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【摘 要】2006年2月发布的新《企业会计准则》中,资产减值准则是最复杂的准则之一,它更加细化和明确了资产减值中的一些问题,增强了企业会计人员的可操作性。但是,在资产减值会计方法的具体运用上还有很多不完善不规范之处,比如很多上市公司利用减值准备操控利润,发布虚假的会计信息,其报表信息缺乏可信度,致使会计信息的使用者不能做出正确决策。针对这一弊端,笔者认为应从减值会计准则的制定、实施、会计人员的职业判断、税法、审计等诸多方面进行规范。本文就是在这一背景下对资产减值进行的研究。
【关键词】新会计准则;资产减值;上市公司
中图分类号:F230 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)09-0161-02
1 对我国上市公司的影响
1.1 对上市公司利润的影响
由于对合并形成的商誉减值处理造成的,新会计准则规定对商誉每年至少减值测试一次。因此对那些因企业重组而有大量企业合并所形成的商誉的企业,首次实行新准则时将对损益造成一些影响,但今后继续使用中产生的影响会比较少。如果企业资产优良,商誉的减值损失小于以前按直线法摊销的金额,当期的利润将增加;如果企业资产运作不太好的,商誉的减值损失大于以前按直线法摊销的金额,将会减少当期的利润。
1.2 导致上市公司操纵利润
在我国,资产减值之所以被上市公司用来操纵盈余,主要有以下几方面的原因:
(1)资产减值准备的确认和计量运用职业判断的程度过大
上市公司在确认和计量资产减值准备时,必须取得一些数据:如短期投资市价、存货的可变现净值。如果说短期投资的“市价”还具有一定的可验证性,“可变现净值”和“可收回金额”的确定在很大程度上就要依赖于人为判断了。估计售价、估计完工成本及销售费用、未来时期现金流入量以及贴现率的选取都极具不确定性,其可操纵性更大。
(2)应收账款、存货、固定资产计提坏账准备的会计政策可选择性太强
会计制度规定了存货和固定资产应按单项计提资产减值准备,规定了应全额计提存货跌价准备和固定资产减值准备的几种情况,以及实质上发生减值的存货和固定资产计提减值准备的情况,要求存货跌价准备按成本与可变现净值孰低法计提及固定资产按可收回金额低于其账面价值的差额提取固定资产减值准备,这里留下了判断估计存货成本不可收回部分和固定资产可收回金额的较大空间。
(3)无市价长期投资应计提减值准备的规定过于笼统不便于实际操作
企业的长期投资计提减值准备,要根据被投资单位的经营情况、财务状况来决定是否计提和计提多少,本来难度已相当大,再没有具体的细致的操作规范,让规矩和正派的会计人员难以进行账务处理,同时制度规定得太笼统、抽象,留给企业选择的余地过大,容易发生利润操纵。
1.3 资产减值会计准则的实施对上市公司会计信息的影响
首先,资产减值会计准则实施以后,将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的机会,有利于企业在对外报告会计信息时采用更加谨慎的态度。准则遏制上市公司利用资产减值操纵利润主通道,为提高会计信息质量提供了保证。
其次,准则在第七章对资产减值计提的原因、程序、方法等在附注中披露提出了明确的要求,这必然会促使管理当局正确地运用资产减值准则,提高会计信息质量。会计信息质量的高低与会计报表附注的披露程度密切相关,会计报表附注对资产减值计提披露越充分,会计信息使用者在阅读会计报表时,越有利于对与资产减值的相关信息作出正确地判断,这对于提供会计信息的管理当局而一言,无疑多了层压力。
最后,准则在计量资产可收回金额时,谨慎地引入公允价值这一计量属性,增强了会计信息的可靠性。
2 资产减值会计准则实施时可能遇到的问题
2.1 关于资产组的引入
首先,由于我国的大部分上市公司缺乏编制长期现金流量的惯例,并且管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验,而资产组概念的运用需要有与之相适应的现金流量预算管理水平,这将会使上市公司在实施时存在一定的困难。其次,资产组的划分没有明确的标准。上市公司对资产组进行划分时,可选择不同的划分方法,而划分方法的不同,将会直接影响到资产减值准备是否计提以及计提金额多少等问题,从而容易诱发盈余管理行为。
2.2 关于资产减值的转回问题
资产减值会计准则实行后,面临的主要问题有:
(1)不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求,使调整后的资产价值更符合客观实际,但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,也就无法反映资产的真实状况。
(2)资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定,资产实际变现时,其存有的减值准备必须同时转回,抵减当期成本,增加利润总额。因此,准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性,但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润
