提出了审计意见和切实可行的建议，配合区有关部门先后制定了一系列规范财政收入管理行为的制度，为区委、区人大、区政府加强预算管理和监督进行宏观决策提供了依据，预算执行审计工作得到了上级的肯定和高度评价，发挥了审计监督的职能作用，为区域经济良性运行提供了服务。
（2）提前介入，实现了由事后监督向事前、事中监督转变。荔湾区审计局不以查出多少问题作为目标，而是以促进健全、规范管理，防范风险为目标，对重点资金、重点单位、重点项目加大跟踪审计，特别是农业水利、体育、建设、卫生、教育、科技、环保资金的事前、事中审计监督，促进各单位节约财政资金、及时完善制度，确保财政性资金不出问题、少出问题，经过省、市的审计检查，未发现重大的违法违纪问题。该局提前介入旧城改造、迎亚运体育场馆建设、污水治理和河涌综合整治等工作，关口前移，实行全过程跟踪，发挥了积极的促进作用。他们派员深入灾区第一线，对荔湾区对口援建汶川县威州镇秉里村的资金全面审计，做到及时发现问题、预防风险。通过事前、事中监督，强化了资产管理，规范了经济行为，提高了资产使用效益。
（3）关口前移，实现了由离任审计为主向任中审计与离任审计相结合的转变。荔湾区审计局从1997年开始探索经济责任审计工作，2002年在已经实现了“逢离必审”的条件下，该局积极探索经济责任审计在加强对权力的制约和监督方面更好地发挥作用的方法，率先开展任中经济责任审计。离任审计是典型的事后监督，任中审计则是事前、事中的监督。荔湾区的领导干部把任中审计和离任审计的作用形象地比喻为“车头灯”和“马后炮”。 通过对干部任中审计，避免了任期经济责任审计放“马后炮”、审计结果应用价值不理想的情况。任中审计作为对现职领导干部的监督，被审计领导干部对自己存在的问题都能认真面对，直接参与审计过程，对其进一步认识经济工作的责任有事半功倍的教育学习作用。从反馈情况看，凡是进行过任中经济责任审计的，领导干部对自己手中所掌握的权力有了新认识，经济责任意识、法制意识、勤政廉政意识明显增强；自我约束意识、学习财经法规的自觉性和加强内部控制的积极性明显提高，内部管理明显改善，出现了较为可喜的现象。可以说，实施审计的过程，实际上就是对领导干部进行财经法规教育的过程。由于指导思想明确，审计方法对头，党委、政府对审计成果的运用更加有效，任中审计警示教育和保护干部的作用日益突显，因而深受领导干部和有关部门的欢迎，达到“审结一个、教育一群、警示一片”的目的。
（4）构建体系，实现了从注重财务监督检查向经济活动的全面鉴证和评价转变。我国经济责任审计目前缺乏统一完整、科学、具体的审计评价指标体系，是制约经济责任审计进一步发展和深化的“瓶颈”，审计评价什么，必须评价什么，未有刚性要求，难以保证审计评价意见的全面性、客观性。从2008年初起，历时一年多，由荔湾区审计局牵头，区纪委、区委组织部、区委党校、市审计局经济责任审计处共同组成项目研究组，率先完成了荔湾区党政领导干部经济责任审计评价指标体系研究工作。把考核评价领导干部的客观标准转化为贯彻落实科学发展观的目标和要求，对被审计人履行经济责任的情况进行全面评价，不仅揭示领导干部任期内经济工作中存在的问题，还客观公正地评价其所取得的成绩，形成正确的评价导向，引导领导干部树立正确的政绩观，为党委、政府提供真实、准确的参考依据。
（5）关注效益，实现了从真实、合法审计向真实、合法、绩效审计并重的转变。荔湾区审计局绩效审计从2004年开始起步，逐年加大绩效审计分量，对绩效审计工作进行了积极探索。2004年，该局对某医院1993年7月至2004年6月固定资产投资项目进行绩效审计；2005年对某局2004年城市维护费使用效益进行了审计调查；2006年对某水果市场2000年至2005年10月经营效益进行审计；2007年对某公司2004年至2006年经营效益情况的绩效审计；2008年对某路危房改造项目专项资金、区河涌整治专项资金审计、街道公有资产现状及财务收支情况和区体育场馆管理使用效益进行了审计或审计调查。