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摘要：建筑施工项目成本核算指的是采用一定的成本载体对施工项目发生的成本费用进行归集，从而形成满足施工项目成本管理需要的成本信息。作业成本法把成本计算深入到作业层次，以“产品耗费作业、作业耗费资源”为主线，通过对作业成本的确认和计量，对所有的作业活动进行追踪和动态反映。
关键词：施工企业；项目管理；成本核算
一、作业成本法下的概念界定
在作业成本法下，有作业、资源、资源动因、作业动因等基本概念。
（一）作业（Activity）
在施工项目中，作业即指施工活动。作业是投入产出因果连动的实体。无论何种作业，都是资源投入和效果产出的实实在在的过程。
（二）资源（Resource）
资源是在一定期间内为生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。例如，“土方开挖”是施工项目中的一项作业，那么相应施工人员的工资、材料费和机械使用费是“土方开挖”这项作业的资源费用。
（三）作业中心（Activity Center）
作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。例如，施工项目基础作业中，平整场地、挖带形基槽、毛石带形基础和回填土等是相互联系的，并且可以归类于基础作业中心。把相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，构成各作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。
（四）资源动因（Resource Driver）
按照作业成本法的规则，作业决定资源的消耗量，资源耗用量的高低与最终产品是没有直接关系的。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的起因，是资源费用归集到作业的依据。例如，“搬运”这项作业的资源动因就是“搬运次数”。在分配过程中，由于资源是一项项地分配到作业中去的，于是产生了作业成本要素（Cost Element），将每个作业成本要素相加形成作业成本库。通过对成本库中成本要素的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终决定如何改进和降低成本。资源动因可以参与评价作业使用资源的效率。例如，土方开挖的人数与这个施工队的工资、福利费成正相关关系，在一般情况下，土方开挖作业的增加会引起施工人数的增加，从而引起工资、福利费的增加。
（五）作业动因（Activity Driver）
作业动因是指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到产品或劳务中的标准，也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。它是衡量产品或劳务对作业需求的频率和强度的标准。通过作业动因分析，可以揭示哪些作业是多余的应该减少，哪些作业是关键作业应密切注意其变化等。ABC将施工项目的生产经营过程看成是一系列作业的集合体，每完成一项作业，就要消耗一定的资源。
二、作业成本法的特点
传统的成本计算法重视对直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制，而对间接计入费用则以单一的数量标准（直接人工或机械台时）或费率为基础进行分配，这种方法适用于间接计入费用不多的情况。传统的成本管理只注重核算生产过程的成本，而忽视管理过程的成本。与传统成本计算方法相比，作业成本法具有以下特点。
（一）以作业为基本的成本计算对象
作业成本法计算根据“产品消耗作业，作业消耗资源”的指导思想，对成本的计算方法作了根本性的变革，即将着眼点放在作业上，而不是放在产品上，以作业为核算对象，首先依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和積累过程，由此得出最终产品的成本。
（二）注意间接费用的归集与分配
作业成本法增加了归集间接计入成本的成本库数量，根据作业而非全企业或各个部门归集费用，按照经确认的、导致成本产生的作业量而形成的成本库的数量大大多于按部门而形成的成本库的数量。
三、作业成本法计算施工项目成本的步骤
利用作业成本法计算施工项目成本在具体操作时，应遵循以下几个步骤。
（一）划分作业中心
施工项目经理部往往会定义多种作业，这对于建立控制标准、计算作业成本等显得太复杂，计量成本比较大。为了降低信息收集、处理成本，有必要对作业做进一步的合并，成立作业中心。一个作业中心就是生产程序的一部分，是可以用一定的成本动因来解释成本变动的作业的集合体。按照作业中心披露的成本信息，便于项目经理部控制作业，评估业绩。
（二）计算时间作业成本
首先用资源动因将归集起来的投入成本或资源分摊到每一个作业中心的成本库，然后再用作业动因将各个作业中心的成本分摊到最终产出。这反映了作业会计的基本规则：资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系，产出量的多少决定着作业的耗用量，作业量的多少决定着资源的耗用量。
四、作业成本法案例分析
某施工项目的两项基础工程：基础工程A和基础工程B。生产过程为：平整场地、挖带形基槽、毛石基础、回填土。该施工项目的制造费用合计为80000元，包括三项费用：a.租用车辆的租金b.运输等相关人员的工资c.占用设备的折旧费。两种结构的工程量均为1000m3。运用传统的成本计算法，成本项目中包括直接材料、直接人工、制造费用三项。制造费用按照直接人工的比例来分配，基础工程A分得20000元，基础工程B分得60000元。具体计算过程如表1所示。
