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摘要：本文从专业造价咨询人员的视角，对目前政府投资建设项目全过程审计监督的理论、方法及实施过程中一些问题的总结与思考、
关键词：政府投资建设项目 跟踪审计 风险与对策
项目概况：江苏森莱浦光电科技有限公司新建超高压气体放电灯生产线技改项目，工程地址在在宜兴经济开发区屺亭街道内，总建筑面积57525平方米，为框架结构的多层厂房及配套共建（含办公研发部分、中试车间部分、生产厂房部分等），项目总投资约15000万元。
建设管理、垫资单位：宜兴市经济开发区投资发展有限公司
建设使用、回购单位：江苏森莱浦光电科技有限公司
施工单位：采用公开招标的形式确定
本次跟踪审计受宜兴市审计局委托，组建跟踪审计项目组，审计组在审计局的领导和监督下开展工作。
1、踪审计任务和目标：根据本工程的造价咨询委托合同，对本工程建设项目进行全过程审计监督，规范政府投资建设项目的建设行为，促进提高投资效益和管理水平，通过督促建设单位加强项目内部控制制度的建设与执行，全面推进制度化管理，有效控制工程造价，从而达到建设项目管理制度化、规范化的目的。
2、跟踪审计工作内容：
审核建设项目前期手续：主要是审核建设项目立项（可行性研究、设计概算）、建设用地、规划报批等是否严格按照建设程序切实进行，相关调整内容是否及时报批，手续是否齐全。
审查工程的招投标及其相关合同的履行情况：主要审查项目勘察、设计、施工、监理、材料设备采购及咨询服务等方面的招投标文件和招标投标程序是否合法、合规；招标投标管理工作是否规范；合同签订是否合法、合规。
审查项目概算执行情况：主要审查概算编制依据是否合规，内容是否完整、真实，项目建设是否按批准的初步设计进行，有无概算外项目和提高建设标准，扩大建设规模的问题，概算调整、影响项目建设规模的单项工程投资调整和建设内容重大变更，是否按规定程序报批。
审查建设单位内部控制制度的建立和执行情况：主要审查建设单位是否按国家有关规定和本单位实际情况建立健全质量、工程造价、财务等方面内控制度，责任是否明确，是否有效执行。
审查工程结算资料是否及时报送，监理及建设单位是否认真把关；主要审查工程价款结算是否符合相关规定和合同约定，有无高估冒算、虚报冒领工程款等问题，设计变更、施工现场签证是否合规、及时、完整和真实，工程价款结算手续是否完善。
审查设计、施工技术、材料等变更情况及变更对工期、造价的影响：主要审查设计、施工技术、材料等变更程序是否合规，手续是否齐备，审核变更金额的真实性和合规性，审核变更对工期和造价的影响。
审查隐蔽工程验收记录：主要审查隐蔽工程原始数据是否真实、准确，签字是否齐备，并做好相关资料、映像图片的整理工作。
审查其它与工程施工期间有关的经济管理活动情况，对工程造价的真实性、合法性进行验证。
3、跟踪审计实施过程
3.1、编制跟踪审计实施方案
根据签订的工程造价咨询委托合同和本工程的具体情况，首先编制了《审计实施方案》，作为跟踪审计实施的指导性文件。《审计实施方案》明确了本次跟踪审计的目标和任务，把工程签证审计控制盒工程造价审计控制作为工作的重点，确定了工程量、工程造价申报、确认的程序和方法，并对遇到有争议问题的处理提出了预案。
3.2、问题与处理
3.2.1、施工合同涉及价款的专用条款不明确
跟踪审计小组在工程施工招标程序中，在审查招标文件时发现，招标文件中有关“人工工资单价”合同条款不够明确：招标文件合同专用条款中关于合同价款及调整的条款“宜兴市招投标中心公示的该工程的招标预算价及招标控制价已按苏建价[2010]494号文执行了人工预算单价调整，中标后的人工工资单价及人工费用部分就不再按上述文件作政策性调整”。该条款没有明确合同订立后，如果有新的政策性文件出台是否执行？
