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【摘 要】笔者提出了几个核拨那个会计报表存在的几个问题,针对这几个问题笔者结合自己的工作经验提出了自己的想法,以供同行探析。
【关键词】企业合并报表;问题;探讨。
中图分类号:F231.5 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2009)09-0114-01
合并会计报表,是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体,以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础,以母公司编制综合反映企业集团的经营成果、财务状况及其资金变动情况的会计报表。
1 合并会计报表存在的几个问题
1.1 合并范围存在的问题
(1)我国现行的《暂行规定》对纳入合并范围的子公司作了如下规定:①母公司拥有其超过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业,包括直接拥有、间接拥有和直接与间接合计拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。②其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽然未持有半数以上的权益性资本,但通过其他方式统驭被投资企业的经营、财务决策,并以此获利,即实际已拥有了被投资企业的控制权。
在实际工作中,依据以上两个方面的规定来确定合并范围会产生些问题。一是《暂行规定》未对“间接拥有”比例如何计算作出说明。这样对同持股关系中由于合并范围准则的不明确,产生了不同的结论,使准则缺乏规范性。二是《暂行规定》对直接与间接合计是否有条件约束未作说明。随之产生的问题是由于现行规定的合并范围准则缺乏合理性与准确性,使得企业任意发挥,产生了不同的结果。三是《暂行规定》中①、②两个方面主次关系不明确。从字而理解,持股比例未超过半数的被投资企业,才用前述第②方面的规定来衡量,而在实践中会遇到持股比例超过半数,就不能用其来衡量,但这些企业叫能不被投资企业所控制,且不属于《暂行规定》中提到的不纳入合并范围的几种情况。
因此,《暂行规定》的合并范围准则不科学、不详细,使会计人员在实际操作时,有多种合并范围的结果产生,存在很大的随意性。
(2)我国《暂行规定》中对不应纳入合并范围的子公司是这样规定:“非持续经营的所有者权益为负数的子公司不包括在合并会计报表的合并范围之内”。笔者认为,这一规定不够具体。因为子公司的所有者权益出现负数,并不说明母公司对子公司长期投资账户为零,两者不存在必然联系。在实践中,常常出现子公司的所有者权益出现负数而母公司的长期投资账户还大于零的现象。
1.2 合并方法存在的问题
(1)我国企业合并会计报表没有考虑由合并报表产生的商誉。《企业会计准则》第31条已经说明,在会计实务中,无形资产包括商誉,但没有把商誉进一步划分为购买商誉和非购买商誉,而国际会计准则第22条在谈到购买法合并企业报表时,阐明购买商誉为购买企业成本大于所购企业叫辨认净资产的市场公允价。因此,如果我国企业会计合并报表不考虑由合并产生的商誉,显然和国际惯例不相符,而且也和《企业会计准则》对商誉价值的计算不相符。
(2)我国企业合并会计报表没有考虑到把被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余。国际会计准则要求把被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余,其目的在于区别这两种盈余在合并报表时的归宿。投资时的盈余是被投资企业净资产的一部分,和投资成本相抵来计算商誉;投资后的盈余是投资企业合并对象。由于我国企业会计合并报表把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目,这显然是不合理的。
(3)外商对我国企业合并会计报表中的合并价差难以理解。在我国企业会计的合并分录中,合并价差是合并分录的调整项目,我国的会计准则和会计制度并没有对合并价差应该包括哪些内容作出任何解释,这样使合并报表具有很大的随意性。
2 对合营企业会计报表合并方法的探讨
合营企业作为一个经济独立的实体,其经营管理活动的开展必须基于合营这样一种组织结构,即合营企业的资产能够发挥作用,为企业带来经济利益的流入,与资产的整合是分不开的。正是因为基于合营企业这样一种形式,将原本松散的经济资源进行整合,才使其具备了创造价值的能力,才符合了资产的特征。而采用比例合并的方法,虽然如实反映合营者对合营企业的投资关系,但是却明显忽视了会计要素的不可分割性,忽视了组织形式对于资产获利能力所具有的重要影响,人为地将合营企业的资产、负债、收入和费用等会计要素进行分割。因此,在对合营企业会计报表进行合并时,采用比例合并的方法并不能完全反映出合营企业对合并主体经营活动所产生的影响。
笔者觉得应当以母公司理论作为对合营企业会计报表合并方法的基础。一方面,在合并主体的资产负债表中包含合营企业的全部资产和负债,使合营企业能够以一个经济实体在会计报表上得到反映,充分体现资产和负债的不可分割性。同时,为了如实反映合营者在合营企业权益,其所占有的份额,合并权益中应仅仅包含合营者实际拥有的权益,并应确认其他合营者所字有的權益份额,将其作为合并主体的对外负债在合并资产负债表上单独列不。另一方面,在合并利润表中应包含合营企业的全部收入和费用,但合并净利润中不应包含其他合营者所应字有的份额。这部分利润应在合并利润表中单独列不,作为合并主体的一项费用从合并净利润中扣除。
需要特别指出的是,在对合营者与合营企业之间交易涉及未实现损益进行抵销时,应该按照母公司理论的要求,区分顺流销货、逆流销货和平流销货等不同方式作相应的抵销分录,以真实反映合并主体的收入、费用和利润。同时,还有一系列涉及集团内部经营活动的抵销处理,由于篇幅有限,笔者未能在此具体展开论述。
我国会计制度对于合营企业会计报表合并问题的规定相对简单,对会计实务的指导性比较有限。而随着社会经济活动的发展,合营企业这种经营形式将会越来越广泛。只有对合营企业相关的会计处理问题不断探索,逐步完善理论基础,加强相关法规的制定,才能满足会计实务处理发展的需要。