运用作业成本法时，制造费用首先被追踪到各相关的作业中，然后再以各结构工程对作业的消耗量为基础，分配至两种结构工程中。在此例中，总的制造费用不变，仍然为80000元。只有四项与制造费用有关的作业：平整场地、挖带形基槽、毛石基础、回填土。在制造费用中包括以下资源消耗：相关人员的工资40000元，设备租金10000元，设备折旧30000元。
首先将各种资源的消耗分配至各项作业。将“工资”这项资源分配到各项作业时，可将参加平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土的员工人数作为资源成本动因，分别为5人，10人，20人，5人，则成本动因分配率为40000÷（5＋10＋20＋5）＝1000元/人，因此平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土所分得的成本分别为5000元，10000元，20000元，5000元；在分配“租金”时，将汽车的数量作为成本动因，假定平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土所用车的数量分别为3台，2台，2台，3台，成本动因分配率为10000÷10＝1000元/辆，因此平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土这四项作业所分得的成本分别为3000元，2000元，2000元和3000元；关于设备折旧，按照具体的使用额加以分配，本例中四项作业分别分得10000元，5000元，8000元和7000元的成本。如表2所示。
在得到各项作业的成本后，下一步就是运用作业动因将作业成本追踪到两项基础工程上。在选择作业成本动因时，选择了平整场地、挖带形基槽、打基础和回填土的工程量作为作业成本动因。平整场地基础工程A、B土方量各为600m3和400m3，则成本动因分配率为18元/m3（18000÷1000＝18），因此基础工程A和基础工程B分得的成本分别为10800元和7200元。挖带形基槽A、B的工程量为55m3、45m3，成本动因分配率为170元/m3（17000÷100＝170），因此基础工程A和基础工程B分得的成本分别为9350元、7650元。打基础的基础工程A和基础工程B的工程量各为50m3，则成本动因分配率为30000÷100＝300元/m3，则两种结构分得的“毛石基础”作业成本均为15000元，回填土的基础工程A和基础工程B的工程量各为65m3和35m3，则两种结构分得的成本为15000÷100＝150元/m3，则两种结构的成本为9750元和5250元。其归集过程如表3所示。
通过以上计算，可以发现两种成本计算的结果存在很大差异。在传统成本计算法下，制造费用按照两种结构产品直接人工费用的比例来进行分配，基础工程A的单位成本为70元，基础工程B的单位成本为130元。而作业成本法得出的两工程的单位成本分别为94.9元和105.1元。原因在于进行传统成本计算时，制造成本的分配标准比较粗糟，在作业成本法下分配标准切合实际，能够反映准确的成本信息。
参考文献：
1、孙慧.项目成本管理[M].北京:机械工业出版社,2005.
2、张祖炫.构建企业成本管理体系的探索[J].广西会计,2003（3）.
3、赵玉英.浅谈施工企业成本核算的问题、成因及对策[J].交通财会,2001（5）.
（作者单位：浙江大经建设股份有限公司）
关键词：施工企业；项目管理；成本核算
一、作业成本法下的概念界定
在作业成本法下，有作业、资源、资源动因、作业动因等基本概念。
（一）作业（Activity）
在施工项目中，作业即指施工活动。作业是投入产出因果连动的实体。无论何种作业，都是资源投入和效果产出的实实在在的过程。
（二）资源（Resource）
资源是在一定期间内为生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。例如，“土方开挖”是施工项目中的一项作业，那么相应施工人员的工资、材料费和机械使用费是“土方开挖”这项作业的资源费用。
（三）作业中心（Activity Center）
作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。例如，施工项目基础作业中，平整场地、挖带形基槽、毛石带形基础和回填土等是相互联系的，并且可以归类于基础作业中心。把相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，构成各作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。
（四）资源动因（Resource Driver）
按照作业成本法的规则，作业决定资源的消耗量，资源耗用量的高低与最终产品是没有直接关系的。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的起因，是资源费用归集到作业的依据。例如，“搬运”这项作业的资源动因就是“搬运次数”。在分配过程中，由于资源是一项项地分配到作业中去的，于是产生了作业成本要素（Cost Element），将每个作业成本要素相加形成作业成本库。通过对成本库中成本要素的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终决定如何改进和降低成本。资源动因可以参与评价作业使用资源的效率。例如，土方开挖的人数与这个施工队的工资、福利费成正相关关系，在一般情况下，土方开挖作业的增加会引起施工人数的增加，从而引起工资、福利费的增加。
（五）作业动因（Activity Driver）
作业动因是指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到产品或劳务中的标准，也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。它是衡量产品或劳务对作业需求的频率和强度的标准。通过作业动因分析，可以揭示哪些作业是多余的应该减少，哪些作业是关键作业应密切注意其变化等。ABC将施工项目的生产经营过程看成是一系列作业的集合体，每完成一项作业，就要消耗一定的资源。