为此，审计组向建设单位发出了书面的跟踪审计意见单，“审计意见：该工程施工合同订立时“人工工资单价”条款中应明确，有新的政策性文件出台是否执行。”建设单位在收到审计意见后，在招标文件中对该条款进行了完整的表述。在2013年2月，江苏省住房和城乡建设厅发布了建设工程人工工资指导价的通知—苏建函价[2013]111号文，从2013年3月1日起对人工工资单价进行调整。因为合同条款表述完整，避免了可能出现的价款结算的纠纷。
3..2.2、工程量清单计量规则的应用
本工程项目招标采用了工程量清单的计价方式（目前绝大部分公开招标的项目均采用这种方式），依据的是《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2008），因此工程计量办法也必须符合这一规范。而其中有些分部分项工程的计量规则，有别于现行的定额计价的规则。
例如，“挖基础土方”的工程量清单计价规范规定的工程量计算规则为“基础垫层的投影面积乘以挖土深度”，不包括基础施工的工作面和放坡部分体积。在施工单位报审的基础土方隐蔽工程签证资料中，施工单位按实际开挖的基槽基坑进行了计量、上报，监理公司和建设单位现场管理人员也按照实际施工的尺寸进行了验收和签证。
又如，按《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2008），施工措施项目是不包含在分部分项工程量清单里，而是在措施项目清单中计价的，并且，临时设施、安全文明施工措施是按费率计价的，工作中发现，施工单位把一部分临时围墙、临时施工道路、施工所需场地的硬化也编制了工程量签证单，提交给监理和建设单位，申报相应的工程费用，出现了重复计价的情况。
4、结论
4.1、跟踪审计比传统的结算审计的优点
由于跟踪审计从项目招标结束即开始参与，从施工合同签订到整个施工过程，再到竣工验收、竣工结算审计，全程参与了工程施工阶段，较之结算审计在竣工验收之后仅仅根据一堆竣工资料进行审计有着明显的优势： 对本工程实际采用的施工工艺、施工方案、进场使用的机械情况清楚；
对隐蔽工程的工程量掌握第一手的数据；
对发生索赔的事件更了解情况，便于分析、判断索赔处理是否合理；
4.2、跟踪审计需明确与建设单位、监理单位的职责边界
跟踪审计虽然是接受审计局的委托，对政府投资建设项目进行审计，属于国家审计，但是工作的权限、工作的方式还是个很敏感的问题：
“不缺位”——深入施工现场，掌握第一手资料。跟踪审计必须熟悉招投标文件、设计施工图，熟悉施工合同主要条款，并且掌握实际施工情况；
“不越位”——跟踪审计不能代替建设单位、监理单位所做的工作。在一个项目的建设过程中，建设单位、监理单位、施工单位、勘察设计单位等参建各方各有各的职责，都是通过与建设单位签订经济合同的方式确定了双方的权利义务，建设单位作为投资方，是建设项目管理的主体，主要履行：提出建设规划、提供建设用地和建设资金的责任，并负责协调参建各方；监理单位依据和建设单位签订的监理合同，负有进度控制、质量控制、投资控制的责任。因此，明确跟踪审计与建设单位、监理单位的职责边界很重要。跟踪审计过多的参与到诸如施工质量的检查、变更工程价款的签证、材料、设备价格的确定等等工程管理的具体事务中，反而会造成多头管理、管理程序繁杂、决策过程过长的弊病。为了避免这种情况的出现，跟踪审计项目组的做法是：发现不按监理合同、施工合同履行或者履行不到位、建设单位管理人员不按程序进行变更、签证等事件，审计组均以书面形式发出审计意见单，要求建设单位整改。
4.3、跟踪审计潜在的风险与对策
4.3.1、现行施工图设计审查制度的不足
现行的施工图设计审查，重点在与设计违反强制性规范的部分，对于设计的经理合理性关注不足。设计阶段对于投资控制的重要性大家都有共识，但是，目前对于设计阶段的投资控制缺乏系统的制度性的保障。
4.3.2、招标文件中工程量清单、招标控制价存在缺陷
