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现代银行涉及的风险有信用风险、操作风险、国家风险等，而进行内部控制的建设和有效执行是更好地规避操作风险的有效途径和重要保证，是银行能够健康可持续发展的基础。目前，已有许多主要的商业银行上市，工商银行、中国银行、农业银行也顺利地进入了世界五百强。在世界经济贸易日益全球化的今天，伴随着经济的快速发展，金融业也在不断的创新，这对于银行内部控制就产生了更高的要求。同时，银行体系不断扩大的过程中，银行内部的操作风险也存在着更多潜在的可能性。2008年出现的金融危机不仅给全球经济产生了重要影响，也暴露了银行会计体系中存在的重要问题，为银行会计加强内部控制敲响了警钟。
2008年蔓延全球的金融海啸使我们认识到金融机构风险管理的重要性。作为把握国家经济命脉、维护国家金融稳定的商业银行，其内部控制与风险管理更成为人们关注的焦点。然而，我国商业银行，特别是上市银行内部控制信息披露却存在诸多问题，这些问题处理不好，势必将影响我国的金融稳定与经济发展。
内部控制评价标准的理论基础
目前，与商业银行内部控制有关的文献主要有COSO发布的《内部控制——整合框架》（以下简称“COSO报告”）、巴塞尔银行监管委员会发布的《银行组织内部控制系统框架》（以下简称《巴塞尔框架》）、我国银监会发布的《商业银行内部控制指引》（以下简称《指引》）和财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布的《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）。2004年，COSO发布的《企业风险管理——整合框架》（以下简称《ERM框架》），进一步发展了内部控制理论。这些文献，为商业银行内部控制评价标准的构建，提出了比较完整的框架，但在内部控制目标的类别和要素的划分上仍存在一些差异。
1、从目标的界定看，COSO报告和《巴塞尔框架》的观点一致，均包括经营、信息和合规三类目标，而这三类目标也是被其他文献所接受的目标。《ERM框架》、《指引》和《基本规范》均将战略目标作为内部控制的首要目标，其层次也高于其他目标。关于战略目标的引入，《ERM框架》所持的观点是，战略目标明确了企业存在的原因和根本目的，并且是相对稳定的、高层次的目标，而与其相关的其他目标都是建立在战略目标的基础上，并且是动态的。《指引》和《基本规范》也采纳了这个观点，认为战略目标对于企业来说非常重要，是其他具体目标的前提，内部控制应当保证企业战略目标的实现。《指引》和《基本规范》分别将风险管理体系的有效性和资产的安全性纳入内部控制目标。《指引》认为，保证各项资产的安全、保值和增值是银行股东利益的最根本体现，也应是内部控制的目标之一。综上所述，商业银行内部控制目标应当包括两个层次、五类目标。
2、从要素的划分看，除《ERM框架》以外，其他文献都沿用了COSO报告五要素的划分方法，只是在要素的名称和内容上有所差别。《巴塞尔框架》强调了控制环境要素中的管理层监督和控制文化，并且在控制活动要素中突出了职责分离的环节。《巴塞尔框架》和《指引》都在监控要素中增加了缺陷纠正的内容。《ERM框架》拓展了风险管理的内涵，将风险评估要素细分成四个要素，强调了目标设定、事项识别、风险评估和风险应对的连续过程，建立了内部控制八要素框架。
COSO报告的内部控制三类目标和五要素观点，有其深厚的理论基础，并经过多年的实践检验，仍是现阶段较好的选择。因此，内部控制评价标准应当以内部控制目标为基础，以内部控制的经营目标、财务报告目标、合规目标三类目标和控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素构建矩阵式结构的内部控制评价标准框架，从“做什么”和“怎么做”两个维度为评价内部控制提供路径。此外，应将缺陷纠正纳入控制要素，充分体现内部控制的完整性。同时，实施全面风险管理是商业银行的发展趋势，所以，风险识别与评估要素应当吸收《ERM框架》的观点，进一步丰富和扩展。