2.3 关于资产未来现金流量的问题
这一计量方法虽然在其他会计准则中也都有提及,但真正运用者却十分稀少。因而企业资产预计未来现金流量、折现率的确定,以及资产组和资产组组合的预计未来现金流量、折现率及特定风险的确定,没有一个熟悉过程和实践过程,可能很难在实务中操作和推行。
2.4 技术条件的制约
对资产减值的确认与计量需要大量的透明和公开的信息和资料,如对存货计提跌价准备需要活跃的公开市场的报价,对信息的公开程度、市场的成熟状况的要求比较高。而作为市场初级阶段的我国,在这些方面不能与西方发达国家相比,因此,还需要一个完善和发展的过程。
3 完善我国资产减值会计的建议
3.1 资产减值准则的完善
(1)改变长期资产减值准备的计提要求
资产减值会计中,减值的计量是核心问题。计量过程中资产组的划分是前提和基础,可收回金额的确定,则是核心环节。目前企业的实际情况是很难准确地划分资产组和计量资产可收回金额,这样就不可能准确地计提长期资产减值准备。在此过程中由于存在太多的人为估计因素,这给企业留下操纵利润的空间,而且还是一种相对合法的手段。为了尽量减少资产减值核算中人为的估计因素,作为一种过渡措施,短期内可以考虑采用以下方法。
第一、估计可收回金额时,区分资产的性质,将资产分为近期出售的资产、近期不会出售的资产,并采用不同方法确定。
第二、能够确认资产组且近期内不打算出售的长期资产,计量现值过程中的未来现金流量可以考虑以资产减值前三年各年现金流量的加权平均值作为未来几年的年现金流量。
第三、实务中不好划分资产组的长期资产,当存在明显证据表明将会对企业未来的经营一前景产生重大不利影响时,可以要求企业采用缩短折旧或摊销年限的方式来反映这类资产的减值损失。
(2)强化资产减值信息披露的明晰性
由于资产减值准则没有说明“重大损失”的具体标准,需要会计人员进行判断;而会计人员在职业判断过程中,难免又会产生利润操纵行为,并通过模糊披露甚至不披露相关信息以达到掩饰操纵利润的目的。所以准则应限制使用含糊不清的表达方式以强化会计信息披露的规范性和明晰性为重大损失”,以保证财务报告中披露最有用的信息,满足信息使用者的需要。
3.2 完善我国资产减值会计的规范性对策
(1)借鉴国际会计准则
新准则从我国的实际情况出发,尽可能借鉴了国际惯例,这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程,缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。但是同时我们也应该看到国际间存在的一些差异,在充分考虑我国的实际情况的基础上还需要进一步加强国际合作与交流。
(2)规范和健全我国的现实市场环境,完善资产信息和价格体系
健全、发展信息、价格市场和资产评估体系是有效实现资产减值准备计提的重要途径。随着市场经济的发展和完善,市场对公开交易信息的需求和依赖越来越强烈,包括资产重组、资产评估、破产清算等等,都需要有一个公开、公平的参照值来衡量。为了合理确定各项资产的市场价格,判断各项资产是否应该计提减值准备,必须规范和健全我国的现实市场环境。而规范和健全我国的现实市场环境的首要任务是完善资产信息和价格体系。为此,国家应该逐步建立起各行业市场价格信息系统,建立有实际指导意义的市场报价系统。
(3)提高信息的透明度,加大市场监管力度
证券监管部门应改革资源配置方式,改进对上市公司的考核评价指标,以营业利润作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标。这样不仅可以防止上市公司利用计提资产减值准备调控利润,还可以防止上市公司利用资产重组、地方政府越权减免所得税及给予财政补贴等方式操纵盈余。同时市场监管部门应加大相关会计信息披露的监管力度,对于资产减值会计信息披露不足的公司,除责令其充分、详细地补充披露其相关会计信息外,还应追究其有关责任人的行政责任与民事责任,甚至是刑事责任。
(4)强化注册会计师独立审计
注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线,但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断,而计提资产减值准备会涉及到很多主观判断,以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允,因其标准难以客观固定,必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时,注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响,决定是否在审计报告中予以揭示,以引起会计报表使用者的充分注意,保证会计信息质量。学习、积极思考、大胆探索、注重实践,努力提高职业判断能力。
参考文献:
[1] 李晖.略谈可收回金额在资产减值准备的计量[J].中国管理信息化,2009,(01) .