工程量清单、招标控制价是由招标人委托造价中介机构编制的，是代表招标人提供给投标单位的，这其中存在的缺陷的风险是由招标人承担的。一旦出现工程量清单漏项、工程量计算错误，容易出现投标人不平衡报价的情况。
针对工程量清单外增加补充项目的报价审核，项目组严格按《宜兴市政府投资工程类项目建设管理实施细则（试行）》宜兴市宜政发〔2007〕181号文件有关条款执行：第四章第二十条“（1）因清单计算误差或估算量的调整以及设计变更引起工程量的增减在±15%以内（含15%），应执行原有的综合单价；超过±15%，其增加部分的工程量或减少后剩余部分的工程量的综合单价按建设行政主管部门发布的计价办法或计价标准进行计价后让利一定的幅度，让利幅度按合同约定；（2）因清单漏项或设计变更引起新的工程量清单项目，其综合单价的确定按下述方法进行：
合同中已有适用新增项目的单价，按合同中已有的价格；
合同中只有类似新增项目的单价，可以参照类似价格；
合同中没有适用或类似新增项目的单价，由承包人提出，发包人确认。按建设行政主管部门发布的计价办法或计价标准进行计价后让利一定的幅度，让利幅度在合同中约定。”
4.3.3、审计组成员知识与技能的局限性
跟踪审计项目组成员多为专业造价人员，对于设计、设计变更是否合理缺乏权威性，而设计变更往往是增加投资的重大原因，在对设计单位的工作质量监督管理方面显得较为被动。
由于防水、节能、防火设计、施工验收规范不断更新，新的材料新的工艺不断被采用，政府造价管理部门公布的指导价格很难及时提供。
对于以上可能出现的问题，还需要审计组成员深入调查，及时掌握新材料新工艺的市场价格，不断补充、更新知识技能，才能更好的完成跟踪审计任务。
参考文献：
[1]《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2008）；
[2]《建设工程施工合同》示范文本（GF-1999-0201）
[3]《宜兴市政府投资工程类项目建设管理实施细则（试行）》宜政发〔2007〕181号
[4]《无锡市国家建设项目审计监督操作规程》锡审发〔2004〕87号
关键词：政府投资建设项目 跟踪审计 风险与对策
项目概况：江苏森莱浦光电科技有限公司新建超高压气体放电灯生产线技改项目，工程地址在在宜兴经济开发区屺亭街道内，总建筑面积57525平方米，为框架结构的多层厂房及配套共建（含办公研发部分、中试车间部分、生产厂房部分等），项目总投资约15000万元。
建设管理、垫资单位：宜兴市经济开发区投资发展有限公司
建设使用、回购单位：江苏森莱浦光电科技有限公司
施工单位：采用公开招标的形式确定
本次跟踪审计受宜兴市审计局委托，组建跟踪审计项目组，审计组在审计局的领导和监督下开展工作。
1、踪审计任务和目标：根据本工程的造价咨询委托合同，对本工程建设项目进行全过程审计监督，规范政府投资建设项目的建设行为，促进提高投资效益和管理水平，通过督促建设单位加强项目内部控制制度的建设与执行，全面推进制度化管理，有效控制工程造价，从而达到建设项目管理制度化、规范化的目的。
2、跟踪审计工作内容：
审核建设项目前期手续：主要是审核建设项目立项（可行性研究、设计概算）、建设用地、规划报批等是否严格按照建设程序切实进行，相关调整内容是否及时报批，手续是否齐全。
审查工程的招投标及其相关合同的履行情况：主要审查项目勘察、设计、施工、监理、材料设备采购及咨询服务等方面的招投标文件和招标投标程序是否合法、合规；招标投标管理工作是否规范；合同签订是否合法、合规。
审查项目概算执行情况：主要审查概算编制依据是否合规，内容是否完整、真实，项目建设是否按批准的初步设计进行，有无概算外项目和提高建设标准，扩大建设规模的问题，概算调整、影响项目建设规模的单项工程投资调整和建设内容重大变更，是否按规定程序报批。
审查建设单位内部控制制度的建立和执行情况：主要审查建设单位是否按国家有关规定和本单位实际情况建立健全质量、工程造价、财务等方面内控制度，责任是否明确，是否有效执行。