我国银行目前的现状
经过20多年的改革开放，我国商业银行初步形成了一种相互制约、相互监督的内部控制机制。但商业银行的内部控制在我国仍属于一个较新的领域，在制度设计和实际操作方面还存在缺陷。
一、对内部会计控制制度认识不够。尽管内部会计控制制度在审计等领域的运用广为人知，但从银行经营管理者的角度看，不少人对内部会计控制制度的内容知之甚少，对其在商业银行中的作用则存在着不少误区。有些商业银行把内部会计控制机械地理解成各种规章的制定、装订和汇总，认为做了建章立制方面的工作就等于建立了内部会计控制机制。有的商业银行虽然在理论上比较重视内部控制制度的建设，但表现在实践中则发生了背离，如在把握内部会计控制与业务管理、内部控制与经营风险、内部控制与自身发展的关系上，认识存在着偏差，管理上不够规范，有的甚至把内部会计控制与发展、内部会计控制与经济效益对立起来。
二、内部稽核缺乏权威性。我国国有商业银行稽核工作的长期做法是对同级行长负责内部稽核，实质上是作为同级行长领导下的一个职能部门机构，人事、工资均不能保证其相对独立性，从而扮演了一个既是经营利益的受益者，又是违规行为的查处者的双重角色，因而很难保证稽核监督的公正客观。另外稽核部门不仅要履行同级行长赋予的职责，而且对查出的问题不经请示不能上报，没有自行解决问题的权利。这样一是不能对由于行长决策失误造成的损失进行有效的监督；二是不能对查出的问题进行及时的处理和纠正，从而无法保障内控制度的贯彻落实，无法真正行使其权力和职责，弱化了内部控制的作用。
三、内控系统缺乏有效性。国有商业银行的会计内控制度从条文上看虽然数量较多，覆盖面较广，但相互之间协调性、配套性、制约性差，因而有效性较差。从岗位设置上看，虽然对岗位职责都有明确的规定，但因数量庞大、要求复杂，会计内控与人员编制、经营效益等因素有很大距离往往很难落实；从工作流程上看，虽然单项业务规章制度比较严密，但由于会计业务是综合性复合型业务，从而导致整个业务操作过程的综合管理、动态控制难于落实。 四、内控手段缺乏先进性。我国国有商业银行业务操作的电子化已有很大发展，但目前大部分稽核检查和各类业务监督活动基本上都停留在手工查帐的水平上，缺乏运用高科技方法作为风险控制手段。同时如何有效地控制高科技所带来的风险，如对电脑业务、信用卡业务、网上银行业务等的控制给内控工作提出了新的课题。
五、人员素质较低。商业银行会计人员素质的高低直接影响着各项业务处理的质量高低，业务素质高的会计人员不仅是会计内部控制的基础，而且可以有效弥补内控制度的不足。随着综合业务处理系统的推出和电子化的飞速发展，商业银行会计内控队伍素质不高，已成为制约商业银行发展的桎梏。在许多单位，会计人员队伍规模庞大、层次结构不合理、岗位配置与业务工作需求不相适应、整体素质偏低，一些重要岗位也由于长期不轮换，使银行会计人员不能熟悉更多的银行业务，达不到内部控制与管理的要求。
加强会计内部控制的对策
近年来，银行内部控制失败案例进一步凸显了商业银行内部控制评价的重要性。随着金融体系的不断发展，商业银行内部控制的管理措施仍需要在实践中不断完善。
一、提高对内部会计控制的重视意识。中国人民银行在制定并颁布的《进一步加强银行会计内部控制和管理的若干规定》中指出：必须把增强风险防范意识，加强内部管理控制作为一项长期任务来抓，各行行长要重视和支持会计内部控制和管理，主管行长要对行长负责，加强检查指导；会计主管要对主管行长负责，督促制度落实；一般会计人员要对会计主管负责，自觉执行会计操作规程；下级行要对上级行负责，认真落实各项会计内部控制制度；上级行要积极创造条件为下级行落实会计内部控制制度提供保障，只有从意识上对内部会计控制重视，才能积极主动地建立、健全内部会计控制制度，为商业银行的经营活动进行有效的监督与控制。
