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【摘 要】 非货币性资产交换准则由于引入了“商业实质”,重新启动公允价值而备受关注。文章以上市公司非货币性资产交换准则执行情况为切入点,围绕影响非货币性资产交换准则实施情况的核心问题,分析非货币性资产交换准则的实施情况,阐述了实施新准则过程中出现的问题以及解决的建议。
【关键词】 非货币性资产交换; 年报; 商业实质; 公允价值
2007年是我国财政部新会计准则体系实施的第一年,其中非货币性资产交换准则的实施备受关注。该准则最大的特色是引入了“商业实质”,重新启动公允价值。这些改变将使我国上市公司之间的非货币性资产交易能够得到更加公允真实的反应。那么,新准则的应用究竟会带来什么样的后果?本文就此作一探讨。
一、影响非货币性资产交换准则实施情况的核心问题
一是新准则引入商业实质的目的之一是避免企业通过关联方交易等不具有商业实质的手段操纵利润、蒙蔽利益相关者。其出发点是很好的,但在实际运用时难免需要会计人员作出职业判断,这就可能给企业根据自己的目的选择交易类型留下机会。因此,需要重点关注商业实质的运用情况。
二是新准则重新启动公允价值。毫无疑问,在公允价值模式下能够较真实地反映交易实质。但同时要注意到,采用公允价值计量对企业利润变化所带来的影响。
三是对于关联方之间发生的非货币性资产交换业务,准则只是提出“是否具有商业实质,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系”。关联方业务包含在非货币性资产交换业务所涵盖的范围内,可能为关联企业通过非货币性资产交换业务进行利润操作提供机会。因此,应当重点关注发生在关联方之间的非货币性资产交换业务情况。
四是新准则使企业拥有了更大的自主选择权,但由于信息不对称,某种程度上也加大了会计信息使用者的分析难度。因此,非货币性资产交换业务的披露问题值得重点关注,以提高企业会计信息的可靠性和真实性。
二、非货币性资产交换准则的实施情况及其存在问题
(一)上市公司非货币性资产交换准则执行的总体情况
根据财政部对外公布的“关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告”中公布,1 570家上市公司中,发生非货币性资产交换的有40家上市公司,产生损益总额为4.11亿元,占40家公司净利润总额的1.53%。非货币性资产交换大都采用了评估价格作为交换资产的公允价值,该类交易产生损益的有32家上市公司,占有此类交易公司数的80%,其中,产生非货币性资产交换利得的有21家上市公司,产生非货币性资产交换损失的有11家上市公司。
从以上数据可以看出,非货币性资产交换业务在1 570家上市公司中并不是常见业务,32家公司产生损益,表明绝大多数上市公司的非货币性资产交换具有商业实质,且采用了公允价值计量,产生损益对净利润的影响金额只有1.53%。整体来看,上市公司似乎并没有出现因非货币性资产交换业务引起净利润大幅度波动的现象。但是,笔者认为仍不排除公允价值影响巨大的情况。下面,笔者将对非货币性资产交换准则的执行情况进行详细分析。
(二)新非货币性资产交换准则实施中存在的问题
1.由于准则没有要求,商业实质情况披露不理想。准则更改之后,非货币性资产交换是否具有商业实质,对其会计处理将产生重要的影响。因此,商业实质的判断标准是否合理显得尤为重要,但是按照目前上市公司的披露情况看来,只有极少数上市公司提到了因换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同而确认具有商业实质。准则没有要求对此项内容进行披露,但是考虑到是否具有商业实质的重要性,上市公司应当披露信息,证明商业实质的判断标准是否合理。
2.新准则对于关联方问题规定模糊。发生非货币性资产交换的40家上市公司中,发生在关联方之间的有13家;没有发生在关联方之间的有8家;无法获取信息的有19家。无法获取信息指部分上市公司只公布了非货币性资产交换损益的金额,其他信息没有披露,从而无法进行判断。可以看出,上市公司关联方之间的业务占了一个很大的比重。但是,由于准则没有要求,关联方之间非货币性资产交换业务披露情况不充分。因此,对关联方进行非货币性资产交换的处理,应当明确要求其严格披露关联方关系及关联交易的内容,避免关联方利用非货币性资产交换逃避税收。
另外,交易双方的关联方关系存在也是影响非货币性资产是否具有商业实质的主要因素,而新准则只是一笔带过,没有给予足够的关注。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这里只是要求企业仅仅“关注”关联方关系,并没有强制规定关联方之间发生的非货币性资产。
