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1.未实现融资收益处理的分析及改进
根据《企业会计准则第21号——租赁》第18条的规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。用公式表示为：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）
由于初始直接费用是在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的，其现值等于发生额，因此上面的公式可以变形为：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值） （公式1）
另一方面，根据应用指南的规定：租赁开始日。出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和借记“长期应收款”，按未担保余值，借记“未担保余值”，按融资租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”，按融资租赁资产的公允价与账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等，差额贷记“未实现融资收益”。相关会计分录为：
借：长期应收款 （最低租赁收款额+初始直接费用）
未担保余值
贷：融资租赁资产 （融资租赁资产公允价值）
银行存款 （发生的初始直接费用）
未实现融资收益
根据“有借必有贷，借贷必相等”可以得出以下公式：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用）=（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产公允价值（公式2）
对比公式1，发现两个公式减号后面的表述有差异。由于出租人在租赁开始日对租赁分类时要计算租赁内含利率，这个利率会使等式“最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+初始直接费用”成立，将其代入公式1得：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用） （公式3）
对比公式2和公式3，可看出两个公式是矛盾的，相差一项初始直接费用。比较准则中的表述和指南中的分录，笔者认为指南中的表述即公式2是正确的，否则按照准则先计算出未实现融资收益再编制会计分录会导致借贷不平衡的严重错误，因此建议将未实现融资收益的差额确定为：最低租赁收款额、未担保余值之和与租赁资产公允价值之间的差额。
2.融资租赁资产转出处理的分析及改进
新准则中没有直接对融资租赁资产的转出做出规定，而应用指南中多次提到：在租赁开始日，出租人应按融资租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”，按融资租赁资产的公允价与账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”。笔者认为，按照融资租赁资产的公允价值贷记“融资租赁资产”并不合理，而应该按照账面价值进行结转。
[例1]某租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订的合同约定，该设备租赁期4年，每年租金100万，该设备租赁期届满时的公允价值为50万，B企业担保20万，B企业的母公司担保20万，担保公司担保5万，租赁公司发生初始费用10万，租赁开始日租赁资产的公允价值300万元，账面价值为320万。
本例中最低租赁收款额为445万元[（100×4+20+20）+51]；未担保余值为5万元（50-20-20-5）；租赁资产公允价与账面价值之差为-20万元（300-320），即应确认为损失。
根据应用指南，该租赁公司在租赁开始日会计分录为：
借：长期应收款 4550000
未担保余值 50000
营业外支出 200000
贷：融资租赁资产 3000000
银行存款 100000
未实现融资收益 1700000
[例2]将上例中的账面价值改为270万元，其他资料不变，则租赁公司的账务处理变成：
借：长期应收款 4550000
未担保余值 50000
贷：融资租赁资产 3000000
银行存款 1001300
未实现融资收益 1200000
营业外收入 300000
通过举例可以发现，指南中按照公允价值转出融资租赁资产存在以下问题：第一，融资租赁资产在租出以后会有余额（例1的余额为20万元（320-300），例2的余额则为-30万元（270-300）），既然资产已经租出，出租人相关的风险和报酬也已经转移给承租人，在自己的账面上却还留有余额，显然是不合理的，例2出现了资产贷方余额更显得不合理。第二，比较两个例题，发现未实现融资收益会随着融资租赁资产账面价值的变动而有所不同。融资租赁中未实现融资收益相当于出租人向承租人提供贷款收取的利息，在金额上主要受最低租赁收款额、未担保余值和资产的公允价值影响，而不应取决于账面价值的高低。在以后的会计期间，随着每期租金的收回，出租人将未实现融资收益分配记入租赁收入，而租赁收入与资产转让损益（融資租赁资产公允价值与账面价值之差）是两种不同性质的损益，从这一角度考虑也不应把账面价值对损益的影响记入未实现融资收益。