二、加强会计人员培训，提高会计人员的整体素质。会计人员是制定及执行内部会计控制制度的主体，因此只有建立一支业务素质较高的会计人员队伍，才有可能保证内部会计控制制度的建立及有效执行。《进一步加强银行会计内部控制和管理的若干规定》对有关会计人员的资格及业务水平提出了具体的要求，如会计主管必须具备较高的政治、业务素质，掌握计算机操作和管理知识；其他会计人员要具备良好的政治、业务素质，持会计证上岗，这些具体要求的制定使得对会计人员的任用及考核提供了必要的依据。
三、制定行之有效的内部会计控制业务流程。银行的内部会计控制制度是经济业务发生时执行并发挥作用的。因此，根据经济业务的实际，制定切实可行的业务流程是会计人员及有关的监督管理人员可以在经济业务发生时，及时有效地进行内部会计监督的必要前提
四、制定并严格执行岗位责任制及岗位轮换制。要严格按照会计制度的岗位设置，要求配备足够的会计人员，按照相互制约的原则，明确工作权限和岗位责任，禁止越权处理会计业务，错账更正、大额支付等重要会计事项以及在工作时间外进行的任何账务处理必须经过会计主管核准。应用计算机处理会计业务操作人员（系统管理员、记账员、复核员）必须严格按照规定权限进行操作，个人密码要定期或不定期更换，防止失密。实行重要岗位的定期轮换，联行、记账、同城票据交换、财务等重要会计岗位人员要定期轮换，不搞一贯制。
五、健全内部会计控制的监督体系。监督评价与纠正是商业银行董事会、高管层、业务部门定期对内部控制的制度建设和执行情况进行回顾和检讨，并根据国家法律法规、金融监管规章的变化、银行组织结构、经营状况以及市场环境的变化进行修订，是商业银行对其经营管理活动进行监督评价与纠正的监控机制，也是对内部控制的再控制，应当建立健全总行稽核派驻制度，将下一级的稽核部门作为上一级行的派出机构，稽核人员纳入上级行的管理，使稽核部门处于比较超脱的地位，确保稽核监督部门在组织体系上具有独立性，在处理与被稽核监督对象的关系上具有超脱性，在稽核查处工作上具有权威性，真实反映发现的问题，起到对下级行行长的监督制衡作用。要充实和加强内部稽核监察人员力量，内部稽核人员应该有很高的理论水平、政策水平、品德素质和实践经验，才能将稽核监督工作落到实处，从而充分发挥内部稽核监督的职能作用，使内部稽核部门成为加强内部控制的一支重要力量。
总之，内部会计控制对商业银行加强管理、堵塞漏洞起着重要的作用，商业银行如何建立、健全内部会计控制制度并保证其有效地实施是商业银行的一项重要的工作，也是商业银行防范风险、提高经济效益的有力保证。
（作者单位：山东城市建设职业学院）
2008年蔓延全球的金融海啸使我们认识到金融机构风险管理的重要性。作为把握国家经济命脉、维护国家金融稳定的商业银行，其内部控制与风险管理更成为人们关注的焦点。然而，我国商业银行，特别是上市银行内部控制信息披露却存在诸多问题，这些问题处理不好，势必将影响我国的金融稳定与经济发展。
内部控制评价标准的理论基础
目前，与商业银行内部控制有关的文献主要有COSO发布的《内部控制——整合框架》（以下简称“COSO报告”）、巴塞尔银行监管委员会发布的《银行组织内部控制系统框架》（以下简称《巴塞尔框架》）、我国银监会发布的《商业银行内部控制指引》（以下简称《指引》）和财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布的《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）。2004年，COSO发布的《企业风险管理——整合框架》（以下简称《ERM框架》），进一步发展了内部控制理论。这些文献，为商业银行内部控制评价标准的构建，提出了比较完整的框架，但在内部控制目标的类别和要素的划分上仍存在一些差异。
