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《企业内部控制基本规范》正式发布，规范一出台就被称为中国的萨班斯法案，内部审计作为管理层极具价值的资源，必然成为对内部控制自我评估的主力，所以，遵循该规范的条款必然使内部审计工作的重心转向对内部控制的确认上，进而增强内部审计在内部控制中的作用。
一、内部审计在内部控制中的作用定位
1、独立评价内部控制：主要作用。随着风险管理和治理结构的完善，内部控制被提高到公司战略的高度，与企业的经营管理完全融合在一起，内部控制的充分性和有效性直接关系到财务与运营信息的可靠性与完整性、运营的效率与效果。由于内部控制具有内在和外在的局限性，如设计受成本效益原则制约或可能不涉及临时性或未预计到的业务等等，都会影响到内部控制的效果，所以需要第三方对内部控制的充分性和有效性进行独立评价。
2、监督内部控制运行：常规性工作。内部控制是由一系列文化、制度和程序组成的整体系统，根据系统论的观点，系统的有效运转和持续改进离不开监督，所以COSO框架和ERM框架都将监督作为组成要素之一，并且置于框架的最顶端。内部审计是对内部控制的再控制，在企业内部既不参与经营管理又熟悉企业内部控制，所以内部审计成为实行监督的最好选择。
3、咨询职能：未来发展方向。1999年IIA在内部审计的新定义中首次明确提出咨询职能，丰富了增值型内部审计。通常认为咨询职能是评价和监督职能的自然延伸，内部审计师往往利用在评价和监督过程中知悉的内部控制薄弱环节并结合自己的专业知识为管理层提供顾问、建议、协调、培训等咨询服务。
二、我国企业内部审计在内部控制中作用的现状
1、内部审计机构基础薄弱，组织层级低。与西方不同，我国企业内部审计机构的建立不是以企业自身的需要为驱动力，而是应政府命令或迎合政府的需要而建立起来的，是政府审计的补充，许多国有大中型企业内部审计机构都是仓促设立，是政府干预的直接结果，定位出现了偏差。因此顺应企业需求的推动，建立健全内部审计机构，是当今我国内部审计发展的关键。
内部审计机构在组织中地位决定内部审计的独立性和权威性。一般认为内部审计机构隶属于董事会下设的审计委员会时独立性最高。据重庆大学工商管理学院2006年“中国内部审计调查”的结果：仅有19.32％的内部审计机构经费由董事会批准，39.77％的内部审计机构经费由总经理批准，19.32％的样本企业内部审计经费由财务部门划拨。可见，我国大部分企业的内部审计机构仍隶属于总经理或副总经理，显然在这种情况下，内部审计人员对总经理负责的内部控制进行独立评价很难保持应有的客观性。较低的组织层级使我国内部审计没有足够的权威来开展评价、监督和咨询活动，即使勉强能够开展活动，也没有足够的权威来保证内部审计建议会被采纳。
2、内部审计理念没有转变，职能单一。由于我国内部审计机构不是依靠市场的需求建立起来的，内部审计在企业自身缺乏一个内部孕育成熟的过程，它天生就倾向于代表政府对企业的经济运行状况特别是财务状况进行监督，而不是从提高企业的经营管理水平出发。所以，内部审计在内部控制中的职能长期定位在内部财务控制监督主导型。虽然近年来管理审计得到一定程度的发展，但是内部审计的咨询服务在我国尚未普遍展开，企业的内部审计将绝大部分精力和时间放在传统的保证项目上，尚未进入“服务主导型阶段”。
3、内部审计质量管理水平有待提高，内部审计效果差。根据江苏省内部审计师協会2004年江苏内部审计实况调查的结果，所有样本企业都采用直接监督和独立的工作底稿复核来管理内部审计工作，但是管理层参与内部审计质量控制的程度为0，在最近三年中使用外部检查的比例也为0。可见，我国内部审计质量管理水平有待提高，根据职业标准开展外部质量检查也尚未启动，这些都在一定程度上降低了内部审计质量。
我国内部审计界存在一种有趣的现象：内部审计从业人员认为内部审计工作对企业加强经营管理、决策内部控制和对被审计单位的作用很大，而中高层管理者中很大一部分人认为内部审计是无效的。造成这种现象的原因一方面是内部审计部门在组织中处于较低的组织层级，没有足够的权威保证其建议被采纳；另一方面是由于内部审计效果较差，不能满足管理层的需要。
三、促进内部审计在内部控制中发挥作用的对策
1、在符合成本效益的原则下，提高内部审计机构的独立性。内部审计独立性的一个重要标志就是机构设置的独立性。根据英美国家的经验，内部审计的理想组织层级是隶属于董事会或其下设的审计委员会，这样有利于充分发挥内部审计在内部控制中的作用。但是机构的设置层级要符合成本效益的原则，特别是我国许多企业尚未达到建立独立性强的内部审计部门所必需的规模经济，所以在内部审计的组织层级建设中不能搞一刀切，各企业应根据企业的实际情况进行选择。无论选择何种组织层级，都应努力做到：内部审计章程报请董事会批准；内部审计主管有机会直接向内部董事会汇报情况、请示或一起研究问题；内部审计人员有权出席、参加由高层或董事会举行的与内部审计机构职责有关的会议；内部审计主管由董事会任免、考核业绩和决定薪酬，以增强内部审计的独立性。
