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摘要：近年来，CPA的审计质量由于接二连三的审计失败而饱受指责。作为影响CPA审计质量的重要因素，审计收费因而成为社会各方关注的焦点。本文从目前我国CPA审计收费的问题出发，探究了产生问题的根源——失衡的委托代理关系和缺乏有效的激励约束机制，并在此基础上提出了审计委托代理关系和激励约束机制的改进措施。
关键词：CPA 审计收费问题 委托代理关系 激励约束机制
一、引言
从财务舞弊研究中心SnaiFFRC一月初给出的2005年度上市公司十大财务舞弊公司排行榜我们可以看出，继安然、世通、银广夏等一系列财务舞弊事件发生之后，虽然业内人士一直在寻找事件发生的原因并采取了许多对策以阻止类似事件的再次发生，但是由于他们最终的焦点多集中在CPA审计的独立性或独立审计的监管体制上,而对会计师事务所审计收费问题尚未引起足够的重视,因而并未取得很大的成效。为此,本文从审计收费问题出发探究了产生问题的根源,并在此基础上提出了相应的改进措施。
二、失衡的委托代理关系和缺乏有效的激励约束机制引起的审计收费问题
A.CPA（会计师事务所）与经营者审计合谋时有发生，审计主体经济不独立。CPA（会计师事务所）的根本目的是获取经济效益。作为理性的决策者，在与经营者意见不一致时，面临两种选择，要么保持客观公正，出具真实的审计意见，披露真实的会计信息，要么应经营者的要求出具审计意见，与经营者合谋。虽然现行制度规定，会计师事务所的选聘由董事会提请股东大会批准，但是由于我国上市公司主要由国有企业改制而来，国有股的“一股独大”形成了事实上的“内部人控制”，因此，事务所的选聘机制由董事会委任变为事实上的经理层挑选，经理层不但决定着事务所（CPA）的聘请和辞退，而且决定着审计费用、工作条件和开展审计的难易程度，事务所（CPA）处于明显的弱势地位。CPA发表不“合适”的审计意见，会面临被“委托人”解聘的风险，因此，表面上事务所和客户是双向选择，但是为了保有客户，CPA（会计师事务所）往往会在同行业竞争中让步、“迁就”经营者，与经营者合谋，CPA很难做到客观、公平、公正和诚实。
B.国内行业整体审计收费水平低且恶性竞争严重。对于我国审计需求方来说，尚不存在对高质量审计的自愿需求，且上市公司在审计交易中掌握的主动权使审计收费成为管理当局购买审计意见的一个筹码。这样的结果就是行业的价值不能在CPA的报酬上得到体现。通过对事务所经营者和CPA个人价值的严重低估，国内的CPA行业创造了罕见的低成本，导致了罕见的低收费。同时，为了提高市场占有率，事务所夸大业务量、压低收费价格、搞业务回扣，这在各地已经是业内人人皆知的事实了
C.相关法律法规不健全，造假成本低，造假丑闻接连不断。CPA作为“经济警察”，承担着巨大的社会责任，相应也应对其违法承担法律责任。但是，在我国，从证券市场上发生的“老三案”到“新三案”再到“琼民源”“银广厦”，相关违规人员受到终身囚禁处罚的不过10人左右，更没有一家会计师事务所因参与上市公司造假或重大失职，向遭受损失的投资者做出民事赔偿，绝大多数处罚还停留在罚款、停止执业资格的层面上，造假成本太低，促使CPA对造假乐此不疲，这无疑助长了一部分执业道德不高的事务所及其人员的投机冒险，使其敢于对法律置若罔闻，顶风作案，从而在客观上助长了造假的泛滥。
三、问题产生的根源——失衡的委托代理关系和缺乏有效的激励约束机制
（一）失衡的委托代理关系——审计收费问题产生的内因
因财产所有权和经营权分离导致信息的不对称，财产所有者为了了解企业的经营情况和财务状况，考核经营者的业绩，做出奖惩决策，就需要一个来自企业外部的站在独立、客观和公正立场的第三方对企业经营者所提供的会计信息的真实性做出判断和鉴证，CPA审计就应运而生了。因此，可以说CPA审计的产生是因为委托代理关系的存在。