3.公允价值影响巨大,由于信息披露不充分易导致关键信息缺失。从上文的分析来看,上市公司似乎并没有出现因非货币性资产交换业务引起净利润大幅度波动的现象。但是,这并不表明非货币性资产交换准则引入了公允价值不会对上市公司产生重大影响。比如,由于前期重大会计差错更正导致2004、2005年连续两年亏损并面临退市风险的ST平能对草原兴发进行资产重组,将2.07亿元计入了非货币性资产交换损益,对利润的影响达到了166.91%,主要系土地资产评估增值较大。再比如特力A,该公司以投资性房地产作为出资,持有吉盟首饰有限公司50%的股权,该项非货币资产交换中投资性房地产公允价值与账面价值的差额23 321 551.51元被计入非货币性资产交换损益。实际上这个损益的金额对当期净利润的影响已经达到了惊人的351.98%。至于该公司发生非货币性资产交换是否具有商业实质、具有商业实质的依据、投资性房地产公允价值是如何确定的,年报中则根本没有体现。像特力A这样信息披露不充分的公司还普遍存在着,报表使用者根本无法获取关键信息。重新引入公允价值的非货币性资产交换准则如果不能对其披露进行严格管理,则不能排除有公司利用这一空档进行利润操纵的嫌疑。
三、启示及建议
综上分析,在1 570家上市公司中并没有出现因非货币性资产交换业务引起整体净利润大幅度波动的现象,这是一个新准则平稳过渡的可喜迹象。但是,其执行中存在的若干问题应当引起有关部门的重视。笔者认为可以得到如下的启示和建议:
其一,严格披露要求。从对实施效果的分析中可以看出,准则对一些重要信息的披露要求不足,如缺少对上市公司披露商业实质的判断标准的要求等等,将严重影响会计信息的可靠性,为利润操纵埋下隐患。尤其对于存在重大非货币性资产交换以及发生在关联方之间的上市公司,必须严格按照准则进行披露。财政部准则制定机构经过严密研究论证后,可以继续以专家工作组意见的形式予以公布。
其二,我国当前尚缺乏有效使用原则导向会计准则的大环境,因此必须完善新会计准则实施的各项配套措施,必须进一步健全和完善相关的法律法规制度,加强市场环境和市场秩序的治理与整顿,既保持会计准则良好的灵活性,又防止会计政策被滥用。
其三,加强新准则培训,提升职业判断能力。从目前新准则的执行情况来看,理解、执行以及职业判断等方面的问题是各上市公司存在的较为突出的问题,具体表现在年报披露的不充分、不规范、不准确以及会计政策的披露模式等方面。因此对新准则深度、广度的培训学习仍应继续加强。●
【主要参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.
[2] 财政部.企业会计准则应用指南[M].上海:立信会计出版社,2006.
[3] 谢国珍.非货币性资产交换准则存在问题及完善建议[J].财会月刊,2007(10).
[4] 涂娟.我国非货币性资产交换准则导向研究[J].会计之友(下旬刊),2008(1).
【关键词】 非货币性资产交换; 年报; 商业实质; 公允价值
2007年是我国财政部新会计准则体系实施的第一年,其中非货币性资产交换准则的实施备受关注。该准则最大的特色是引入了“商业实质”,重新启动公允价值。这些改变将使我国上市公司之间的非货币性资产交易能够得到更加公允真实的反应。那么,新准则的应用究竟会带来什么样的后果?本文就此作一探讨。
一、影响非货币性资产交换准则实施情况的核心问题
一是新准则引入商业实质的目的之一是避免企业通过关联方交易等不具有商业实质的手段操纵利润、蒙蔽利益相关者。其出发点是很好的,但在实际运用时难免需要会计人员作出职业判断,这就可能给企业根据自己的目的选择交易类型留下机会。因此,需要重点关注商业实质的运用情况。
二是新准则重新启动公允价值。毫无疑问,在公允价值模式下能够较真实地反映交易实质。但同时要注意到,采用公允价值计量对企业利润变化所带来的影响。
三是对于关联方之间发生的非货币性资产交换业务,准则只是提出“是否具有商业实质,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系”。关联方业务包含在非货币性资产交换业务所涵盖的范围内,可能为关联企业通过非货币性资产交换业务进行利润操作提供机会。因此,应当重点关注发生在关联方之间的非货币性资产交换业务情况。
四是新准则使企业拥有了更大的自主选择权,但由于信息不对称,某种程度上也加大了会计信息使用者的分析难度。因此,非货币性资产交换业务的披露问题值得重点关注,以提高企业会计信息的可靠性和真实性。
二、非货币性资产交换准则的实施情况及其存在问题
(一)上市公司非货币性资产交换准则执行的总体情况
根据财政部对外公布的“关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告”中公布,1 570家上市公司中,发生非货币性资产交换的有40家上市公司,产生损益总额为4.11亿元,占40家公司净利润总额的1.53%。非货币性资产交换大都采用了评估价格作为交换资产的公允价值,该类交易产生损益的有32家上市公司,占有此类交易公司数的80%,其中,产生非货币性资产交换利得的有21家上市公司,产生非货币性资产交换损失的有11家上市公司。