审查工程结算资料是否及时报送，监理及建设单位是否认真把关；主要审查工程价款结算是否符合相关规定和合同约定，有无高估冒算、虚报冒领工程款等问题，设计变更、施工现场签证是否合规、及时、完整和真实，工程价款结算手续是否完善。
审查设计、施工技术、材料等变更情况及变更对工期、造价的影响：主要审查设计、施工技术、材料等变更程序是否合规，手续是否齐备，审核变更金额的真实性和合规性，审核变更对工期和造价的影响。
审查隐蔽工程验收记录：主要审查隐蔽工程原始数据是否真实、准确，签字是否齐备，并做好相关资料、映像图片的整理工作。
审查其它与工程施工期间有关的经济管理活动情况，对工程造价的真实性、合法性进行验证。
3、跟踪审计实施过程
3.1、编制跟踪审计实施方案
根据签订的工程造价咨询委托合同和本工程的具体情况，首先编制了《审计实施方案》，作为跟踪审计实施的指导性文件。《审计实施方案》明确了本次跟踪审计的目标和任务，把工程签证审计控制盒工程造价审计控制作为工作的重点，确定了工程量、工程造价申报、确认的程序和方法，并对遇到有争议问题的处理提出了预案。
3.2、问题与处理
3.2.1、施工合同涉及价款的专用条款不明确
跟踪审计小组在工程施工招标程序中，在审查招标文件时发现，招标文件中有关“人工工资单价”合同条款不够明确：招标文件合同专用条款中关于合同价款及调整的条款“宜兴市招投标中心公示的该工程的招标预算价及招标控制价已按苏建价[2010]494号文执行了人工预算单价调整，中标后的人工工资单价及人工费用部分就不再按上述文件作政策性调整”。该条款没有明确合同订立后，如果有新的政策性文件出台是否执行？
为此，审计组向建设单位发出了书面的跟踪审计意见单，“审计意见：该工程施工合同订立时“人工工资单价”条款中应明确，有新的政策性文件出台是否执行。”建设单位在收到审计意见后，在招标文件中对该条款进行了完整的表述。在2013年2月，江苏省住房和城乡建设厅发布了建设工程人工工资指导价的通知—苏建函价[2013]111号文，从2013年3月1日起对人工工资单价进行调整。因为合同条款表述完整，避免了可能出现的价款结算的纠纷。
3..2.2、工程量清单计量规则的应用
本工程项目招标采用了工程量清单的计价方式（目前绝大部分公开招标的项目均采用这种方式），依据的是《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2008），因此工程计量办法也必须符合这一规范。而其中有些分部分项工程的计量规则，有别于现行的定额计价的规则。
例如，“挖基础土方”的工程量清单计价规范规定的工程量计算规则为“基础垫层的投影面积乘以挖土深度”，不包括基础施工的工作面和放坡部分体积。在施工单位报审的基础土方隐蔽工程签证资料中，施工单位按实际开挖的基槽基坑进行了计量、上报，监理公司和建设单位现场管理人员也按照实际施工的尺寸进行了验收和签证。
又如，按《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2008），施工措施项目是不包含在分部分项工程量清单里，而是在措施项目清单中计价的，并且，临时设施、安全文明施工措施是按费率计价的，工作中发现，施工单位把一部分临时围墙、临时施工道路、施工所需场地的硬化也编制了工程量签证单，提交给监理和建设单位，申报相应的工程费用，出现了重复计价的情况。
4、结论
4.1、跟踪审计比传统的结算审计的优点
由于跟踪审计从项目招标结束即开始参与，从施工合同签订到整个施工过程，再到竣工验收、竣工结算审计，全程参与了工程施工阶段，较之结算审计在竣工验收之后仅仅根据一堆竣工资料进行审计有着明显的优势： 对本工程实际采用的施工工艺、施工方案、进场使用的机械情况清楚；
对隐蔽工程的工程量掌握第一手的数据；
