论文部分内容阅读
摘要：伴随国家对生态环境建设的重视与林业发展地位的凸显，我国林业企业的数量及规模也在不断扩大。但就目前现状来看，林业企业会计相关信息的缺乏以及在实务中操作技术质量的低下还无法满足国有林场企业在发展利益方面的相关需求，整体会计实务体系亟待健全改善。本文就基于生物资产准则探讨了国有林场在会计实务操作方面的相关技术，并给出了在该准则下我国国有林场在生物资产会计实务方面的完善建议。
关键词：国有林场；生物资产准则；会计实务；会计处理；完善建议
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）018-000-02
在我国《企业会计准则第5号——生物资产》中就明确规范了与农业生产相关联的生物资产计量、确认以及对相关信息的披露要求。所谓生物资产准则就是指围绕种植业、林业、畜牧养殖业和水产业等行业所展开的企业资产制度，它满足了农业企业日常会计的基本经济核算需求，是基于《农业企业会计制度》的强化版本。我国国有林场目前就在执行财政部于1994年所颁发的《国有林场与苗圃会计制度》和《国有林场与苗圃财务制度》，它为我国林木资产的科目核算提供了全新准则，对我国国有林场会计实务操作应用具有实践意义。
一、关于生物资产准则
生物资产准则对生物资产的界定概念为与农业生产相关联的有生命动植物。如果从会计核算角度着眼，生物资产应该被划分为消耗性生物资产、公益性生物资产与生产性生物资产3类。
以国有林场为例，它所经营管理的生物资产是林木，按照以上3种分类就分为商品林、经济林与生态公益林，这3种林木都是通过“林木资产”科目进行归集统一核算并累计成本的。可以说这种核算方法相对简单，无法全面反映生物资产核算的内容。如果利用生物资产准则來对其进行重新界定，则可以将商品林划分认定为消耗性生物资产，这主要是因为国有林场生产林木木材的特有属性，他们为一次性出售和持有林副产品资源，具有一次性消耗特征；经济林可划分认定为生产性生物资产，比如说将松木采脂但保留数目，果园果树采摘水果但仍保留母树，这些资产都被得以保留，是可以在未来长期经营的农林产品；再看生态公益林，它属于公益性生物资产，它具有水土保持和防风固沙的环保作用，同时它也能起到为休闲旅游创景创收的作用[1]。
二、基于生物资产准则的会计实务处理应用
国有林场基于生物资产准则背景下的会计实务处理应用主要涵盖两方面：对所收获林产品的会计处理以及对林木等生物资产的处理。
（一）对收获林产品的会计处理应用
农林产品属于典型的消耗性生物资产，所以对它的会计实务处理工作应该按照生物资产准则来进行处理，因为传统的《企业会计准则讲解》中并没有对生产用林木耗材进行基于成本费用处理的阐述。因此按照国有林场的实际生产状况，林木收获产品的成本需要按照生产木材时所发生的材料费用、人工费用、间接费用与摊销林木账面价值所共同组成。考虑到已经采伐的林木用材属于消耗性资产到农产品转化过程，所以应该将收获时点所消耗的生物资产账面价值结算转化为农产品成本，以农产品科目借记和消耗性生物资产贷记形式记录，而其具体的成本结转方法则要通过个别计价法、蓄积量比例法、折耗率法等等方法来实现。由于国有林场每年输出产品主要以采伐用林木与抚育间伐采伐为主，所以可以采用蓄积量比例法来计算，它的计算公式如下：
应结转林木资产成本=（当期采伐林木蓄积量÷林木总蓄积量）x最初林木资产账面价值
如果国有林场的最初用林木蓄积量为100万m3，用材林消耗性生物资产账面为1400万元，当期办证采伐消耗林材蓄积量为2.5万m3，那么基于生物资产准则，它的当期应分摊消耗性生物资产账面成本就应该为：
（2.5÷100）x1400=35万元
在国有林场结转成本时，应该选择贷记为“消耗性生物资产”，借记为“主营业务成本”。而在销售木材时应该贷记为“主营业务收入”，借记为“银行存款”和“库存现金”。
国有林场林木属于生产性生物资产，它在收获农产品后需要进行会计处理，由于林木母体依然存在，所以在生产过程中所产生的直接材料、人工等费用需要纳入到成本核算对象中，借记为“农业生产成本——农产品”，贷记为“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等等。在这里，国有林场林木直接生产材料应该按照生产工时进行基础分配，它的公式应该为：