[2] 张茂杰.资产减值的会计核算分析[J].现代商贸工业,2008,(12).
[3] 丁佟倩.上市公司资产减值会计政策选择探讨[J].财会通讯(学术版),2008,(12).
【关键词】新会计准则;资产减值;上市公司
中图分类号:F230 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)09-0161-02
1 对我国上市公司的影响
1.1 对上市公司利润的影响
由于对合并形成的商誉减值处理造成的,新会计准则规定对商誉每年至少减值测试一次。因此对那些因企业重组而有大量企业合并所形成的商誉的企业,首次实行新准则时将对损益造成一些影响,但今后继续使用中产生的影响会比较少。如果企业资产优良,商誉的减值损失小于以前按直线法摊销的金额,当期的利润将增加;如果企业资产运作不太好的,商誉的减值损失大于以前按直线法摊销的金额,将会减少当期的利润。
1.2 导致上市公司操纵利润
在我国,资产减值之所以被上市公司用来操纵盈余,主要有以下几方面的原因:
(1)资产减值准备的确认和计量运用职业判断的程度过大
上市公司在确认和计量资产减值准备时,必须取得一些数据:如短期投资市价、存货的可变现净值。如果说短期投资的“市价”还具有一定的可验证性,“可变现净值”和“可收回金额”的确定在很大程度上就要依赖于人为判断了。估计售价、估计完工成本及销售费用、未来时期现金流入量以及贴现率的选取都极具不确定性,其可操纵性更大。
(2)应收账款、存货、固定资产计提坏账准备的会计政策可选择性太强
会计制度规定了存货和固定资产应按单项计提资产减值准备,规定了应全额计提存货跌价准备和固定资产减值准备的几种情况,以及实质上发生减值的存货和固定资产计提减值准备的情况,要求存货跌价准备按成本与可变现净值孰低法计提及固定资产按可收回金额低于其账面价值的差额提取固定资产减值准备,这里留下了判断估计存货成本不可收回部分和固定资产可收回金额的较大空间。
(3)无市价长期投资应计提减值准备的规定过于笼统不便于实际操作
企业的长期投资计提减值准备,要根据被投资单位的经营情况、财务状况来决定是否计提和计提多少,本来难度已相当大,再没有具体的细致的操作规范,让规矩和正派的会计人员难以进行账务处理,同时制度规定得太笼统、抽象,留给企业选择的余地过大,容易发生利润操纵。
1.3 资产减值会计准则的实施对上市公司会计信息的影响
首先,资产减值会计准则实施以后,将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的机会,有利于企业在对外报告会计信息时采用更加谨慎的态度。准则遏制上市公司利用资产减值操纵利润主通道,为提高会计信息质量提供了保证。
其次,准则在第七章对资产减值计提的原因、程序、方法等在附注中披露提出了明确的要求,这必然会促使管理当局正确地运用资产减值准则,提高会计信息质量。会计信息质量的高低与会计报表附注的披露程度密切相关,会计报表附注对资产减值计提披露越充分,会计信息使用者在阅读会计报表时,越有利于对与资产减值的相关信息作出正确地判断,这对于提供会计信息的管理当局而一言,无疑多了层压力。
最后,准则在计量资产可收回金额时,谨慎地引入公允价值这一计量属性,增强了会计信息的可靠性。
2 资产减值会计准则实施时可能遇到的问题
2.1 关于资产组的引入
首先,由于我国的大部分上市公司缺乏编制长期现金流量的惯例,并且管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验,而资产组概念的运用需要有与之相适应的现金流量预算管理水平,这将会使上市公司在实施时存在一定的困难。其次,资产组的划分没有明确的标准。上市公司对资产组进行划分时,可选择不同的划分方法,而划分方法的不同,将会直接影响到资产减值准备是否计提以及计提金额多少等问题,从而容易诱发盈余管理行为。
2.2 关于资产减值的转回问题
资产减值会计准则实行后,面临的主要问题有:
(1)不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求,使调整后的资产价值更符合客观实际,但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,也就无法反映资产的真实状况。
(2)资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定,资产实际变现时,其存有的减值准备必须同时转回,抵减当期成本,增加利润总额。因此,准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性,但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润
2.3 关于资产未来现金流量的问题
这一计量方法虽然在其他会计准则中也都有提及,但真正运用者却十分稀少。因而企业资产预计未来现金流量、折现率的确定,以及资产组和资产组组合的预计未来现金流量、折现率及特定风险的确定,没有一个熟悉过程和实践过程,可能很难在实务中操作和推行。