审计中结合财政、财务收支审计及其他审计，以财政、财务收支的真实性、合法性为基础，在不同层面关注资金、资产的使用绩效，不片面追求完全形式上的绩效审计。通过抽查工程项目，重点审查工程的规划、设计、预算、招标投标、建设、结算等是否符合相关程序，工程超概算的原因及资金收付情况，并对监理公司和财政投资评审中心履行职责的情况进行审计监督，发现和揭露政府投资建设中的损失浪费问题，提高工程建设管理水平和投资效益。该局在对危房改造项目专项资金和体育场馆管理使用效益的审计调查中，针对项目管理、资金结算及收益上缴等方面存在的管理不规范问题，向区政府进行了专题报告，引起了区领导的高度重视。区领导多次作出批示，要求有关部门按照审计的要求认真进行整改。区相关部门针对存在问题，召开专题会议，逐一检查整改，包括迅速制定绩效考评制度、全面清查房源修缮情况和加强项目资金管理等措施，经重新核查，维修工程款共155.32万元，其中横沙村核减30.89万元，核减率为54.97%。区某局针对审计反映的问题，召开党组成员扩大会议，专门研究制定整改方案，组织十个专题小组，逐项分工落实。
（6）注重整改，实现了从侧重审计处理处罚向加强整改、着力完善体制机制方面提出建议和意见转变。荔湾区审计局针对审计中发现的一些带普遍性、经常性的问题，通过专题调研，把问题深挖细查后形成高质量的调研报告和信息，为区域经济宏观决策和微观管理服务。2005年以来，该局向区委、区政府提交的审计专题报告和信息共128篇，信息工作在市审计系统名列前茅，有的作批示责成有关部门落实，促成了问题的解决和工作的完善；有的进入领导决策，促成某项政策或措施的形成，起到了“四两拨千斤”的作用。
（7）技术创新，实现了由传统的手工作业向计算机辅助审计转变。荔湾区审计局成立之初，审计人员都是一把算盘打天下。随着国家信息化建设的不断深入，审计工作环境、审计工作对象、审计范围、审计线索、审计内容、审计技术和方法等都发生了巨大的变化，改变传统的以审查“纸质资料”为基本手段的传统审计方式，成为审计机关面对的紧迫的任务。计算机辅助审计技术的应用，使审计人员从繁重的简单劳动中解脱出来，将精力更多地投入到需要进行逻辑思维和定性分析的问题上，并凭借计算机辅助审计技术自身的优势，进一步扩大和延伸审计范围。2003年荔湾区审计局开发应用一期审计业务管理系统，对审计计划、审计业务文书规范、审计文书资料库等业务进行信息化管理，这是审计信息化建设的第一步。2006年至2008年，在信息化一期建设的基础上，突出审计业务工作的特点，按审计作业流程，从审计计划、统计台账、项目管理、档案管理等全过程，开发建成了审计业务管理系统、审计作业系统、审计信息数据库群、实现审计作业规范化、程序化、流程自动化，并建成了审计政务公开系统，审计工作效率和质量明显提高，对实现审计工作目标，更有效地推进审计工作的深度和广度，进一步提升审计成果质量，发挥审计的监督职责起到了重要作用。
2.依法审计，全面履责，推进审计工作出新成绩
荔湾区审计局围绕党政换届、机构改革、区划调整、城市管理体制、企业改革等中心工作及旧城改造、水环境治理、亚运场馆等重大工程项目中，坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的工作方针，在预算执行审计、财政财务收支审计、经济责任审计、基建审计、绩效审计等工作中，重点关注促进健全公共财政体制，关注教育、科技、社保、环保等社会民生资金，采取措施推进各单位建立内部控制制度，在维护区域经济秩序、优化区域经济环境等方面做了大量工作，取得了显著效果。
（1）工作到位。该局积极扩大审计监督覆盖面，消除尚未触及的“死角”，审计工作在广度上更加突出。2005—2008年审计项目分别完成60项、113项、91项、79项，为上级审计机关下达审计项目任务的近3倍，实现了对辖区内被审计对象2—3年内全部审计一遍，减少审计间隔期。