间接费用分配率=间接费用总额÷分配标准
也可以表示为：
直接费用总额、直接人工总额或生产工时总额x100%
也就是单项生物资产应分配间接费用应该是资产相关直接费用与间接费用分配率的乘积。
（二）对林木生物资产的处理应用
当国有林场出售林木类生物资产时，它的账面价值必须结转为成本，并按照林场的实际收益来确定借记与贷记科目。同时也要结转那些已经跌价或减值的累计折旧科目。
如果国有林场面临生物资产盘亏，例如林木的大面积毁损或死亡，林场就必须将处置收入扣除账面价值与相关税费，通过余额来确定借记与贷记科目，分别为“待处理财产损溢”（借记）与“消耗性生物资产”贷记。在查明林木损毁死亡原因后，还要根据资产管理规定进行相应处理。如果是人为所造成损失，应该在查明原因并获得批准后扣除事故过失者或保险公司的赔偿与残余价值，再计入当期林场管理费用。如果是自然灾害等不可抗力损失，则要计入到营业外支出，然后根据会计实务流程来完成期末结转处理。
当生物资产实施转换时，国有林场林木这类生产性生物资产需要结转为林木类消耗性生物资产，并按照转变后用途实施账面价值评估借记为“消耗性生物资产”科目，贷记为“生产性生物资产”科目。如果是已计提减值准备生产性生物资产科目，就需要做好结转后的已计提减值准备。如果是公益性生态林，在资产转为生产性生物资产或消耗性生物资产时，应该按照林场会计账面余额，贷记为“公益性生物资产”，借记为“消耗性生物资产”[2]。 三、对国有林场林业生物资产会计实务的完善建议
根据国有林场对自身林木资产的经营处理过程，应该将其会计财务业务处理划分为培育过程和利用过程，这也是基于生物资产准则所实施的分类。在我国，国有林场林木资产所有权归属国家及农村集体组织所有，所以在一般意义上林木资产就是指代林地的使用权限。本文基于生物资产准则为我国国有林场在会计实务中的应用给出了几点完善建议。
（一）明确林地资产取得成本的计量方法
就目前发展形势来看，我国国有林场在林地资产使用权方面主要体现为以下5种途径：
第一，面向国家、组织集体或个人租赁林地获得使用权限。
第二，面向国家、组织集体或个人以林地使用权限作价来入股获得使用权限。
第三，借助国家无偿划拨获得使用权限。
第四，个人林地的有偿转让获得使用权限。
第五，通过其它方式获得使用权限。
在以上5种權限获得方式中，如果是租赁林地资产，要通过一次性支付租赁费用来获得使用权限，也可以分期支付。但其资产不予资本化，只作为当期费用处理；如果是有偿转让林地资产，所获得的缴纳契约税、转让价款以及交易手续费用等等应当被作为入账价值；如果是通过国家行政划拨所获得的林地资产使用权限，则要根据林地使用权来作价出资，并在评估价值后决定入账价值。
（二）明确林地资产的后续计量
所谓林地资产的后续计量主要是指国有林场在林地资产试用期的成本摊销。考虑到国有林场中商品林与公益林的不同经营属性，所以在对它们的价值补偿方式与后续计量方面也存在较大差异。一般来说在基于生物资产准则条件下，国有林场都会选择稳健性原则并遵循国有企业会计制度规定来采用直线摊销法逐期摊销林地使用权所获成本。比如说，某些需要摊销的商品林地资产成本需要按照当月所预计使用年限来进行分期摊销。而在分期摊销中，国有林场现行准则所规定下的所有无形资产摊销都会被纳入到当期管理费用中，不过对商品林生产来说，它的摊销费用就要计入“商品林林地资产”科目中，它的林地资产摊余价值将在“商品林林地资产—无形资产”账面余额中反映出来。
另外基于生物资产准则，国有林场公益林的经营目的应该以确保森林生态平衡与效益持续产出为主，所以应该降低其在经济发展中不必要的生态代价，做到对环境成本的降低，确保我国林业产业的可持续发展。考虑到国有林场生态公共产品的特有属性，所以公益林占用林地所获取的任何成本都不会得到直接补偿，它的资产价值应该采用永久保留法，并在试用期间不进行任何摊销活动[3]。
四、总结
我国国有林场规模正在逐渐扩大，其资产总值所占有的国民经济份额也在不断扩大。所以在当前形势下，为了满足社会发展需求与相关利益，应当基于生物资产准则来规范国有林场会计实务操作体系，使其应用更加广泛、健全和完善化。
参考文献：
[1]薛洪岩，孙加丽.论我国生物资产准则实施效果[J].会计之友，2013，（2）：102-103.