理论上，正常的审计委托代理关系是CPA接受审计委托人的委托对被审计人进行审计，并向审计委托人报告工作和收取费用。这里的委托人是明确的自然人，审计服务对象构成是单一的财产所有者，委托与受托双方责权利一一对应，审计产品也是双方在审计市场中自愿协议的商品。审计人员作为具有高度独立性的鉴证方，与委托人、被审计单位不存在除审计收费之外的任何利益关系。但是，在实际操作中，由于审计委托人虚置，使得审计委托人与被审计人合二为一，审计关系发生了扭曲，稳固的三角关系被破坏，加上公司治理结构不完善以及审计市场的异常激烈，就更难保证CPA与经营者之间真正的独立。
（二）缺乏有效的激励约束机制——审计收费问题产生的外因
市场经济是法治经济，法治经济要求CPA开展业务要以法律为依据，同时也要受到法律的约束。虽然我国已经出台了《公司法》、《审计法》等多部法律法规对我国事务所和CPA因提供重大遗漏审计报告或者出具虚假证明审计报告等所受到的处罚进行了归类，但是至今为止，未有CPA因提供重大遗漏审计报告或者出具虚假证明审计报告而受到民事责任的惩罚，民事赔偿责任的规定仍是一片空白；另一方面，我国法律法规中相关民事赔偿条文较为简略笼统，难以进行司法实践，事务所承担民事赔偿责任的规定不全面且缺乏可操作性；更为遗憾的是，即使我国法规中有相关民事责任方面的规定，在实际执行中也会遇到现有法律制度对民事诉讼的限制。2002年1月15日，最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，虽然这一规定已是我国证券法制建设的一项重大举措，但是它从被诉讼对象、赔偿额度及受理辖域几方面降低了事务所民事赔偿责任的风险。同时我国近年来对事务所和CPA的惩处力度有逐年加强的趋势，但是相对于其造成的危害来比，还是微乎其微的，事务所和CPA的惩处仍存在法律责任弱化的现象。因此，在这样一个法制不健全、违规惩治力度不够的环境下发展CPA事业的困难是可想而知的了。
四、审计委托代理关系和激励约束机制改进构想
（一）改变现行审计委托代理关系
目前很多学者已经认识到委托代理关系存在缺陷，并就此提出了改变现行审计委托代理关系的构想，其中比较全面的是裘宗舜和郑佳军（2005，2财会月刊）提出的寻找一个独立的第四方（相对于委托人、受托的CPA和被审计的公司管理层），由其来行使审计委托权，并由其直接支付CPA的审计报酬。这个第四方，既独立于CPA，又独立于公司管理层，而且能够代表包括全体股东在内的公司利益相关者的利益。根据对独立第四方选取的不同，他们提出了财务报表保险制度、审计委员会制度和证券交易所招投标制度三种审计委托模式。同时，他们通过比较三种制度，在充分考虑我国目前国情的情况下，认为证券交易所招投标制度是目前最切合实际、最具有可操作性的审计委托模式。
（二）建立有效的激励约束机制
目前我国审计市场的监管制度的设计尚未形成体系，同时也缺乏对现有监管制度有效执行的保障机制，因此，作者就此提出了两点建议。
A. 行业内部上，建立严厉奖惩制度——“大棒加胡萝卜”
CPA协会作为行业自律的监管部门，对事务所和事务所的工作人员有进行奖惩的权利，这样我们就可以借用重复博弈情况下严厉奖惩——“大棒加胡萝卜”的模型来对事务所和审计人员的收费行为进行激励和约束。
假设市场上只有事务所A和事务所B， A和B都面临着对审计收费采取高价和低价的选择，在这把二者高价收费可以看成按照国家有关规定进行收费即合作行为，而低价则认为是背叛行为，A和B在合作和背叛情况下所获得的奖惩如下表（假设二者的奖惩数额总和为10个单位，其惩罚数额为其审计所获收益的半数以上，在表中定为5个单位）：
表中的前三行和前三列交叉的每一格中的数字代表对应战略组合下A和B所得的奖惩数，其中第一个数字是A的，第二个是B的，第四行或第四列的每一格中的数字代表了因一方合作一方背叛或者二者都背叛后额外的奖惩数，如第四行的第二列中的数字代表的是A背叛后给予A五个单位的惩罚同时将这五个单位奖励给B，其他的类推。由上面的表格可以看出当一方有低价行为时，其所付出的代价是相当高的，这样事务所就会严格依照国家有关规定进行收费，避免了市场上的恶性竞争，保证有高服务的事务所能收支平衡，而有低服务的事务所就会因为其入不敷出而退出。