若按照账面价值结转“融资租赁金融资产”，对例1的处理为：
借：长期应收款 4550000
未担保余值 50000
营业外支出 200000
贷：融资租赁资产 3200000
银行存款 100000
未实现融资收益 1500000
对例2的处理为：
借：长期应收款 4550000
未担保余值 50000
贷：融资租赁资产 2700000
银行存款 100000
未实现融资收益 1500000
营业外收入 300000
这样的处理，不管账面价值如何变化，资产租出后账面价值都结为零，未实现融资收益的金额也保持不变，始终等于最低租赁收款额、未担保余值之和与租赁资产公允价值之间的差额。
3.融资租赁中出租人初始直接费用的分析及改进
关于融资租赁中出租人初始直接费用的处理，新准则在原准则的基础上做了修订。原准则规定出租人发生的初始直接费用确认为当前费用，新准则规定为：出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的入账价值。即把初始直接费用记入了“长期应收款”。而国际会计准则对于初始直接费用的处理给出了两种选择，既可以在收益中直接确认为费用，也可以在租赁期内分摊，与财务收益配比。美国会计准则的规定是：对于初始直接费用在发生时记入当期；英国会计准则的规定是：出租人在安排租赁时所发生的初始直接费用，可按系统合理的方法在租赁期内进行分摊。而我国的新准则实际上是将初始费用资本化了，但对于今后按照什么方法分摊却没有具体规定。笔者认为不管是采用哪种处理方法，将初始直接费用记入“长期应收款”是不合适的，原因在于初始直接费用是出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，这些费用是已经发生的，但受益期是整个租赁期，更符合“长期待摊费用”的定义，与能够从承租人处收取的租金有明显差别，不是一项真实的、预期会给企业带来经济利益的资产。
鉴于以上考虑，建议将准则中初始直接费用的规定修订如下：出租人发生的初始直接费用，记入“长期待摊费用”，并在租赁期内按照未实现融资收益的分摊比例进行分摊，记入当期费用；如果初始直接费用金额较小，出于重要性原则的考虑，也可以在租赁开始日一次性记入费用。
（作者单位：黑龙江华辰大药房连锁有限公司龙华分店
根据《企业会计准则第21号——租赁》第18条的规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。用公式表示为：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）
由于初始直接费用是在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的，其现值等于发生额，因此上面的公式可以变形为：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值） （公式1）
另一方面，根据应用指南的规定：租赁开始日。出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和借记“长期应收款”，按未担保余值，借记“未担保余值”，按融资租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”，按融资租赁资产的公允价与账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等，差额贷记“未实现融资收益”。相关会计分录为：
借：长期应收款 （最低租赁收款额+初始直接费用）
未担保余值
贷：融资租赁资产 （融资租赁资产公允价值）
银行存款 （发生的初始直接费用）
未实现融资收益
根据“有借必有贷，借贷必相等”可以得出以下公式：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用）=（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产公允价值（公式2）
对比公式1，发现两个公式减号后面的表述有差异。由于出租人在租赁开始日对租赁分类时要计算租赁内含利率，这个利率会使等式“最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+初始直接费用”成立，将其代入公式1得：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用） （公式3）
对比公式2和公式3，可看出两个公式是矛盾的，相差一项初始直接费用。比较准则中的表述和指南中的分录，笔者认为指南中的表述即公式2是正确的，否则按照准则先计算出未实现融资收益再编制会计分录会导致借贷不平衡的严重错误，因此建议将未实现融资收益的差额确定为：最低租赁收款额、未担保余值之和与租赁资产公允价值之间的差额。