[2]聂鹏飞.生物资产准则在国有林场会计实务中的应用探析[J].绿色财会，2013，（7）：29-31.
[3]胡玉可.基于利益相关者的林业生物资产会计理论与实务研究[D].北京林业大学，2014：77-90.
关键词：国有林场；生物资产准则；会计实务；会计处理；完善建议
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）018-000-02
在我国《企业会计准则第5号——生物资产》中就明确规范了与农业生产相关联的生物资产计量、确认以及对相关信息的披露要求。所谓生物资产准则就是指围绕种植业、林业、畜牧养殖业和水产业等行业所展开的企业资产制度，它满足了农业企业日常会计的基本经济核算需求，是基于《农业企业会计制度》的强化版本。我国国有林场目前就在执行财政部于1994年所颁发的《国有林场与苗圃会计制度》和《国有林场与苗圃财务制度》，它为我国林木资产的科目核算提供了全新准则，对我国国有林场会计实务操作应用具有实践意义。
一、关于生物资产准则
生物资产准则对生物资产的界定概念为与农业生产相关联的有生命动植物。如果从会计核算角度着眼，生物资产应该被划分为消耗性生物资产、公益性生物资产与生产性生物资产3类。
以国有林场为例，它所经营管理的生物资产是林木，按照以上3种分类就分为商品林、经济林与生态公益林，这3种林木都是通过“林木资产”科目进行归集统一核算并累计成本的。可以说这种核算方法相对简单，无法全面反映生物资产核算的内容。如果利用生物资产准则來对其进行重新界定，则可以将商品林划分认定为消耗性生物资产，这主要是因为国有林场生产林木木材的特有属性，他们为一次性出售和持有林副产品资源，具有一次性消耗特征；经济林可划分认定为生产性生物资产，比如说将松木采脂但保留数目，果园果树采摘水果但仍保留母树，这些资产都被得以保留，是可以在未来长期经营的农林产品；再看生态公益林，它属于公益性生物资产，它具有水土保持和防风固沙的环保作用，同时它也能起到为休闲旅游创景创收的作用[1]。
二、基于生物资产准则的会计实务处理应用
国有林场基于生物资产准则背景下的会计实务处理应用主要涵盖两方面：对所收获林产品的会计处理以及对林木等生物资产的处理。
（一）对收获林产品的会计处理应用
农林产品属于典型的消耗性生物资产，所以对它的会计实务处理工作应该按照生物资产准则来进行处理，因为传统的《企业会计准则讲解》中并没有对生产用林木耗材进行基于成本费用处理的阐述。因此按照国有林场的实际生产状况，林木收获产品的成本需要按照生产木材时所发生的材料费用、人工费用、间接费用与摊销林木账面价值所共同组成。考虑到已经采伐的林木用材属于消耗性资产到农产品转化过程，所以应该将收获时点所消耗的生物资产账面价值结算转化为农产品成本，以农产品科目借记和消耗性生物资产贷记形式记录，而其具体的成本结转方法则要通过个别计价法、蓄积量比例法、折耗率法等等方法来实现。由于国有林场每年输出产品主要以采伐用林木与抚育间伐采伐为主，所以可以采用蓄积量比例法来计算，它的计算公式如下：
应结转林木资产成本=（当期采伐林木蓄积量÷林木总蓄积量）x最初林木资产账面价值
如果国有林场的最初用林木蓄积量为100万m3，用材林消耗性生物资产账面为1400万元，当期办证采伐消耗林材蓄积量为2.5万m3，那么基于生物资产准则，它的当期应分摊消耗性生物资产账面成本就应该为：
（2.5÷100）x1400=35万元
在国有林场结转成本时，应该选择贷记为“消耗性生物资产”，借记为“主营业务成本”。而在销售木材时应该贷记为“主营业务收入”，借记为“银行存款”和“库存现金”。
国有林场林木属于生产性生物资产，它在收获农产品后需要进行会计处理，由于林木母体依然存在，所以在生产过程中所产生的直接材料、人工等费用需要纳入到成本核算对象中，借记为“农业生产成本——农产品”，贷记为“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等等。在这里，国有林场林木直接生产材料应该按照生产工时进行基础分配，它的公式应该为：
间接费用分配率=间接费用总额÷分配标准
也可以表示为：
直接费用总额、直接人工总额或生产工时总额x100%
也就是单项生物资产应分配间接费用应该是资产相关直接费用与间接费用分配率的乘积。