B. 行业外部上，建立健全民事赔偿机制，加大惩治力度
由于目前我国缺乏民事赔偿制度，会计师事务所及其执业会计师才敢充当造假的帮凶。因此当前亟须健全民事赔偿机制，使受害者可向违法的会计师事务所及其相关责任人员提出损害赔偿之诉，使造假的CPA为其行为付出高昂的经济代价，受害者得到财产上的补偿。
为了确保CPA审计制度功能得到正常发挥，从而确保审计市场的有序进行，政府要发挥其力量，健全完善CPA相关法律法规，强化违规惩治力度，鉴于目前我国CPA违规行为在民事赔偿方面存在无法可依的现状，因此，在建立、健全惩治法规方面，当务之急是在相关法律法规中增加关于CPA应承担民事责任的规定，从而填补CPA因过失提供有重大遗漏审计报告或出具虚假证明审计报告等而应承担民事责任方面的法律空白。同时，为了保障民事责任赔偿制度的切实可行，还应健全民事赔偿制度的实现机制。如：可建立“民事在先，行政刑事双管齐下”的原则，这样可以鼓励甚至激励审计报告受害者提起民事诉讼的法律制度，从而形成一种由审计报告使用者组成的约束力量；最主要的是要取消民事诉讼条件限制，只有这样受害者才能提起诉讼，才能真正发挥民事赔偿制度的威慑力。
参考文章：
1. 《会计师事务所审计收费监管问题研究》课题组 2005.3：会计师事务所审计收费监管制度分析及政策建议会计研究
2. 熊守春 2005年第3期:对我国CPA审计收费问题的思考财会研究
3. 杨中环2004.7:对我国注册会计师审计收费标准的思考价格月刊
4. 李现宗，张海英，毕治军2004年10月:审计收费的经济学思考 中国注册会计师
5. 曾庆军2005年第10期:我国审计收费低价竞争问题的思考价格月刊
6. 平狄克.鲁宾费尔德微观经济学（第四版）
7. 张璐 2004年：从委托代理理论角度研究我国注册会计师行业监管沈阳工业大学硕士学位论文
8．杨贺，马春爱，张进2004年：上市公司审计共谋的分析财会月刊
关键词：CPA 审计收费问题 委托代理关系 激励约束机制
一、引言
从财务舞弊研究中心SnaiFFRC一月初给出的2005年度上市公司十大财务舞弊公司排行榜我们可以看出，继安然、世通、银广夏等一系列财务舞弊事件发生之后，虽然业内人士一直在寻找事件发生的原因并采取了许多对策以阻止类似事件的再次发生，但是由于他们最终的焦点多集中在CPA审计的独立性或独立审计的监管体制上,而对会计师事务所审计收费问题尚未引起足够的重视,因而并未取得很大的成效。为此,本文从审计收费问题出发探究了产生问题的根源,并在此基础上提出了相应的改进措施。
二、失衡的委托代理关系和缺乏有效的激励约束机制引起的审计收费问题
A.CPA（会计师事务所）与经营者审计合谋时有发生，审计主体经济不独立。CPA（会计师事务所）的根本目的是获取经济效益。作为理性的决策者，在与经营者意见不一致时，面临两种选择，要么保持客观公正，出具真实的审计意见，披露真实的会计信息，要么应经营者的要求出具审计意见，与经营者合谋。虽然现行制度规定，会计师事务所的选聘由董事会提请股东大会批准，但是由于我国上市公司主要由国有企业改制而来，国有股的“一股独大”形成了事实上的“内部人控制”，因此，事务所的选聘机制由董事会委任变为事实上的经理层挑选，经理层不但决定着事务所（CPA）的聘请和辞退，而且决定着审计费用、工作条件和开展审计的难易程度，事务所（CPA）处于明显的弱势地位。CPA发表不“合适”的审计意见，会面临被“委托人”解聘的风险，因此，表面上事务所和客户是双向选择，但是为了保有客户，CPA（会计师事务所）往往会在同行业竞争中让步、“迁就”经营者，与经营者合谋，CPA很难做到客观、公平、公正和诚实。
