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【摘 要】 以2008-2018年间我国证监会公布的行政处罚公告为样本，统计了审计失败的案例。并对涉事事务所受罚的原因、客户公司做假手段及证监会处罚做了分析。发现会计师事务所受罚的原因主要集中在“审计程序不恰当”和“未勤勉尽责”这两项。客户公司造假则主要集中在虚构收入、虚增资产、虚增利润等。随时现代社会人们交易逻辑和方式的改变会带来企业经营方式的变化，新的商业模式的出现是对审计师执业能力提出了更高的要求。
一、文献综述
吴勋、王彦（2017）研究了2001-2016年证监会行政处罚公告认为：审计客户财务舞弊行为严重和会计师事务所审计质量问题突出是审计失败的主要原因，当前我国证券市场会计师事务所在质量控制、项目执业、独立性管理制度等方面存在问题。宋玮（2014）将审计失败的原因从审计结果角度可归为审计程序不恰当、审计证据与工作底稿不恰当、未保持应有的职业谨慎，缺乏应有关注;从审计过程角度可归为：注意到违规未说明且未采取行动、明确指出未勤勉尽责。陆菁琦、程姣姣（2016）通过对科龙电器审计失败的案例分析，将审计失败的原因归类为：审计程序的不恰当性和审计执行环境的缺陷性。对企业舞弊处罚力度不足和会计师事务所及注册会计师监管力度不足也是造成审计失败的主要原因（罗勇，2017）
在上市公司审计失败责任认定的基础上，更多学者认为注册会计师应当承担法律责任。李明辉、曲晓辉（2005）认为某些信息使用者群体，例如如投资者和法律界，还将注册会计师应承担法律责任的程度排在董事和经理之前。
二、数据来源及统计
我国证监会对事务所及注册会计师的处罚一共出现过三次高潮，第一次出现在1998年-2001年间，主要是由于我国会计师事务所自1999年起进行脱勾制改革。在这一关键的转型期，监管部门为了提高具有证券资格的会计师事务所和CPA的执业质量，从而加大了对审计违法违规行为的惩处力度。第二次在2008年-2009年间，这主要是由于上市公司在2007年就实施了新的会计准则，同时2008美国次贷危机的爆发，证监会为防止金融危机延申至我国而加强了市场监管力度。第三次在2013年至今，主要是由于我国加强反腐、加大审计和惩治犯罪的力度。本文研究的数据正处于这一时期。
2008年-2018年从中国证监会发布的处罚公告来看，一共有23家会计师事务所和97名CPA涉及审计失败案例。在国内排名前十的内资事务所中有6家事务所受到过处罚，分别是：瑞华、立信、天健、信永中和、大華、大信。利安达为受罚次数最高的事务所，在2016年受到连续处罚就有3次之多，总计处罚次数6次。
①2008年至2018年审计失败的会计师事务所数量趋势分析
从图1可以看出，各年受处罚的会计师事务所数量均有变化，但是波动较为缓和。然而，一年当中同一家事务所遭受连续处罚却时有发生。其中利安达在2016年受到证监会连续3次处罚，瑞华在2017年2次处罚。与会计师事务所波动趋势不同，受处罚的注册会计师数量在2008年、2014年、2017年都出现波峰。其原因除了当年受处罚事务所较多外，同一个项目多人受罚是主要原因。2008年岳华会计师事务所分别在审计龙昌公司2002年、2003年财务报表审计项目和精密股份2002年度、2003年度财务报告审计项目中，一共有6名CPA受到处罚，其中一名CPA受到两次处罚。根据长期以来数据变化可以发现，每当受处罚的事务所达到一个高潮后，未来的1-2年内受处罚数量都会有明显下降。
②受处罚会计师事务所类型