（二）对林木生物资产的处理应用
当国有林场出售林木类生物资产时，它的账面价值必须结转为成本，并按照林场的实际收益来确定借记与贷记科目。同时也要结转那些已经跌价或减值的累计折旧科目。
如果国有林场面临生物资产盘亏，例如林木的大面积毁损或死亡，林场就必须将处置收入扣除账面价值与相关税费，通过余额来确定借记与贷记科目，分别为“待处理财产损溢”（借记）与“消耗性生物资产”贷记。在查明林木损毁死亡原因后，还要根据资产管理规定进行相应处理。如果是人为所造成损失，应该在查明原因并获得批准后扣除事故过失者或保险公司的赔偿与残余价值，再计入当期林场管理费用。如果是自然灾害等不可抗力损失，则要计入到营业外支出，然后根据会计实务流程来完成期末结转处理。
当生物资产实施转换时，国有林场林木这类生产性生物资产需要结转为林木类消耗性生物资产，并按照转变后用途实施账面价值评估借记为“消耗性生物资产”科目，贷记为“生产性生物资产”科目。如果是已计提减值准备生产性生物资产科目，就需要做好结转后的已计提减值准备。如果是公益性生态林，在资产转为生产性生物资产或消耗性生物资产时，应该按照林场会计账面余额，贷记为“公益性生物资产”，借记为“消耗性生物资产”[2]。 三、对国有林场林业生物资产会计实务的完善建议
根据国有林场对自身林木资产的经营处理过程，应该将其会计财务业务处理划分为培育过程和利用过程，这也是基于生物资产准则所实施的分类。在我国，国有林场林木资产所有权归属国家及农村集体组织所有，所以在一般意义上林木资产就是指代林地的使用权限。本文基于生物资产准则为我国国有林场在会计实务中的应用给出了几点完善建议。
（一）明确林地资产取得成本的计量方法
就目前发展形势来看，我国国有林场在林地资产使用权方面主要体现为以下5种途径：
第一，面向国家、组织集体或个人租赁林地获得使用权限。
第二，面向国家、组织集体或个人以林地使用权限作价来入股获得使用权限。
第三，借助国家无偿划拨获得使用权限。
第四，个人林地的有偿转让获得使用权限。
第五，通过其它方式获得使用权限。
在以上5种權限获得方式中，如果是租赁林地资产，要通过一次性支付租赁费用来获得使用权限，也可以分期支付。但其资产不予资本化，只作为当期费用处理；如果是有偿转让林地资产，所获得的缴纳契约税、转让价款以及交易手续费用等等应当被作为入账价值；如果是通过国家行政划拨所获得的林地资产使用权限，则要根据林地使用权来作价出资，并在评估价值后决定入账价值。
（二）明确林地资产的后续计量
所谓林地资产的后续计量主要是指国有林场在林地资产试用期的成本摊销。考虑到国有林场中商品林与公益林的不同经营属性，所以在对它们的价值补偿方式与后续计量方面也存在较大差异。一般来说在基于生物资产准则条件下，国有林场都会选择稳健性原则并遵循国有企业会计制度规定来采用直线摊销法逐期摊销林地使用权所获成本。比如说，某些需要摊销的商品林地资产成本需要按照当月所预计使用年限来进行分期摊销。而在分期摊销中，国有林场现行准则所规定下的所有无形资产摊销都会被纳入到当期管理费用中，不过对商品林生产来说，它的摊销费用就要计入“商品林林地资产”科目中，它的林地资产摊余价值将在“商品林林地资产—无形资产”账面余额中反映出来。
另外基于生物资产准则，国有林场公益林的经营目的应该以确保森林生态平衡与效益持续产出为主，所以应该降低其在经济发展中不必要的生态代价，做到对环境成本的降低，确保我国林业产业的可持续发展。考虑到国有林场生态公共产品的特有属性，所以公益林占用林地所获取的任何成本都不会得到直接补偿，它的资产价值应该采用永久保留法，并在试用期间不进行任何摊销活动[3]。
四、总结
我国国有林场规模正在逐渐扩大，其资产总值所占有的国民经济份额也在不断扩大。所以在当前形势下，为了满足社会发展需求与相关利益，应当基于生物资产准则来规范国有林场会计实务操作体系，使其应用更加广泛、健全和完善化。
参考文献：
[1]薛洪岩，孙加丽.论我国生物资产准则实施效果[J].会计之友，2013，（2）：102-103.
[2]聂鹏飞.生物资产准则在国有林场会计实务中的应用探析[J].绿色财会，2013，（7）：29-31.
[3]胡玉可.基于利益相关者的林业生物资产会计理论与实务研究[D].北京林业大学，2014：77-90.