（2）重点突出。该局切实加大对重点资金、重点项目、重点单位的审计监督力度，重点关注企业转制过程中国有资产安全完整、建设资金管理使用效果，促进科学决策、规范管理。2005 —2008年先后对多家转制企业进行了审计。在对区某驾驶技术培训中心（已转制）的审计中，共收缴违法资金484.47万元和625.13平方米的地下停车场（折合价值518.86万元），两项合计价值1 003.33万元。同时，涉嫌私分国有资产的2名直接责任人也由区检察院、区法院依法提起诉讼和审判，受到法律的制裁。对某中学新校区工程财务收支审计和第三标段工程进行结算审核，核减工程款1 545万元，核减率达31%，减少财政支出1 545万元。
（3）特色明显。该局加强审计项目计划管理，注重调研，及早谋划，统筹兼顾，有目的地开展“行业性审计”，提高审计促进加强管理的效能。2005—2008年先后对街道办事处、教育系统、卫生系统、区内临时机构进行分类审计，做到审计一个“行业”，规范“一片”，使审计工作在深度上更加突出。
（4）制度完善。该局率先实施了一系列审计工作制度，主要有领导干部离任经济事项交接办法、经济责任审计联席会议制度、经济责任审计工作计划制定办法、经济责任审计公示办法、领导干部任期经济责任审计评价试行办法以及进一步加强和完善内部审计工作意见等。这些制度的出台，有力地促进了审计工作规范化，提高了审计质量，防范了审计风险。
2008年，荔湾区审计局从解放思想、落实科学发展观的新高度，创造性地在全市率先提出并制定了《荔湾区领导干部离任经济事项交换办法》，明确了领导干部离任时必须将任期内的债权债务、对外投资、工程项目、合同协议、经济纠纷和重大遗留事项等经济事项按规定程序进行书面交接。这一办法的出台，可以说是“水到渠成”的事情，是多年来荔湾区审计局开展经济责任审计工作的结晶，也是解放思想、开拓创新、积极推进经济责任审计工作的有效探索。
3.采用先进的技术方法和手段，提高审计效率
近年来，荔湾区审计局以信息化建设为依托，不断推进审计管理的科学化、规范化、制度化，强化审计资源、审计质量和审计成果的管理。2003年研发并应用“审计业务管理系统”，实现了无纸化办公；2006年又进一步开发应用集行政办公、审计业务、审计作业一体化的审计信息化系统，建立13类84个文书模板、整理规范通用工作底稿300多张、搜集可直接引用法律法规1 300余条、审计经验文章1 000多篇，实现了三个子系统之间跨平台、跨数据库互通，实现了行政办公、审计业务和审计作业流程规范化、程序化、自动化，实现了实时监控和资源共享，确保了快速、高效、保质地完成审计工作任务，走出了一条有自己特色的审计管理之路，提高了依法审计能力。该局在完成繁重的审计任务的同时，较好地完成了上级审计机关和党委、政府临时交办的各项工作任务。同时，审计规范化建设有力地提高了审计质量，该局“区某驾驶员技术培训中心2000年度财务收支审计”项目被市审计局评选为2008年优秀审计项目，成为区（县级市）唯一评优项目；还多次向省、市审计机关和省内外兄弟审计局介绍审计信息化系统建设的做法与经验，先后两次被评为区科技进步三等奖。
4.领导带头，培育高素质的职工队伍，建立保障机制
荔湾区审计局始终把建设一个好班子、带出一支好队伍、营造优良作风作为核心，局领导求真务实，团结协作，带领全局真抓实干，扎实做好各项工作，争创一流业绩。一是班子强。该局领导班子成员作风好，重大决策充分发扬民主，做到公开透明，集体研究，深入审计工作一线既当指挥员又当战斗员，以优良的品德起表率作用，形成团结和谐、奋发进取的战斗团队。二是制度全。该局坚持用制度管人，用制度管事，紧紧抓住审计纪律和审计质量这两条生命线，制定了党风廉政、审计执法、机关管理和财会内审四类近100项制度，严格要求、严格教育、严格管理、严格监督，带好队伍。三是作风正。