1、从目标的界定看，COSO报告和《巴塞尔框架》的观点一致，均包括经营、信息和合规三类目标，而这三类目标也是被其他文献所接受的目标。《ERM框架》、《指引》和《基本规范》均将战略目标作为内部控制的首要目标，其层次也高于其他目标。关于战略目标的引入，《ERM框架》所持的观点是，战略目标明确了企业存在的原因和根本目的，并且是相对稳定的、高层次的目标，而与其相关的其他目标都是建立在战略目标的基础上，并且是动态的。《指引》和《基本规范》也采纳了这个观点，认为战略目标对于企业来说非常重要，是其他具体目标的前提，内部控制应当保证企业战略目标的实现。《指引》和《基本规范》分别将风险管理体系的有效性和资产的安全性纳入内部控制目标。《指引》认为，保证各项资产的安全、保值和增值是银行股东利益的最根本体现，也应是内部控制的目标之一。综上所述，商业银行内部控制目标应当包括两个层次、五类目标。
2、从要素的划分看，除《ERM框架》以外，其他文献都沿用了COSO报告五要素的划分方法，只是在要素的名称和内容上有所差别。《巴塞尔框架》强调了控制环境要素中的管理层监督和控制文化，并且在控制活动要素中突出了职责分离的环节。《巴塞尔框架》和《指引》都在监控要素中增加了缺陷纠正的内容。《ERM框架》拓展了风险管理的内涵，将风险评估要素细分成四个要素，强调了目标设定、事项识别、风险评估和风险应对的连续过程，建立了内部控制八要素框架。
COSO报告的内部控制三类目标和五要素观点，有其深厚的理论基础，并经过多年的实践检验，仍是现阶段较好的选择。因此，内部控制评价标准应当以内部控制目标为基础，以内部控制的经营目标、财务报告目标、合规目标三类目标和控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素构建矩阵式结构的内部控制评价标准框架，从“做什么”和“怎么做”两个维度为评价内部控制提供路径。此外，应将缺陷纠正纳入控制要素，充分体现内部控制的完整性。同时，实施全面风险管理是商业银行的发展趋势，所以，风险识别与评估要素应当吸收《ERM框架》的观点，进一步丰富和扩展。
我国银行目前的现状
经过20多年的改革开放，我国商业银行初步形成了一种相互制约、相互监督的内部控制机制。但商业银行的内部控制在我国仍属于一个较新的领域，在制度设计和实际操作方面还存在缺陷。
一、对内部会计控制制度认识不够。尽管内部会计控制制度在审计等领域的运用广为人知，但从银行经营管理者的角度看，不少人对内部会计控制制度的内容知之甚少，对其在商业银行中的作用则存在着不少误区。有些商业银行把内部会计控制机械地理解成各种规章的制定、装订和汇总，认为做了建章立制方面的工作就等于建立了内部会计控制机制。有的商业银行虽然在理论上比较重视内部控制制度的建设，但表现在实践中则发生了背离，如在把握内部会计控制与业务管理、内部控制与经营风险、内部控制与自身发展的关系上，认识存在着偏差，管理上不够规范，有的甚至把内部会计控制与发展、内部会计控制与经济效益对立起来。
二、内部稽核缺乏权威性。我国国有商业银行稽核工作的长期做法是对同级行长负责内部稽核，实质上是作为同级行长领导下的一个职能部门机构，人事、工资均不能保证其相对独立性，从而扮演了一个既是经营利益的受益者，又是违规行为的查处者的双重角色，因而很难保证稽核监督的公正客观。另外稽核部门不仅要履行同级行长赋予的职责，而且对查出的问题不经请示不能上报，没有自行解决问题的权利。这样一是不能对由于行长决策失误造成的损失进行有效的监督；二是不能对查出的问题进行及时的处理和纠正，从而无法保障内控制度的贯彻落实，无法真正行使其权力和职责，弱化了内部控制的作用。
三、内控系统缺乏有效性。国有商业银行的会计内控制度从条文上看虽然数量较多，覆盖面较广，但相互之间协调性、配套性、制约性差，因而有效性较差。从岗位设置上看，虽然对岗位职责都有明确的规定，但因数量庞大、要求复杂，会计内控与人员编制、经营效益等因素有很大距离往往很难落实；从工作流程上看，虽然单项业务规章制度比较严密，但由于会计业务是综合性复合型业务，从而导致整个业务操作过程的综合管理、动态控制难于落实。 四、内控手段缺乏先进性。我国国有商业银行业务操作的电子化已有很大发展，但目前大部分稽核检查和各类业务监督活动基本上都停留在手工查帐的水平上，缺乏运用高科技方法作为风险控制手段。同时如何有效地控制高科技所带来的风险，如对电脑业务、信用卡业务、网上银行业务等的控制给内控工作提出了新的课题。