二、作业成本法的特点
传统的成本计算法重视对直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制，而对间接计入费用则以单一的数量标准（直接人工或机械台时）或费率为基础进行分配，这种方法适用于间接计入费用不多的情况。传统的成本管理只注重核算生产过程的成本，而忽视管理过程的成本。与传统成本计算方法相比，作业成本法具有以下特点。
（一）以作业为基本的成本计算对象
作业成本法计算根据“产品消耗作业，作业消耗资源”的指导思想，对成本的计算方法作了根本性的变革，即将着眼点放在作业上，而不是放在产品上，以作业为核算对象，首先依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和積累过程，由此得出最终产品的成本。
（二）注意间接费用的归集与分配
作业成本法增加了归集间接计入成本的成本库数量，根据作业而非全企业或各个部门归集费用，按照经确认的、导致成本产生的作业量而形成的成本库的数量大大多于按部门而形成的成本库的数量。
三、作业成本法计算施工项目成本的步骤
利用作业成本法计算施工项目成本在具体操作时，应遵循以下几个步骤。
（一）划分作业中心
施工项目经理部往往会定义多种作业，这对于建立控制标准、计算作业成本等显得太复杂，计量成本比较大。为了降低信息收集、处理成本，有必要对作业做进一步的合并，成立作业中心。一个作业中心就是生产程序的一部分，是可以用一定的成本动因来解释成本变动的作业的集合体。按照作业中心披露的成本信息，便于项目经理部控制作业，评估业绩。
（二）计算时间作业成本
首先用资源动因将归集起来的投入成本或资源分摊到每一个作业中心的成本库，然后再用作业动因将各个作业中心的成本分摊到最终产出。这反映了作业会计的基本规则：资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系，产出量的多少决定着作业的耗用量，作业量的多少决定着资源的耗用量。
四、作业成本法案例分析
某施工项目的两项基础工程：基础工程A和基础工程B。生产过程为：平整场地、挖带形基槽、毛石基础、回填土。该施工项目的制造费用合计为80000元，包括三项费用：a.租用车辆的租金b.运输等相关人员的工资c.占用设备的折旧费。两种结构的工程量均为1000m3。运用传统的成本计算法，成本项目中包括直接材料、直接人工、制造费用三项。制造费用按照直接人工的比例来分配，基础工程A分得20000元，基础工程B分得60000元。具体计算过程如表1所示。
运用作业成本法时，制造费用首先被追踪到各相关的作业中，然后再以各结构工程对作业的消耗量为基础，分配至两种结构工程中。在此例中，总的制造费用不变，仍然为80000元。只有四项与制造费用有关的作业：平整场地、挖带形基槽、毛石基础、回填土。在制造费用中包括以下资源消耗：相关人员的工资40000元，设备租金10000元，设备折旧30000元。
首先将各种资源的消耗分配至各项作业。将“工资”这项资源分配到各项作业时，可将参加平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土的员工人数作为资源成本动因，分别为5人，10人，20人，5人，则成本动因分配率为40000÷（5＋10＋20＋5）＝1000元/人，因此平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土所分得的成本分别为5000元，10000元，20000元，5000元；在分配“租金”时，将汽车的数量作为成本动因，假定平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土所用车的数量分别为3台，2台，2台，3台，成本动因分配率为10000÷10＝1000元/辆，因此平整场地、挖带形基槽、毛石基础和回填土这四项作业所分得的成本分别为3000元，2000元，2000元和3000元；关于设备折旧，按照具体的使用额加以分配，本例中四项作业分别分得10000元，5000元，8000元和7000元的成本。如表2所示。
在得到各项作业的成本后，下一步就是运用作业动因将作业成本追踪到两项基础工程上。在选择作业成本动因时，选择了平整场地、挖带形基槽、打基础和回填土的工程量作为作业成本动因。平整场地基础工程A、B土方量各为600m3和400m3，则成本动因分配率为18元/m3（18000÷1000＝18），因此基础工程A和基础工程B分得的成本分别为10800元和7200元。挖带形基槽A、B的工程量为55m3、45m3，成本动因分配率为170元/m3（17000÷100＝170），因此基础工程A和基础工程B分得的成本分别为9350元、7650元。打基础的基础工程A和基础工程B的工程量各为50m3，则成本动因分配率为30000÷100＝300元/m3，则两种结构分得的“毛石基础”作业成本均为15000元，回填土的基础工程A和基础工程B的工程量各为65m3和35m3，则两种结构分得的成本为15000÷100＝150元/m3，则两种结构的成本为9750元和5250元。其归集过程如表3所示。
通过以上计算，可以发现两种成本计算的结果存在很大差异。在传统成本计算法下，制造费用按照两种结构产品直接人工费用的比例来进行分配，基础工程A的单位成本为70元，基础工程B的单位成本为130元。而作业成本法得出的两工程的单位成本分别为94.9元和105.1元。原因在于进行传统成本计算时，制造成本的分配标准比较粗糟，在作业成本法下分配标准切合实际，能够反映准确的成本信息。
参考文献：
1、孙慧.项目成本管理[M].北京:机械工业出版社,2005.
2、张祖炫.构建企业成本管理体系的探索[J].广西会计,2003（3）.
3、赵玉英.浅谈施工企业成本核算的问题、成因及对策[J].交通财会,2001（5）.
（作者单位：浙江大经建设股份有限公司）