【关键词】企业合并报表;问题;探讨。
中图分类号:F231.5 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2009)09-0114-01
合并会计报表,是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体,以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础,以母公司编制综合反映企业集团的经营成果、财务状况及其资金变动情况的会计报表。
1 合并会计报表存在的几个问题
1.1 合并范围存在的问题
(1)我国现行的《暂行规定》对纳入合并范围的子公司作了如下规定:①母公司拥有其超过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业,包括直接拥有、间接拥有和直接与间接合计拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。②其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽然未持有半数以上的权益性资本,但通过其他方式统驭被投资企业的经营、财务决策,并以此获利,即实际已拥有了被投资企业的控制权。
在实际工作中,依据以上两个方面的规定来确定合并范围会产生些问题。一是《暂行规定》未对“间接拥有”比例如何计算作出说明。这样对同持股关系中由于合并范围准则的不明确,产生了不同的结论,使准则缺乏规范性。二是《暂行规定》对直接与间接合计是否有条件约束未作说明。随之产生的问题是由于现行规定的合并范围准则缺乏合理性与准确性,使得企业任意发挥,产生了不同的结果。三是《暂行规定》中①、②两个方面主次关系不明确。从字而理解,持股比例未超过半数的被投资企业,才用前述第②方面的规定来衡量,而在实践中会遇到持股比例超过半数,就不能用其来衡量,但这些企业叫能不被投资企业所控制,且不属于《暂行规定》中提到的不纳入合并范围的几种情况。
因此,《暂行规定》的合并范围准则不科学、不详细,使会计人员在实际操作时,有多种合并范围的结果产生,存在很大的随意性。
(2)我国《暂行规定》中对不应纳入合并范围的子公司是这样规定:“非持续经营的所有者权益为负数的子公司不包括在合并会计报表的合并范围之内”。笔者认为,这一规定不够具体。因为子公司的所有者权益出现负数,并不说明母公司对子公司长期投资账户为零,两者不存在必然联系。在实践中,常常出现子公司的所有者权益出现负数而母公司的长期投资账户还大于零的现象。
1.2 合并方法存在的问题
(1)我国企业合并会计报表没有考虑由合并报表产生的商誉。《企业会计准则》第31条已经说明,在会计实务中,无形资产包括商誉,但没有把商誉进一步划分为购买商誉和非购买商誉,而国际会计准则第22条在谈到购买法合并企业报表时,阐明购买商誉为购买企业成本大于所购企业叫辨认净资产的市场公允价。因此,如果我国企业会计合并报表不考虑由合并产生的商誉,显然和国际惯例不相符,而且也和《企业会计准则》对商誉价值的计算不相符。
(2)我国企业合并会计报表没有考虑到把被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余。国际会计准则要求把被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余,其目的在于区别这两种盈余在合并报表时的归宿。投资时的盈余是被投资企业净资产的一部分,和投资成本相抵来计算商誉;投资后的盈余是投资企业合并对象。由于我国企业会计合并报表把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目,这显然是不合理的。
(3)外商对我国企业合并会计报表中的合并价差难以理解。在我国企业会计的合并分录中,合并价差是合并分录的调整项目,我国的会计准则和会计制度并没有对合并价差应该包括哪些内容作出任何解释,这样使合并报表具有很大的随意性。
2 对合营企业会计报表合并方法的探讨
合营企业作为一个经济独立的实体,其经营管理活动的开展必须基于合营这样一种组织结构,即合营企业的资产能够发挥作用,为企业带来经济利益的流入,与资产的整合是分不开的。正是因为基于合营企业这样一种形式,将原本松散的经济资源进行整合,才使其具备了创造价值的能力,才符合了资产的特征。而采用比例合并的方法,虽然如实反映合营者对合营企业的投资关系,但是却明显忽视了会计要素的不可分割性,忽视了组织形式对于资产获利能力所具有的重要影响,人为地将合营企业的资产、负债、收入和费用等会计要素进行分割。因此,在对合营企业会计报表进行合并时,采用比例合并的方法并不能完全反映出合营企业对合并主体经营活动所产生的影响。
笔者觉得应当以母公司理论作为对合营企业会计报表合并方法的基础。一方面,在合并主体的资产负债表中包含合营企业的全部资产和负债,使合营企业能够以一个经济实体在会计报表上得到反映,充分体现资产和负债的不可分割性。同时,为了如实反映合营者在合营企业权益,其所占有的份额,合并权益中应仅仅包含合营者实际拥有的权益,并应确认其他合营者所字有的權益份额,将其作为合并主体的对外负债在合并资产负债表上单独列不。另一方面,在合并利润表中应包含合营企业的全部收入和费用,但合并净利润中不应包含其他合营者所应字有的份额。这部分利润应在合并利润表中单独列不,作为合并主体的一项费用从合并净利润中扣除。
需要特别指出的是,在对合营者与合营企业之间交易涉及未实现损益进行抵销时,应该按照母公司理论的要求,区分顺流销货、逆流销货和平流销货等不同方式作相应的抵销分录,以真实反映合并主体的收入、费用和利润。同时,还有一系列涉及集团内部经营活动的抵销处理,由于篇幅有限,笔者未能在此具体展开论述。
我国会计制度对于合营企业会计报表合并问题的规定相对简单,对会计实务的指导性比较有限。而随着社会经济活动的发展,合营企业这种经营形式将会越来越广泛。只有对合营企业相关的会计处理问题不断探索,逐步完善理论基础,加强相关法规的制定,才能满足会计实务处理发展的需要。