2、全面改造内部审计，提高内部审计效果。(1)转变内部审计观念。随着现代企业制度的建立，作为内部控制关键一环的内部审计成为企业强化自我约束的重要手段，内部审计部门应树立现代审计理念，围绕加强和完善内部控制、风险管理和治理结构展开工作。内部审计人员不仅要发现问题，还要预防、协助和参与解决问题。内部审计要建立与被审计对象的“合作伙伴关系”，协助管理层做好事前的内部控制设计、事中内部控制监督和事后内部控制评价，成为管理层增加企业价值和实现经营目标的得力助手。(2)内部审计职能再造。内部审计要实现增加企业价值的目标，不仅要转变观念，还要对内部审计职能进行改造，改变“警察”搜捕“偷窃行为”式的发现式审计。当今世界上内部审计成功革新的典范是杜邦公司。1992年，杜邦公司内部审计领导小组对各阶层的主要领导人进行调查，询问他们对内部审计的看法和要求。得出结论，管理人员要求内部审计帮助他们确定问题和设计相应的制度。他们认为内部审计不应只是独立的问题发现者，而应成为推动改革的使者。
3、推行TQM，适当选择内部审计外包。内部审计质量管理是提高内部审计工作有效性的重要一环，我国在《内部审计具体准则第9号——内部审计督导》中较详细地规定了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的内部审计人员进行监督。但是仅靠督导并不能满足全面质量管理(Total Qua lity Management，TQM)的要求。TQM是一种全过程的、全面的、全员参与的和注重质量改进的质量管理过程，TQM的推行需要政府、内部审计协会、董事会及其审计委员会、企业管理层、内部审计部门和内部审计人员共同参与。
内部审计外包，是指将公司的内部审计职能部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。在价值链分析中内部审计是企业价值活动之一，如果企业对内部审计部门进行价值链分析之后发现它不能给企业创造价值，那么企业就可以选择不设立专门的内部审计机构而将内部审计工作外包，当然相关法律法规要求企业必须设置内部审计部门的除外。已经设立内部审计部门的企业，如果审计人员在某些项目中不具备独立性或专业胜任能力，首席审计执行官可以考虑将该项目外包，这不仅符合成本效益原则，而且可以有效规避因内审人员专业技术缺陷而带来的内部审计风险。
(作者单位：山东省济南市烟草专卖局)
一、内部审计在内部控制中的作用定位
1、独立评价内部控制：主要作用。随着风险管理和治理结构的完善，内部控制被提高到公司战略的高度，与企业的经营管理完全融合在一起，内部控制的充分性和有效性直接关系到财务与运营信息的可靠性与完整性、运营的效率与效果。由于内部控制具有内在和外在的局限性，如设计受成本效益原则制约或可能不涉及临时性或未预计到的业务等等，都会影响到内部控制的效果，所以需要第三方对内部控制的充分性和有效性进行独立评价。
2、监督内部控制运行：常规性工作。内部控制是由一系列文化、制度和程序组成的整体系统，根据系统论的观点，系统的有效运转和持续改进离不开监督，所以COSO框架和ERM框架都将监督作为组成要素之一，并且置于框架的最顶端。内部审计是对内部控制的再控制，在企业内部既不参与经营管理又熟悉企业内部控制，所以内部审计成为实行监督的最好选择。
3、咨询职能：未来发展方向。1999年IIA在内部审计的新定义中首次明确提出咨询职能，丰富了增值型内部审计。通常认为咨询职能是评价和监督职能的自然延伸，内部审计师往往利用在评价和监督过程中知悉的内部控制薄弱环节并结合自己的专业知识为管理层提供顾问、建议、协调、培训等咨询服务。
二、我国企业内部审计在内部控制中作用的现状
1、内部审计机构基础薄弱，组织层级低。与西方不同，我国企业内部审计机构的建立不是以企业自身的需要为驱动力，而是应政府命令或迎合政府的需要而建立起来的，是政府审计的补充，许多国有大中型企业内部审计机构都是仓促设立，是政府干预的直接结果，定位出现了偏差。因此顺应企业需求的推动，建立健全内部审计机构，是当今我国内部审计发展的关键。
内部审计机构在组织中地位决定内部审计的独立性和权威性。一般认为内部审计机构隶属于董事会下设的审计委员会时独立性最高。据重庆大学工商管理学院2006年“中国内部审计调查”的结果：仅有19.32％的内部审计机构经费由董事会批准，39.77％的内部审计机构经费由总经理批准，19.32％的样本企业内部审计经费由财务部门划拨。可见，我国大部分企业的内部审计机构仍隶属于总经理或副总经理，显然在这种情况下，内部审计人员对总经理负责的内部控制进行独立评价很难保持应有的客观性。较低的组织层级使我国内部审计没有足够的权威来开展评价、监督和咨询活动，即使勉强能够开展活动，也没有足够的权威来保证内部审计建议会被采纳。