B.国内行业整体审计收费水平低且恶性竞争严重。对于我国审计需求方来说，尚不存在对高质量审计的自愿需求，且上市公司在审计交易中掌握的主动权使审计收费成为管理当局购买审计意见的一个筹码。这样的结果就是行业的价值不能在CPA的报酬上得到体现。通过对事务所经营者和CPA个人价值的严重低估，国内的CPA行业创造了罕见的低成本，导致了罕见的低收费。同时，为了提高市场占有率，事务所夸大业务量、压低收费价格、搞业务回扣，这在各地已经是业内人人皆知的事实了
C.相关法律法规不健全，造假成本低，造假丑闻接连不断。CPA作为“经济警察”，承担着巨大的社会责任，相应也应对其违法承担法律责任。但是，在我国，从证券市场上发生的“老三案”到“新三案”再到“琼民源”“银广厦”，相关违规人员受到终身囚禁处罚的不过10人左右，更没有一家会计师事务所因参与上市公司造假或重大失职，向遭受损失的投资者做出民事赔偿，绝大多数处罚还停留在罚款、停止执业资格的层面上，造假成本太低，促使CPA对造假乐此不疲，这无疑助长了一部分执业道德不高的事务所及其人员的投机冒险，使其敢于对法律置若罔闻，顶风作案，从而在客观上助长了造假的泛滥。
三、问题产生的根源——失衡的委托代理关系和缺乏有效的激励约束机制
（一）失衡的委托代理关系——审计收费问题产生的内因
因财产所有权和经营权分离导致信息的不对称，财产所有者为了了解企业的经营情况和财务状况，考核经营者的业绩，做出奖惩决策，就需要一个来自企业外部的站在独立、客观和公正立场的第三方对企业经营者所提供的会计信息的真实性做出判断和鉴证，CPA审计就应运而生了。因此，可以说CPA审计的产生是因为委托代理关系的存在。
理论上，正常的审计委托代理关系是CPA接受审计委托人的委托对被审计人进行审计，并向审计委托人报告工作和收取费用。这里的委托人是明确的自然人，审计服务对象构成是单一的财产所有者，委托与受托双方责权利一一对应，审计产品也是双方在审计市场中自愿协议的商品。审计人员作为具有高度独立性的鉴证方，与委托人、被审计单位不存在除审计收费之外的任何利益关系。但是，在实际操作中，由于审计委托人虚置，使得审计委托人与被审计人合二为一，审计关系发生了扭曲，稳固的三角关系被破坏，加上公司治理结构不完善以及审计市场的异常激烈，就更难保证CPA与经营者之间真正的独立。
（二）缺乏有效的激励约束机制——审计收费问题产生的外因
市场经济是法治经济，法治经济要求CPA开展业务要以法律为依据，同时也要受到法律的约束。虽然我国已经出台了《公司法》、《审计法》等多部法律法规对我国事务所和CPA因提供重大遗漏审计报告或者出具虚假证明审计报告等所受到的处罚进行了归类，但是至今为止，未有CPA因提供重大遗漏审计报告或者出具虚假证明审计报告而受到民事责任的惩罚，民事赔偿责任的规定仍是一片空白；另一方面，我国法律法规中相关民事赔偿条文较为简略笼统，难以进行司法实践，事务所承担民事赔偿责任的规定不全面且缺乏可操作性；更为遗憾的是，即使我国法规中有相关民事责任方面的规定，在实际执行中也会遇到现有法律制度对民事诉讼的限制。2002年1月15日，最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，虽然这一规定已是我国证券法制建设的一项重大举措，但是它从被诉讼对象、赔偿额度及受理辖域几方面降低了事务所民事赔偿责任的风险。同时我国近年来对事务所和CPA的惩处力度有逐年加强的趋势，但是相对于其造成的危害来比，还是微乎其微的，事务所和CPA的惩处仍存在法律责任弱化的现象。因此，在这样一个法制不健全、违规惩治力度不够的环境下发展CPA事业的困难是可想而知的了。
四、审计委托代理关系和激励约束机制改进构想
（一）改变现行审计委托代理关系