针对证券市场上排名前十的内资事务所所受处罚做了统计。总体来看，审计失败涉案会计师事务所中大型事务所占比有所提高。从年度分布来看， 2008年-2013年共有20家会计师事务所被罚，“十大”中有 4家，占比20%;2014年-2018年，受罚事务所有17家，“十大”有7家，占比41.12%。一般而言，事务所专业化程度越高，越能保障其审计质量。所以，相比较而言，大型会计师事务所的专业化程度更高、实力更强，其审计结果更具有可靠性和可信性，因此其受监管部门处罚的概率较低。
③涉事会计师事务所及CPA处罚结果统计
从监管机构发布的处罚结果上看，处罚力度一般偏轻，其中警告、没收违规收入以及罚款是监管部门对审计失败案件采用次数最多的处罚手段，说明这三种行政处罚手段适用与大部分的审计失败案件。对事务所的处罚一般是将没收违规收入且处以违规收入的1-3倍罚款。而针对CPA个人的处罚一般是警告或者罚款，也有两者同时进行。从趋势上来看，监管当局对审计违法违规行为的处罚不再局限于以警告和通报批评为主，2013年“证券市场禁入”也纳入了处罚手段之中。扩宽了原有的处罚类型，证监会在对审计违法违规案例的行政执法体制改革创新方面迈出了重要的一步。
三、2008年至2018年事务所遭受行政处罚的原因分析
审计失败的原因从审计结果角度可归为：审计程序不恰当、审计证据与工作底稿不恰当、未保持应有的职业谨慎，缺乏应有关注。从审计过程角度可归为：注意到违规未说明且未采取行动、明确指出未勤勉尽责。在2008年-2018年37份行政处罚公告中，“审计程序不恰当”总共出现24次，占总数的66.67%。涉及的具体的审计程序主要有：风险评估程序不恰当、未按规定执行函证的控制程序以及对收入的循环审计不到位等，与之对应的被审计单位的财务舞弊手段主要集中在虚增利润、构造关联方交易转移资产、虚增资产。“审计证据与工作底稿不恰当”出现8次，其次为“未保持应有的职业谨慎，缺乏应有关注”，出现5次。
由此可以看出，中国证监会对会计师事务所做出处罚的直接原因大多为没有对异常或关联方交易予以充分关注、人为的省略审计程序以及没有有效地控制函证的收发过程等，使得被审计单位有空可钻。其根本原因还是独立性的缺失和未能保持合理的职业怀疑、职业谨慎，甚至职业道德丧失等。但是被审计单位财务舞弊手段的日益复杂，由此给注册会计带来的审计风险增大也是不容忽视的。例如，2017年九好集团为掩盖虚增3亿元银行存款，采用了购买理财产品的方式，随后用取得的理财产品为借款方关联公司担保，最后将承兑汇票以贴现方式获得资金并归还借款这一系列手法。 （2）涉事会计师事务所申辩理由
对于证监会的处罚，涉事会计师事务所也进行申辩。从其申辩理由中可以进一步分析出会计师事务审计失败的原因。2008-2018年处罚公告中最多的申辩理由为，涉事会计师事务所认为该案例审计失败的主要是由于被审计单位的集体舞弊造成的，属于会计责任而不是审计责任。例如，在河北安华会计师事务所有限责任公司审计宝硕股份年报案例中，宝硕股份下属创业分公司2004年自制销售凭证259单，虚开销售发票1，196张，虚开结算中心单据1，043张，由此虚增收入2.8亿元，虚增利润2.3亿元。但证监会认为华安所未向结算中心核验销售回款的真实情况，也未取得外部结算单据，就对创业分公司当年销售收入4.5亿元予以确认，由此在宝硕股份年报审计中华安所未勤勉尽责并且存在明显疏漏，对于勤勉尽责一项并其不能提供有效完整的法律证据。中国证监会认为：会计责任与审计责任是两种性质完全不同的责任，且二者不可相互替代，被审计单位的会计责任并不能消除事务所应承担的会计师审计责任。
除会计责任与审计责任的界线外，可以发现审计师对相关政策法规的理解与监管部门也存在差异。例如：在出售股权中收款未到50%的情况下是否应该确认股权转让收益（大华所审计信联股份2002年年报项目）;股权价值减值迹象的判断（瑞华审计亚太实业2013年年报项目）;冲减因质量索赔款未实际的营业外支出是属于会计估计变更还是会计差错更正（瑞华审计亚太实业2013年年报项目）。對与由于政策或会计准则理解不同产生的申辩理由，证监会需要涉事事务所提供更为明确的法律证据。