该局领导班子成员带头执行党风廉政的一系列规定，严守审计纪律，时刻教育大家自觉抵制腐朽落后思想和不正之风，并确定一位局领导负责廉政监察工作，通过每年的审计回访及平日的常抓不懈加强监督检查，该局从未发生违法违纪及违反审计纪律的问题。多年来，荔湾区审计局审计人员廉洁自律、公正执法，从不吃请和以审谋私，赢得被审计单位的肯定和支持，树立了审计机关和人员的良好形象。四是队伍好。该局结合创建学习型机关，坚持开展学习各项制度，把提升审计人员依法审计能力摆在突出位置，全面提高干部综合素质。2005年以来先后有四位同志荣立区三等功。通过不断学习、改进、提高，机关作风进一步转变，为审计“免疫系统”功能作用的发挥奠定了坚实基础。
四、荔湾区审计免疫系统功能与效能剖析
（一）荔湾区审计免疫系统的功能分析
从荔湾区审计局的审计实践看，“免疫系统”是随着该区审计制度的建立和发展而逐步形成的，开始形成时并没有“免疫系统”的概念；随着审计工作的发展，免疫系统的功能逐步完善。审计免疫系统理论提出后，该区按照免疫系统的要求，对审计工作进行完善和调整，初步形成了较为完整和有效的审计免疫系统，在区属财政范围内的经济体系中发挥了免疫系统的“四大功能”。
首先，发挥了免疫系统的“预警功能”。审计免疫系统理论提出后，荔湾区党委、政府的领导对审计工作更加重视，要求审计关口前移、提前介入，在本区及下属单位一些重要经济事项的规划和决策中，都邀请区审计局的有关人员参加讨论，变事后监督为事前和事中监督，发挥审计免疫系统的“预警功能”，以提高经济决策事项的合法性和科学性。
其次，发挥了免疫系统的“防御和保护功能”。荔湾区审计局正确地处理了监督与服务的关系，把每一项审计工作都作为财经法规的宣传教育机会，通过日常审计、审计法规宣传、内部审计指导、审计回访，促进了各单位及领导干部财经意识的提高，决策的民主化和科学化不断加强，同时也促进了被审单位建章立制和强化内部审计工作，从而保障了荔湾区财经秩序的正常有序。通过努力，该区已初步形成了领导重视、支持审计工作，被审计单位欢迎审计机关，有关部门积极配合审计工作的良好局面。值得提出的是，随着审计免疫系统“防御和保护功能”的发挥，审计机关利用熟悉国家财经法规的优势对经济事项进行把关，降低了被审单位的法律风险，受到了被审单位的普遍欢迎，他们改变了过去对审计机关进行抵触的行为，主动要求审计机关进行事前和事中审计。
再次，发挥了免疫系统的“清除功能”。荔湾区审计局依法履行国家审计机关的职责，积极进行财经法纪审计，及时查处大案要案，为国家挽回了大量的经济损失。2005—2008年间，该局完成审计项目343个，查处违规金额26 753万元，已上缴财政4 092万元，移送案件线索7起，有关责任人6人受到党政纪处分或被追究刑事责任。通过财经法纪审计，充分发挥了审计的威慑力，清除了影响区域经济社会发展中的“杂质”。
最后，发挥了免疫系统的“修补功能”。荔湾区审计局在审计工作中，不唯审计去做审计，不为审计而做审计，而是从“帮”和“促”的角度出发，针对被审计单位在制度建设、财务管理和资产管理等方面存在的问题和薄弱环节，从体制、机制、管理等方面提出改进意见和建议。这些意见和建议引起了区领导和被审计单位的高度重视，得到了较好的整改和落实，修补了被审单位管理上的漏洞。
总之，随着荔湾区审计免疫系统的建立和完善，在维护该区财经秩序、提高财政资金的使用效益方面发挥了很好的作用。但是，从荔湾区财政经济的整个运行机体角度看，“免疫系统”的预警功能还不够强大，防御和保护功能未能全面发挥作用，清除功能受到各方面的干预，修补功能比较弱化，人们对免疫系统的认识还不够明确，在制度层面和运行层面都存在一些缺陷和不足。主要暴露出以下问题：