对发生索赔的事件更了解情况，便于分析、判断索赔处理是否合理；
4.2、跟踪审计需明确与建设单位、监理单位的职责边界
跟踪审计虽然是接受审计局的委托，对政府投资建设项目进行审计，属于国家审计，但是工作的权限、工作的方式还是个很敏感的问题：
“不缺位”——深入施工现场，掌握第一手资料。跟踪审计必须熟悉招投标文件、设计施工图，熟悉施工合同主要条款，并且掌握实际施工情况；
“不越位”——跟踪审计不能代替建设单位、监理单位所做的工作。在一个项目的建设过程中，建设单位、监理单位、施工单位、勘察设计单位等参建各方各有各的职责，都是通过与建设单位签订经济合同的方式确定了双方的权利义务，建设单位作为投资方，是建设项目管理的主体，主要履行：提出建设规划、提供建设用地和建设资金的责任，并负责协调参建各方；监理单位依据和建设单位签订的监理合同，负有进度控制、质量控制、投资控制的责任。因此，明确跟踪审计与建设单位、监理单位的职责边界很重要。跟踪审计过多的参与到诸如施工质量的检查、变更工程价款的签证、材料、设备价格的确定等等工程管理的具体事务中，反而会造成多头管理、管理程序繁杂、决策过程过长的弊病。为了避免这种情况的出现，跟踪审计项目组的做法是：发现不按监理合同、施工合同履行或者履行不到位、建设单位管理人员不按程序进行变更、签证等事件，审计组均以书面形式发出审计意见单，要求建设单位整改。
4.3、跟踪审计潜在的风险与对策
4.3.1、现行施工图设计审查制度的不足
现行的施工图设计审查，重点在与设计违反强制性规范的部分，对于设计的经理合理性关注不足。设计阶段对于投资控制的重要性大家都有共识，但是，目前对于设计阶段的投资控制缺乏系统的制度性的保障。
4.3.2、招标文件中工程量清单、招标控制价存在缺陷
工程量清单、招标控制价是由招标人委托造价中介机构编制的，是代表招标人提供给投标单位的，这其中存在的缺陷的风险是由招标人承担的。一旦出现工程量清单漏项、工程量计算错误，容易出现投标人不平衡报价的情况。
针对工程量清单外增加补充项目的报价审核，项目组严格按《宜兴市政府投资工程类项目建设管理实施细则（试行）》宜兴市宜政发〔2007〕181号文件有关条款执行：第四章第二十条“（1）因清单计算误差或估算量的调整以及设计变更引起工程量的增减在±15%以内（含15%），应执行原有的综合单价；超过±15%，其增加部分的工程量或减少后剩余部分的工程量的综合单价按建设行政主管部门发布的计价办法或计价标准进行计价后让利一定的幅度，让利幅度按合同约定；（2）因清单漏项或设计变更引起新的工程量清单项目，其综合单价的确定按下述方法进行：
合同中已有适用新增项目的单价，按合同中已有的价格；
合同中只有类似新增项目的单价，可以参照类似价格；
合同中没有适用或类似新增项目的单价，由承包人提出，发包人确认。按建设行政主管部门发布的计价办法或计价标准进行计价后让利一定的幅度，让利幅度在合同中约定。”
4.3.3、审计组成员知识与技能的局限性
跟踪审计项目组成员多为专业造价人员，对于设计、设计变更是否合理缺乏权威性，而设计变更往往是增加投资的重大原因，在对设计单位的工作质量监督管理方面显得较为被动。
由于防水、节能、防火设计、施工验收规范不断更新，新的材料新的工艺不断被采用，政府造价管理部门公布的指导价格很难及时提供。
对于以上可能出现的问题，还需要审计组成员深入调查，及时掌握新材料新工艺的市场价格，不断补充、更新知识技能，才能更好的完成跟踪审计任务。
参考文献：
[1]《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2008）；
[2]《建设工程施工合同》示范文本（GF-1999-0201）
[3]《宜兴市政府投资工程类项目建设管理实施细则（试行）》宜政发〔2007〕181号
[4]《无锡市国家建设项目审计监督操作规程》锡审发〔2004〕87号