2.融资租赁资产转出处理的分析及改进
新准则中没有直接对融资租赁资产的转出做出规定，而应用指南中多次提到：在租赁开始日，出租人应按融资租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”，按融资租赁资产的公允价与账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”。笔者认为，按照融资租赁资产的公允价值贷记“融资租赁资产”并不合理，而应该按照账面价值进行结转。
[例1]某租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订的合同约定，该设备租赁期4年，每年租金100万，该设备租赁期届满时的公允价值为50万，B企业担保20万，B企业的母公司担保20万，担保公司担保5万，租赁公司发生初始费用10万，租赁开始日租赁资产的公允价值300万元，账面价值为320万。
本例中最低租赁收款额为445万元[（100×4+20+20）+51]；未担保余值为5万元（50-20-20-5）；租赁资产公允价与账面价值之差为-20万元（300-320），即应确认为损失。
根据应用指南，该租赁公司在租赁开始日会计分录为：
借：长期应收款 4550000
未担保余值 50000
营业外支出 200000
贷：融资租赁资产 3000000
银行存款 100000
未实现融资收益 1700000
[例2]将上例中的账面价值改为270万元，其他资料不变，则租赁公司的账务处理变成：
借：长期应收款 4550000
未担保余值 50000
贷：融资租赁资产 3000000
银行存款 1001300
未实现融资收益 1200000
营业外收入 300000
通过举例可以发现，指南中按照公允价值转出融资租赁资产存在以下问题：第一，融资租赁资产在租出以后会有余额（例1的余额为20万元（320-300），例2的余额则为-30万元（270-300）），既然资产已经租出，出租人相关的风险和报酬也已经转移给承租人，在自己的账面上却还留有余额，显然是不合理的，例2出现了资产贷方余额更显得不合理。第二，比较两个例题，发现未实现融资收益会随着融资租赁资产账面价值的变动而有所不同。融资租赁中未实现融资收益相当于出租人向承租人提供贷款收取的利息，在金额上主要受最低租赁收款额、未担保余值和资产的公允价值影响，而不应取决于账面价值的高低。在以后的会计期间，随着每期租金的收回，出租人将未实现融资收益分配记入租赁收入，而租赁收入与资产转让损益（融資租赁资产公允价值与账面价值之差）是两种不同性质的损益，从这一角度考虑也不应把账面价值对损益的影响记入未实现融资收益。
若按照账面价值结转“融资租赁金融资产”，对例1的处理为：
借：长期应收款 4550000
未担保余值 50000
营业外支出 200000
贷：融资租赁资产 3200000
银行存款 100000
未实现融资收益 1500000
对例2的处理为：
借：长期应收款 4550000
未担保余值 50000
贷：融资租赁资产 2700000
银行存款 100000
未实现融资收益 1500000
营业外收入 300000
这样的处理，不管账面价值如何变化，资产租出后账面价值都结为零，未实现融资收益的金额也保持不变，始终等于最低租赁收款额、未担保余值之和与租赁资产公允价值之间的差额。
3.融资租赁中出租人初始直接费用的分析及改进
关于融资租赁中出租人初始直接费用的处理，新准则在原准则的基础上做了修订。原准则规定出租人发生的初始直接费用确认为当前费用，新准则规定为：出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的入账价值。即把初始直接费用记入了“长期应收款”。而国际会计准则对于初始直接费用的处理给出了两种选择，既可以在收益中直接确认为费用，也可以在租赁期内分摊，与财务收益配比。美国会计准则的规定是：对于初始直接费用在发生时记入当期；英国会计准则的规定是：出租人在安排租赁时所发生的初始直接费用，可按系统合理的方法在租赁期内进行分摊。而我国的新准则实际上是将初始费用资本化了，但对于今后按照什么方法分摊却没有具体规定。笔者认为不管是采用哪种处理方法，将初始直接费用记入“长期应收款”是不合适的，原因在于初始直接费用是出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，这些费用是已经发生的，但受益期是整个租赁期，更符合“长期待摊费用”的定义，与能够从承租人处收取的租金有明显差别，不是一项真实的、预期会给企业带来经济利益的资产。
鉴于以上考虑，建议将准则中初始直接费用的规定修订如下：出租人发生的初始直接费用，记入“长期待摊费用”，并在租赁期内按照未实现融资收益的分摊比例进行分摊，记入当期费用；如果初始直接费用金额较小，出于重要性原则的考虑，也可以在租赁开始日一次性记入费用。
（作者单位：黑龙江华辰大药房连锁有限公司龙华分店