目前很多学者已经认识到委托代理关系存在缺陷，并就此提出了改变现行审计委托代理关系的构想，其中比较全面的是裘宗舜和郑佳军（2005，2财会月刊）提出的寻找一个独立的第四方（相对于委托人、受托的CPA和被审计的公司管理层），由其来行使审计委托权，并由其直接支付CPA的审计报酬。这个第四方，既独立于CPA，又独立于公司管理层，而且能够代表包括全体股东在内的公司利益相关者的利益。根据对独立第四方选取的不同，他们提出了财务报表保险制度、审计委员会制度和证券交易所招投标制度三种审计委托模式。同时，他们通过比较三种制度，在充分考虑我国目前国情的情况下，认为证券交易所招投标制度是目前最切合实际、最具有可操作性的审计委托模式。
（二）建立有效的激励约束机制
目前我国审计市场的监管制度的设计尚未形成体系，同时也缺乏对现有监管制度有效执行的保障机制，因此，作者就此提出了两点建议。
A. 行业内部上，建立严厉奖惩制度——“大棒加胡萝卜”
CPA协会作为行业自律的监管部门，对事务所和事务所的工作人员有进行奖惩的权利，这样我们就可以借用重复博弈情况下严厉奖惩——“大棒加胡萝卜”的模型来对事务所和审计人员的收费行为进行激励和约束。
假设市场上只有事务所A和事务所B， A和B都面临着对审计收费采取高价和低价的选择，在这把二者高价收费可以看成按照国家有关规定进行收费即合作行为，而低价则认为是背叛行为，A和B在合作和背叛情况下所获得的奖惩如下表（假设二者的奖惩数额总和为10个单位，其惩罚数额为其审计所获收益的半数以上，在表中定为5个单位）：
表中的前三行和前三列交叉的每一格中的数字代表对应战略组合下A和B所得的奖惩数，其中第一个数字是A的，第二个是B的，第四行或第四列的每一格中的数字代表了因一方合作一方背叛或者二者都背叛后额外的奖惩数，如第四行的第二列中的数字代表的是A背叛后给予A五个单位的惩罚同时将这五个单位奖励给B，其他的类推。由上面的表格可以看出当一方有低价行为时，其所付出的代价是相当高的，这样事务所就会严格依照国家有关规定进行收费，避免了市场上的恶性竞争，保证有高服务的事务所能收支平衡，而有低服务的事务所就会因为其入不敷出而退出。
B. 行业外部上，建立健全民事赔偿机制，加大惩治力度
由于目前我国缺乏民事赔偿制度，会计师事务所及其执业会计师才敢充当造假的帮凶。因此当前亟须健全民事赔偿机制，使受害者可向违法的会计师事务所及其相关责任人员提出损害赔偿之诉，使造假的CPA为其行为付出高昂的经济代价，受害者得到财产上的补偿。
为了确保CPA审计制度功能得到正常发挥，从而确保审计市场的有序进行，政府要发挥其力量，健全完善CPA相关法律法规，强化违规惩治力度，鉴于目前我国CPA违规行为在民事赔偿方面存在无法可依的现状，因此，在建立、健全惩治法规方面，当务之急是在相关法律法规中增加关于CPA应承担民事责任的规定，从而填补CPA因过失提供有重大遗漏审计报告或出具虚假证明审计报告等而应承担民事责任方面的法律空白。同时，为了保障民事责任赔偿制度的切实可行，还应健全民事赔偿制度的实现机制。如：可建立“民事在先，行政刑事双管齐下”的原则，这样可以鼓励甚至激励审计报告受害者提起民事诉讼的法律制度，从而形成一种由审计报告使用者组成的约束力量；最主要的是要取消民事诉讼条件限制，只有这样受害者才能提起诉讼，才能真正发挥民事赔偿制度的威慑力。
参考文章：
1. 《会计师事务所审计收费监管问题研究》课题组 2005.3：会计师事务所审计收费监管制度分析及政策建议会计研究
2. 熊守春 2005年第3期:对我国CPA审计收费问题的思考财会研究
3. 杨中环2004.7:对我国注册会计师审计收费标准的思考价格月刊
4. 李现宗，张海英，毕治军2004年10月:审计收费的经济学思考 中国注册会计师
5. 曾庆军2005年第10期:我国审计收费低价竞争问题的思考价格月刊
6. 平狄克.鲁宾费尔德微观经济学（第四版）
7. 张璐 2004年：从委托代理理论角度研究我国注册会计师行业监管沈阳工业大学硕士学位论文
8．杨贺，马春爱，张进2004年：上市公司审计共谋的分析财会月刊