从以上数据可以看出,非货币性资产交换业务在1 570家上市公司中并不是常见业务,32家公司产生损益,表明绝大多数上市公司的非货币性资产交换具有商业实质,且采用了公允价值计量,产生损益对净利润的影响金额只有1.53%。整体来看,上市公司似乎并没有出现因非货币性资产交换业务引起净利润大幅度波动的现象。但是,笔者认为仍不排除公允价值影响巨大的情况。下面,笔者将对非货币性资产交换准则的执行情况进行详细分析。
(二)新非货币性资产交换准则实施中存在的问题
1.由于准则没有要求,商业实质情况披露不理想。准则更改之后,非货币性资产交换是否具有商业实质,对其会计处理将产生重要的影响。因此,商业实质的判断标准是否合理显得尤为重要,但是按照目前上市公司的披露情况看来,只有极少数上市公司提到了因换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同而确认具有商业实质。准则没有要求对此项内容进行披露,但是考虑到是否具有商业实质的重要性,上市公司应当披露信息,证明商业实质的判断标准是否合理。
2.新准则对于关联方问题规定模糊。发生非货币性资产交换的40家上市公司中,发生在关联方之间的有13家;没有发生在关联方之间的有8家;无法获取信息的有19家。无法获取信息指部分上市公司只公布了非货币性资产交换损益的金额,其他信息没有披露,从而无法进行判断。可以看出,上市公司关联方之间的业务占了一个很大的比重。但是,由于准则没有要求,关联方之间非货币性资产交换业务披露情况不充分。因此,对关联方进行非货币性资产交换的处理,应当明确要求其严格披露关联方关系及关联交易的内容,避免关联方利用非货币性资产交换逃避税收。
另外,交易双方的关联方关系存在也是影响非货币性资产是否具有商业实质的主要因素,而新准则只是一笔带过,没有给予足够的关注。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这里只是要求企业仅仅“关注”关联方关系,并没有强制规定关联方之间发生的非货币性资产。
3.公允价值影响巨大,由于信息披露不充分易导致关键信息缺失。从上文的分析来看,上市公司似乎并没有出现因非货币性资产交换业务引起净利润大幅度波动的现象。但是,这并不表明非货币性资产交换准则引入了公允价值不会对上市公司产生重大影响。比如,由于前期重大会计差错更正导致2004、2005年连续两年亏损并面临退市风险的ST平能对草原兴发进行资产重组,将2.07亿元计入了非货币性资产交换损益,对利润的影响达到了166.91%,主要系土地资产评估增值较大。再比如特力A,该公司以投资性房地产作为出资,持有吉盟首饰有限公司50%的股权,该项非货币资产交换中投资性房地产公允价值与账面价值的差额23 321 551.51元被计入非货币性资产交换损益。实际上这个损益的金额对当期净利润的影响已经达到了惊人的351.98%。至于该公司发生非货币性资产交换是否具有商业实质、具有商业实质的依据、投资性房地产公允价值是如何确定的,年报中则根本没有体现。像特力A这样信息披露不充分的公司还普遍存在着,报表使用者根本无法获取关键信息。重新引入公允价值的非货币性资产交换准则如果不能对其披露进行严格管理,则不能排除有公司利用这一空档进行利润操纵的嫌疑。
三、启示及建议
综上分析,在1 570家上市公司中并没有出现因非货币性资产交换业务引起整体净利润大幅度波动的现象,这是一个新准则平稳过渡的可喜迹象。但是,其执行中存在的若干问题应当引起有关部门的重视。笔者认为可以得到如下的启示和建议:
其一,严格披露要求。从对实施效果的分析中可以看出,准则对一些重要信息的披露要求不足,如缺少对上市公司披露商业实质的判断标准的要求等等,将严重影响会计信息的可靠性,为利润操纵埋下隐患。尤其对于存在重大非货币性资产交换以及发生在关联方之间的上市公司,必须严格按照准则进行披露。财政部准则制定机构经过严密研究论证后,可以继续以专家工作组意见的形式予以公布。
其二,我国当前尚缺乏有效使用原则导向会计准则的大环境,因此必须完善新会计准则实施的各项配套措施,必须进一步健全和完善相关的法律法规制度,加强市场环境和市场秩序的治理与整顿,既保持会计准则良好的灵活性,又防止会计政策被滥用。
其三,加强新准则培训,提升职业判断能力。从目前新准则的执行情况来看,理解、执行以及职业判断等方面的问题是各上市公司存在的较为突出的问题,具体表现在年报披露的不充分、不规范、不准确以及会计政策的披露模式等方面。因此对新准则深度、广度的培训学习仍应继续加强。●
【主要参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.
[2] 财政部.企业会计准则应用指南[M].上海:立信会计出版社,2006.
[3] 谢国珍.非货币性资产交换准则存在问题及完善建议[J].财会月刊,2007(10).
[4] 涂娟.我国非货币性资产交换准则导向研究[J].会计之友(下旬刊),2008(1).