四、结论
从证监会处罚结果来看，会计师事务所受处罚的原因大多数为审计程序不恰当或者未勤勉尽责。通过证监会反驳涉事会计师事务所的申辩理由来看，涉事会计师事务所并不能拿出完整的法律依据来证明审计失败的原因是由于审计的固有风险造成的。为了确保上市公司披露财务信息的真实性与可靠性，会计师事务所承担了剔除虚假会计信息，确保其真实性和可靠性的重要职责。对保护股东和其他投资者利益起到了重要作用。监管部门和投资者对公开的会计信息的基本要求是真实、完整、透明、高效。为此，会计师事务所及其审计人员应当保持其独立性，遵循审计准则和执业规范的要求对被审计单位提供会计信息的真实性、准确性、完整性进行审查并发表恰当的审计意见。随着时代的发展，人们的技术水平不断突破和商业模式不断创新。审计工作涉及各行各业，且形式多种多样，业务能力不足的话难以保证审计质量，因此审计人员不仅应具有更加专业的审计知识，还应对客户公司所处行业的发展状况有着深入的了解。由此才能更好的过滤会计信息风险，确保审计质量。
【参考文献】
[1] 吴勋 王彦. 证券市场审计失败与审计监管——基于证监会 2001-2016年处罚公告的分析.中国注册会计师.2017（07）
[2] 宋玮.从审计失败的两个定义分析审计独立性——对于证监会处罚公告的思考.财会学习.2014（08）
[3] 陆菁琦 程姣姣. 审计失败的思考——基于科龙电器的案例分析.会计师.2016（06）
[4] 宋玮 张译丹.审计失败原因分析及防范措施——基于证监会2007-2013年对会计师事务所和注册会计师的处罚.商业会计.2014（09）
[5] 罗勇.我国注册会计师审计失败的原因及对策探讨.财会学习.2017（04）
[6] 杨敏.我国注册会计师审计独立性影响因素分析.财会学习.2018（06）
作者简介：戴夏莲（1990-），女，湖北天门，湖北经济学院，硕士研究生，研究方向：CPA审计。
一、文献综述
吴勋、王彦（2017）研究了2001-2016年证监会行政处罚公告认为：审计客户财务舞弊行为严重和会计师事务所审计质量问题突出是审计失败的主要原因，当前我国证券市场会计师事务所在质量控制、项目执业、独立性管理制度等方面存在问题。宋玮（2014）将审计失败的原因从审计结果角度可归为审计程序不恰当、审计证据与工作底稿不恰当、未保持应有的职业谨慎，缺乏应有关注;从审计过程角度可归为：注意到违规未说明且未采取行动、明确指出未勤勉尽责。陆菁琦、程姣姣（2016）通过对科龙电器审计失败的案例分析，将审计失败的原因归类为：审计程序的不恰当性和审计执行环境的缺陷性。对企业舞弊处罚力度不足和会计师事务所及注册会计师监管力度不足也是造成审计失败的主要原因（罗勇，2017）
在上市公司审计失败责任认定的基础上，更多学者认为注册会计师应当承担法律责任。李明辉、曲晓辉（2005）认为某些信息使用者群体，例如如投资者和法律界，还将注册会计师应承担法律责任的程度排在董事和经理之前。
二、数据来源及统计
我国证监会对事务所及注册会计师的处罚一共出现过三次高潮，第一次出现在1998年-2001年间，主要是由于我国会计师事务所自1999年起进行脱勾制改革。在这一关键的转型期，监管部门为了提高具有证券资格的会计师事务所和CPA的执业质量，从而加大了对审计违法违规行为的惩处力度。第二次在2008年-2009年间，这主要是由于上市公司在2007年就实施了新的会计准则，同时2008美国次贷危机的爆发，证监会为防止金融危机延申至我国而加强了市场监管力度。第三次在2013年至今，主要是由于我国加强反腐、加大审计和惩治犯罪的力度。本文研究的数据正处于这一时期。