五、人员素质较低。商业银行会计人员素质的高低直接影响着各项业务处理的质量高低，业务素质高的会计人员不仅是会计内部控制的基础，而且可以有效弥补内控制度的不足。随着综合业务处理系统的推出和电子化的飞速发展，商业银行会计内控队伍素质不高，已成为制约商业银行发展的桎梏。在许多单位，会计人员队伍规模庞大、层次结构不合理、岗位配置与业务工作需求不相适应、整体素质偏低，一些重要岗位也由于长期不轮换，使银行会计人员不能熟悉更多的银行业务，达不到内部控制与管理的要求。
加强会计内部控制的对策
近年来，银行内部控制失败案例进一步凸显了商业银行内部控制评价的重要性。随着金融体系的不断发展，商业银行内部控制的管理措施仍需要在实践中不断完善。
一、提高对内部会计控制的重视意识。中国人民银行在制定并颁布的《进一步加强银行会计内部控制和管理的若干规定》中指出：必须把增强风险防范意识，加强内部管理控制作为一项长期任务来抓，各行行长要重视和支持会计内部控制和管理，主管行长要对行长负责，加强检查指导；会计主管要对主管行长负责，督促制度落实；一般会计人员要对会计主管负责，自觉执行会计操作规程；下级行要对上级行负责，认真落实各项会计内部控制制度；上级行要积极创造条件为下级行落实会计内部控制制度提供保障，只有从意识上对内部会计控制重视，才能积极主动地建立、健全内部会计控制制度，为商业银行的经营活动进行有效的监督与控制。
二、加强会计人员培训，提高会计人员的整体素质。会计人员是制定及执行内部会计控制制度的主体，因此只有建立一支业务素质较高的会计人员队伍，才有可能保证内部会计控制制度的建立及有效执行。《进一步加强银行会计内部控制和管理的若干规定》对有关会计人员的资格及业务水平提出了具体的要求，如会计主管必须具备较高的政治、业务素质，掌握计算机操作和管理知识；其他会计人员要具备良好的政治、业务素质，持会计证上岗，这些具体要求的制定使得对会计人员的任用及考核提供了必要的依据。
三、制定行之有效的内部会计控制业务流程。银行的内部会计控制制度是经济业务发生时执行并发挥作用的。因此，根据经济业务的实际，制定切实可行的业务流程是会计人员及有关的监督管理人员可以在经济业务发生时，及时有效地进行内部会计监督的必要前提
四、制定并严格执行岗位责任制及岗位轮换制。要严格按照会计制度的岗位设置，要求配备足够的会计人员，按照相互制约的原则，明确工作权限和岗位责任，禁止越权处理会计业务，错账更正、大额支付等重要会计事项以及在工作时间外进行的任何账务处理必须经过会计主管核准。应用计算机处理会计业务操作人员（系统管理员、记账员、复核员）必须严格按照规定权限进行操作，个人密码要定期或不定期更换，防止失密。实行重要岗位的定期轮换，联行、记账、同城票据交换、财务等重要会计岗位人员要定期轮换，不搞一贯制。
五、健全内部会计控制的监督体系。监督评价与纠正是商业银行董事会、高管层、业务部门定期对内部控制的制度建设和执行情况进行回顾和检讨，并根据国家法律法规、金融监管规章的变化、银行组织结构、经营状况以及市场环境的变化进行修订，是商业银行对其经营管理活动进行监督评价与纠正的监控机制，也是对内部控制的再控制，应当建立健全总行稽核派驻制度，将下一级的稽核部门作为上一级行的派出机构，稽核人员纳入上级行的管理，使稽核部门处于比较超脱的地位，确保稽核监督部门在组织体系上具有独立性，在处理与被稽核监督对象的关系上具有超脱性，在稽核查处工作上具有权威性，真实反映发现的问题，起到对下级行行长的监督制衡作用。要充实和加强内部稽核监察人员力量，内部稽核人员应该有很高的理论水平、政策水平、品德素质和实践经验，才能将稽核监督工作落到实处，从而充分发挥内部稽核监督的职能作用，使内部稽核部门成为加强内部控制的一支重要力量。
总之，内部会计控制对商业银行加强管理、堵塞漏洞起着重要的作用，商业银行如何建立、健全内部会计控制制度并保证其有效地实施是商业银行的一项重要的工作，也是商业银行防范风险、提高经济效益的有力保证。
（作者单位：山东城市建设职业学院）