2、内部审计理念没有转变，职能单一。由于我国内部审计机构不是依靠市场的需求建立起来的，内部审计在企业自身缺乏一个内部孕育成熟的过程，它天生就倾向于代表政府对企业的经济运行状况特别是财务状况进行监督，而不是从提高企业的经营管理水平出发。所以，内部审计在内部控制中的职能长期定位在内部财务控制监督主导型。虽然近年来管理审计得到一定程度的发展，但是内部审计的咨询服务在我国尚未普遍展开，企业的内部审计将绝大部分精力和时间放在传统的保证项目上，尚未进入“服务主导型阶段”。
3、内部审计质量管理水平有待提高，内部审计效果差。根据江苏省内部审计师協会2004年江苏内部审计实况调查的结果，所有样本企业都采用直接监督和独立的工作底稿复核来管理内部审计工作，但是管理层参与内部审计质量控制的程度为0，在最近三年中使用外部检查的比例也为0。可见，我国内部审计质量管理水平有待提高，根据职业标准开展外部质量检查也尚未启动，这些都在一定程度上降低了内部审计质量。
我国内部审计界存在一种有趣的现象：内部审计从业人员认为内部审计工作对企业加强经营管理、决策内部控制和对被审计单位的作用很大，而中高层管理者中很大一部分人认为内部审计是无效的。造成这种现象的原因一方面是内部审计部门在组织中处于较低的组织层级，没有足够的权威保证其建议被采纳；另一方面是由于内部审计效果较差，不能满足管理层的需要。
三、促进内部审计在内部控制中发挥作用的对策
1、在符合成本效益的原则下，提高内部审计机构的独立性。内部审计独立性的一个重要标志就是机构设置的独立性。根据英美国家的经验，内部审计的理想组织层级是隶属于董事会或其下设的审计委员会，这样有利于充分发挥内部审计在内部控制中的作用。但是机构的设置层级要符合成本效益的原则，特别是我国许多企业尚未达到建立独立性强的内部审计部门所必需的规模经济，所以在内部审计的组织层级建设中不能搞一刀切，各企业应根据企业的实际情况进行选择。无论选择何种组织层级，都应努力做到：内部审计章程报请董事会批准；内部审计主管有机会直接向内部董事会汇报情况、请示或一起研究问题；内部审计人员有权出席、参加由高层或董事会举行的与内部审计机构职责有关的会议；内部审计主管由董事会任免、考核业绩和决定薪酬，以增强内部审计的独立性。
2、全面改造内部审计，提高内部审计效果。(1)转变内部审计观念。随着现代企业制度的建立，作为内部控制关键一环的内部审计成为企业强化自我约束的重要手段，内部审计部门应树立现代审计理念，围绕加强和完善内部控制、风险管理和治理结构展开工作。内部审计人员不仅要发现问题，还要预防、协助和参与解决问题。内部审计要建立与被审计对象的“合作伙伴关系”，协助管理层做好事前的内部控制设计、事中内部控制监督和事后内部控制评价，成为管理层增加企业价值和实现经营目标的得力助手。(2)内部审计职能再造。内部审计要实现增加企业价值的目标，不仅要转变观念，还要对内部审计职能进行改造，改变“警察”搜捕“偷窃行为”式的发现式审计。当今世界上内部审计成功革新的典范是杜邦公司。1992年，杜邦公司内部审计领导小组对各阶层的主要领导人进行调查，询问他们对内部审计的看法和要求。得出结论，管理人员要求内部审计帮助他们确定问题和设计相应的制度。他们认为内部审计不应只是独立的问题发现者，而应成为推动改革的使者。
3、推行TQM，适当选择内部审计外包。内部审计质量管理是提高内部审计工作有效性的重要一环，我国在《内部审计具体准则第9号——内部审计督导》中较详细地规定了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的内部审计人员进行监督。但是仅靠督导并不能满足全面质量管理(Total Qua lity Management，TQM)的要求。TQM是一种全过程的、全面的、全员参与的和注重质量改进的质量管理过程，TQM的推行需要政府、内部审计协会、董事会及其审计委员会、企业管理层、内部审计部门和内部审计人员共同参与。
内部审计外包，是指将公司的内部审计职能部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。在价值链分析中内部审计是企业价值活动之一，如果企业对内部审计部门进行价值链分析之后发现它不能给企业创造价值，那么企业就可以选择不设立专门的内部审计机构而将内部审计工作外包，当然相关法律法规要求企业必须设置内部审计部门的除外。已经设立内部审计部门的企业，如果审计人员在某些项目中不具备独立性或专业胜任能力，首席审计执行官可以考虑将该项目外包，这不仅符合成本效益原则，而且可以有效规避因内审人员专业技术缺陷而带来的内部审计风险。
(作者单位：山东省济南市烟草专卖局)