2008年-2018年从中国证监会发布的处罚公告来看，一共有23家会计师事务所和97名CPA涉及审计失败案例。在国内排名前十的内资事务所中有6家事务所受到过处罚，分别是：瑞华、立信、天健、信永中和、大華、大信。利安达为受罚次数最高的事务所，在2016年受到连续处罚就有3次之多，总计处罚次数6次。
①2008年至2018年审计失败的会计师事务所数量趋势分析
从图1可以看出，各年受处罚的会计师事务所数量均有变化，但是波动较为缓和。然而，一年当中同一家事务所遭受连续处罚却时有发生。其中利安达在2016年受到证监会连续3次处罚，瑞华在2017年2次处罚。与会计师事务所波动趋势不同，受处罚的注册会计师数量在2008年、2014年、2017年都出现波峰。其原因除了当年受处罚事务所较多外，同一个项目多人受罚是主要原因。2008年岳华会计师事务所分别在审计龙昌公司2002年、2003年财务报表审计项目和精密股份2002年度、2003年度财务报告审计项目中，一共有6名CPA受到处罚，其中一名CPA受到两次处罚。根据长期以来数据变化可以发现，每当受处罚的事务所达到一个高潮后，未来的1-2年内受处罚数量都会有明显下降。
②受处罚会计师事务所类型
针对证券市场上排名前十的内资事务所所受处罚做了统计。总体来看，审计失败涉案会计师事务所中大型事务所占比有所提高。从年度分布来看， 2008年-2013年共有20家会计师事务所被罚，“十大”中有 4家，占比20%;2014年-2018年，受罚事务所有17家，“十大”有7家，占比41.12%。一般而言，事务所专业化程度越高，越能保障其审计质量。所以，相比较而言，大型会计师事务所的专业化程度更高、实力更强，其审计结果更具有可靠性和可信性，因此其受监管部门处罚的概率较低。
③涉事会计师事务所及CPA处罚结果统计
从监管机构发布的处罚结果上看，处罚力度一般偏轻，其中警告、没收违规收入以及罚款是监管部门对审计失败案件采用次数最多的处罚手段，说明这三种行政处罚手段适用与大部分的审计失败案件。对事务所的处罚一般是将没收违规收入且处以违规收入的1-3倍罚款。而针对CPA个人的处罚一般是警告或者罚款，也有两者同时进行。从趋势上来看，监管当局对审计违法违规行为的处罚不再局限于以警告和通报批评为主，2013年“证券市场禁入”也纳入了处罚手段之中。扩宽了原有的处罚类型，证监会在对审计违法违规案例的行政执法体制改革创新方面迈出了重要的一步。
三、2008年至2018年事务所遭受行政处罚的原因分析
审计失败的原因从审计结果角度可归为：审计程序不恰当、审计证据与工作底稿不恰当、未保持应有的职业谨慎，缺乏应有关注。从审计过程角度可归为：注意到违规未说明且未采取行动、明确指出未勤勉尽责。在2008年-2018年37份行政处罚公告中，“审计程序不恰当”总共出现24次，占总数的66.67%。涉及的具体的审计程序主要有：风险评估程序不恰当、未按规定执行函证的控制程序以及对收入的循环审计不到位等，与之对应的被审计单位的财务舞弊手段主要集中在虚增利润、构造关联方交易转移资产、虚增资产。“审计证据与工作底稿不恰当”出现8次，其次为“未保持应有的职业谨慎，缺乏应有关注”，出现5次。
由此可以看出，中国证监会对会计师事务所做出处罚的直接原因大多为没有对异常或关联方交易予以充分关注、人为的省略审计程序以及没有有效地控制函证的收发过程等，使得被审计单位有空可钻。其根本原因还是独立性的缺失和未能保持合理的职业怀疑、职业谨慎，甚至职业道德丧失等。但是被审计单位财务舞弊手段的日益复杂，由此给注册会计带来的审计风险增大也是不容忽视的。例如，2017年九好集团为掩盖虚增3亿元银行存款，采用了购买理财产品的方式，随后用取得的理财产品为借款方关联公司担保，最后将承兑汇票以贴现方式获得资金并归还借款这一系列手法。 （2）涉事会计师事务所申辩理由