一是审计免疫系统与其所依存的有机体的耦合度不够。作为一级政府，其审计免疫系统所依附的有机体是该级财政经济体系，包括党政机关、社会团体和国家投资的企事业单位及其经济活动。就医学视角看，生物体的免疫系统与该生物体的其他系统完全耦合，通过血液系统和神经网络实现了无缝连接。作为“免疫系统”的审计机关，也应当与该有机体内的其他单位实行无缝连接，融为一体。但是，从荔湾区的审计实践情况看，审计免疫系统与其所依存的有机体的其他系统难以达到像生物体那样的无缝连接。因为各个单位都是一个独立的单元，容易形成“信息孤岛”，他们往往出于自身利益或者有关人员个人利益的需要，会选择性地给审计机关传送信息，很难实现信息“无障碍”传递。在这种情况下，“免疫系统”所能够接受的信息受到了很大限制，严重影响了“免疫”功能的发挥。
二是在“免疫系统”的构建中，各有机体缺乏对审计成果的应用机制，修补功能作用发挥不明显。审计“免疫系统”揭示政府各部门内部控制及管理制度存在的问题及缺陷，并起到对有关制度进行修补或填补相关制度的建设性作用。就一级政府的有机体来看，审计、纪检（监察）、财政和国资等机关均具有监督职能，他们之间业务相互联系与交叉，从不同侧面发挥监督功能。但是，目前各有机体均未能够充分利用审计成果，未形成“合力”来发挥修补功能作用，主要表现为审计结束后跟踪审计少、指导改正少和健全制度少。跟踪审计少表现为审计机关在完成审计报告后，对被审计单位管理工作和产生问题的源头无进一步的跟踪检查制度，以后的审计对过往审计发现的问题也少有过问；指导改正少表现为相关监督检查机关对审计成果较少用于工作中去；健全制度少表现为对审计发现的问题，依据审计成果制订、修改规章制度的案例不多。这种免疫系统是不完善的，在实践中一定程度上造成了免疫系统功能紊乱。
三是审计责任与审计独立性遇到了挑战。独立性是审计存在的前提，审计独立性要求审计机关与被审单位之间经济独立、人员独立和工作独立。审计免疫系统理论提出后，审计工作变化最为明显的就是区委、区政府更为重视审计工作，要求审计关口前移、提前介入，要求审计人员参加一些重要经济事项的决策过程，发挥免疫系统的“预警功能”。这固然对违法违规事项具有事先防治作用，但却有违审计的独立性，混淆了审计责任和行政责任，加大了审计机关的审计风险，违背了审计制度的初衷②。
四是审计人员数量和质量严重不足。如果审计机关全面履行免疫系统的职责，将会大大增加国家审计机关的工作量，同时对审计人员素质的要求也大幅提高。不仅要求审计人员熟悉各种法规和具备较强的审计能力，而且要求审计人员具有决策能力。就荔湾区的情况看，审计局只有27人，却要面对区一级预算单位90个及区属党政机关的经济责任审计对象，审计人员数量与审计工作任务很不匹配。在这种情况下，要求审计机关承担“免疫”的任务，显然是力不从心。同时，就“免疫系统”的视角看，荔湾区审计局应当参加该区属各部局和企事业单位的所有经济决策活动，这就要求审计人员要熟悉有关行业的专业知识，并具有相应的决策能力，这将势必提高对审计人员素质的要求，目前的审计人员难以满足这种要求。
上述问题制约了审计免疫系统功能的发挥。这些问题需要进行认真研究，首先能够在理论上予以解释，在此基础上，对“免疫系统”进行完善。需要强调的是，国家审计免疫系统的构建和完善，不能仅仅局限于审计机关本身，而应当从同级政府的整体视角考虑。
（二）荔湾区审计免疫系统的效能分析
审计免疫系统的效能主要体现在两个方面：一是免疫系统本身——审计机关的工作效率和质量，另一是审计效能的外部影响，即审计对其所依存的财经体系的“免疫”效果。
荔湾区审计局通过强化制度建设、提高审计人员素质、采用现代化审计手段、建立和完善信息系统等措施，有效地提高了审计机关的工作效率和质量。首先，该局逐步建立起了一套比较完善的、行之有效的审计管理制度，塑造制度文化，使审计工作步入制度化的轨道。该局在经济责任审计中，建立了一套科学、合理的评价指标体系，保证了经济责任审计的科学化和规范化。其次，该局非常重视职工培训工作，不断提高审计人员的综合素质。同时，该局加强了以计算机信息系统为基础的信息化建设，建立起较为先进的计算机审计平台和相应的数据库，大大提高了审计工作的效率。