2.4 技术条件的制约
对资产减值的确认与计量需要大量的透明和公开的信息和资料,如对存货计提跌价准备需要活跃的公开市场的报价,对信息的公开程度、市场的成熟状况的要求比较高。而作为市场初级阶段的我国,在这些方面不能与西方发达国家相比,因此,还需要一个完善和发展的过程。
3 完善我国资产减值会计的建议
3.1 资产减值准则的完善
(1)改变长期资产减值准备的计提要求
资产减值会计中,减值的计量是核心问题。计量过程中资产组的划分是前提和基础,可收回金额的确定,则是核心环节。目前企业的实际情况是很难准确地划分资产组和计量资产可收回金额,这样就不可能准确地计提长期资产减值准备。在此过程中由于存在太多的人为估计因素,这给企业留下操纵利润的空间,而且还是一种相对合法的手段。为了尽量减少资产减值核算中人为的估计因素,作为一种过渡措施,短期内可以考虑采用以下方法。
第一、估计可收回金额时,区分资产的性质,将资产分为近期出售的资产、近期不会出售的资产,并采用不同方法确定。
第二、能够确认资产组且近期内不打算出售的长期资产,计量现值过程中的未来现金流量可以考虑以资产减值前三年各年现金流量的加权平均值作为未来几年的年现金流量。
第三、实务中不好划分资产组的长期资产,当存在明显证据表明将会对企业未来的经营一前景产生重大不利影响时,可以要求企业采用缩短折旧或摊销年限的方式来反映这类资产的减值损失。
(2)强化资产减值信息披露的明晰性
由于资产减值准则没有说明“重大损失”的具体标准,需要会计人员进行判断;而会计人员在职业判断过程中,难免又会产生利润操纵行为,并通过模糊披露甚至不披露相关信息以达到掩饰操纵利润的目的。所以准则应限制使用含糊不清的表达方式以强化会计信息披露的规范性和明晰性为重大损失”,以保证财务报告中披露最有用的信息,满足信息使用者的需要。
3.2 完善我国资产减值会计的规范性对策
(1)借鉴国际会计准则
新准则从我国的实际情况出发,尽可能借鉴了国际惯例,这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程,缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。但是同时我们也应该看到国际间存在的一些差异,在充分考虑我国的实际情况的基础上还需要进一步加强国际合作与交流。
(2)规范和健全我国的现实市场环境,完善资产信息和价格体系
健全、发展信息、价格市场和资产评估体系是有效实现资产减值准备计提的重要途径。随着市场经济的发展和完善,市场对公开交易信息的需求和依赖越来越强烈,包括资产重组、资产评估、破产清算等等,都需要有一个公开、公平的参照值来衡量。为了合理确定各项资产的市场价格,判断各项资产是否应该计提减值准备,必须规范和健全我国的现实市场环境。而规范和健全我国的现实市场环境的首要任务是完善资产信息和价格体系。为此,国家应该逐步建立起各行业市场价格信息系统,建立有实际指导意义的市场报价系统。
(3)提高信息的透明度,加大市场监管力度
证券监管部门应改革资源配置方式,改进对上市公司的考核评价指标,以营业利润作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标。这样不仅可以防止上市公司利用计提资产减值准备调控利润,还可以防止上市公司利用资产重组、地方政府越权减免所得税及给予财政补贴等方式操纵盈余。同时市场监管部门应加大相关会计信息披露的监管力度,对于资产减值会计信息披露不足的公司,除责令其充分、详细地补充披露其相关会计信息外,还应追究其有关责任人的行政责任与民事责任,甚至是刑事责任。
(4)强化注册会计师独立审计
注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线,但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断,而计提资产减值准备会涉及到很多主观判断,以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允,因其标准难以客观固定,必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时,注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响,决定是否在审计报告中予以揭示,以引起会计报表使用者的充分注意,保证会计信息质量。学习、积极思考、大胆探索、注重实践,努力提高职业判断能力。
参考文献:
[1] 李晖.略谈可收回金额在资产减值准备的计量[J].中国管理信息化,2009,(01) .
[2] 张茂杰.资产减值的会计核算分析[J].现代商贸工业,2008,(12).
[3] 丁佟倩.上市公司资产减值会计政策选择探讨[J].财会通讯(学术版),2008,(12).