对于证监会的处罚，涉事会计师事务所也进行申辩。从其申辩理由中可以进一步分析出会计师事务审计失败的原因。2008-2018年处罚公告中最多的申辩理由为，涉事会计师事务所认为该案例审计失败的主要是由于被审计单位的集体舞弊造成的，属于会计责任而不是审计责任。例如，在河北安华会计师事务所有限责任公司审计宝硕股份年报案例中，宝硕股份下属创业分公司2004年自制销售凭证259单，虚开销售发票1，196张，虚开结算中心单据1，043张，由此虚增收入2.8亿元，虚增利润2.3亿元。但证监会认为华安所未向结算中心核验销售回款的真实情况，也未取得外部结算单据，就对创业分公司当年销售收入4.5亿元予以确认，由此在宝硕股份年报审计中华安所未勤勉尽责并且存在明显疏漏，对于勤勉尽责一项并其不能提供有效完整的法律证据。中国证监会认为：会计责任与审计责任是两种性质完全不同的责任，且二者不可相互替代，被审计单位的会计责任并不能消除事务所应承担的会计师审计责任。
除会计责任与审计责任的界线外，可以发现审计师对相关政策法规的理解与监管部门也存在差异。例如：在出售股权中收款未到50%的情况下是否应该确认股权转让收益（大华所审计信联股份2002年年报项目）;股权价值减值迹象的判断（瑞华审计亚太实业2013年年报项目）;冲减因质量索赔款未实际的营业外支出是属于会计估计变更还是会计差错更正（瑞华审计亚太实业2013年年报项目）。對与由于政策或会计准则理解不同产生的申辩理由，证监会需要涉事事务所提供更为明确的法律证据。
四、结论
从证监会处罚结果来看，会计师事务所受处罚的原因大多数为审计程序不恰当或者未勤勉尽责。通过证监会反驳涉事会计师事务所的申辩理由来看，涉事会计师事务所并不能拿出完整的法律依据来证明审计失败的原因是由于审计的固有风险造成的。为了确保上市公司披露财务信息的真实性与可靠性，会计师事务所承担了剔除虚假会计信息，确保其真实性和可靠性的重要职责。对保护股东和其他投资者利益起到了重要作用。监管部门和投资者对公开的会计信息的基本要求是真实、完整、透明、高效。为此，会计师事务所及其审计人员应当保持其独立性，遵循审计准则和执业规范的要求对被审计单位提供会计信息的真实性、准确性、完整性进行审查并发表恰当的审计意见。随着时代的发展，人们的技术水平不断突破和商业模式不断创新。审计工作涉及各行各业，且形式多种多样，业务能力不足的话难以保证审计质量，因此审计人员不仅应具有更加专业的审计知识，还应对客户公司所处行业的发展状况有着深入的了解。由此才能更好的过滤会计信息风险，确保审计质量。
【参考文献】
[1] 吴勋 王彦. 证券市场审计失败与审计监管——基于证监会 2001-2016年处罚公告的分析.中国注册会计师.2017（07）
[2] 宋玮.从审计失败的两个定义分析审计独立性——对于证监会处罚公告的思考.财会学习.2014（08）
[3] 陆菁琦 程姣姣. 审计失败的思考——基于科龙电器的案例分析.会计师.2016（06）
[4] 宋玮 张译丹.审计失败原因分析及防范措施——基于证监会2007-2013年对会计师事务所和注册会计师的处罚.商业会计.2014（09）
[5] 罗勇.我国注册会计师审计失败的原因及对策探讨.财会学习.2017（04）
[6] 杨敏.我国注册会计师审计独立性影响因素分析.财会学习.2018（06）
作者简介：戴夏莲（1990-），女，湖北天门，湖北经济学院，硕士研究生，研究方向：CPA审计。