随着荔湾区审计免疫系统的建立与完善，“免疫”功能不断完善，从而使得审计影响力不断增强，审计效能明显提高。从荔湾区的审计实践看，与传统审计相比，审计免疫系统的发展主要表现在两个方面：一是审计系统融入其所发挥作用的财政经济体系的有机体之中，二者实现“无缝连接”；二是审计的功能扩大，突出表现是增强了审计的“预警功能”和“修补功能”，由过去的“重视查处”转变为“重视免疫”。这两个方面的发展使得审计工作关口前移，由过去的“以事后检查为主”转变为“以事前预防和事中修正为主”，扩大了审计工作的范围，增大了审计的责任。荔湾区审计局按照免疫系统的要求改进审计工作后，直接参与一些重要经济事项的决策过程，进行事前把关；同时，将审计工作的重点转变为帮助被审单位进行整改，促进其完善内部控制，提高自身的免疫能力。该局抓住领导干部经济责任审计这个“牛鼻子”，建立了一套科学、细致、可操作的指标体系，对领导干部实行离任和任中经济责任审计，通过对领导干部的经济责任审计来促进被审单位积极整改和提高主动免疫的自觉性。这样，在审计效能方面带来了两方面的明显变化：一是由于免疫作用的发挥，大大减少了违反财经纪律的案件；二是被审单位改变了过去抵触审计机关的立场，主动向审计机关咨询有关财经法纪问题，在一些重要经济事项的决策过程中邀请审计机关把关。这两个方面反映出了审计效能和影响力的明显提高。
虽然审计免疫系统提高了审计效能，但就荔湾区审计免疫系统的实践情况看，目前审计效能尚未充分发挥，存在的突出问题是没有做到“普遍免疫”。主要是由于免疫系统本身不够强大，免疫机构（审计机关）与免疫对象严重失衡，审计机关人员太少，审计力量不足，严重影响了免疫功能的发挥。
对审计免疫系统审计效能的评价，需要一套科学、合理的评价指标体系。国家审计机关传统的审计效能衡量指标主要是审计项目数、查处违法违规金额、上缴财政金额、移送违法违纪案件及提交报告信息等。从免疫系统视角看，这种指标是不合理的。因为如果免疫功能发挥得好，违法违纪案件及其金额就会减少，从而发现违法违纪金额、案件的概率就会减少。违法违纪事件越少，说明免疫系统的效能越高。当然，也不能简单地认为查处违纪案件和金额越少就表明审计效能越高，关键问题不是审计查处多少违纪案件和金额，而是实际发生了多少违纪案件和金额，免疫系统的效能主要体现在防治违法违纪、保证机体健康运行方面。但是，采用什么指标来衡量审计免疫系统的效能，目前尚未确立，因而难以对审计效能进行科学评价。
五、结论与政策建议
审计免疫系统是审计工作发展的一个新阶段，它是随着审计制度的建立与完善而逐步形成的。荔湾区审计局在审计实践过程中，积极工作，勇于探索，初步形成了审计免疫系统，有效地发挥了免疫系统的预警功能、防护功能、清除功能和修补功能，提高了审计效能。与传统审计相比，审计免疫系统条件下审计工作的重大变化主要表现在审计关口前移和关注绩效审计两个方面，使审计的功能更加完善，从而能够更好地发挥审计的作用。
就审计免疫系统的功能和效能视角看，目前尚有一些理论和实际问题需要我们认真研究。这些问题主要包括审计免疫系统与审计独立性及审计责任的关系、审计免疫系统的构建以及免疫系统条件下审计效能的评价标准等等，认识这些问题，有利于我们正确理解并有效发挥审计免疫系统的功能，从而进一步提高审计效能。因此，为了更好地发挥审计免疫系统功能，需要做好以下工作：
（一）加强审计机关建设，提升发挥免疫系统作用的能力
审计免疫系统功能作用发挥，给审计资源提出了新的更高要求，一是要增加审计人员，提高审计人员的综合素质；二是提高审计机关设施、设备水平；三是进一步提高审计机关的经费保障能力。
（二）深化审计独立性理论研究，不断完善审计规章制度
免疫系统功能主要体现对事前、事中的监督，有些监督方式方法已突破了现行法规、准则的规定。
（三）强化职能部门的协调配合，发挥免疫系统的整体功能●
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