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摘 要：近年来，企业内部控制建设问题受到极大关注，国际和国内出台了相应政策，引导企业内部控制建设走向生态环保化。本文主要梳理了内部控制与环境信息披露关系的研究成果，为今后研究二者关系实证研究提供坚实的理论基础。
关键词：内部控制；环境信息披露；企业社会责任
2010年7月，紫金矿业铜酸水渗漏事件应急处置不力，导致环境污染严重，企业损失巨大。突发环境事件难以应对主要原因是企业相应的内部控制缺失，导致环境信息传递不及时、披露不透明，因而造成企业巨大损失和环境再次污染。
近年来，世界范围倡导生态文明建设，逐步将环境纳入内部控制的规范要求。COSO委员会扩大了内部控制目标框架，加入环境和社会发展的目标要求，我国出台了一系列内部控制规范制度，强调加大与环境保护、资源节约相关的内部控制建设。基于此，本文试图从不同角度梳理国内外文献中内部控制与环境信息披露的相关研究成果，得出内部控制与环境信息披露的关系，为企业环境责任的履行和环境信息披露提供相关理论依据。
一、环境信息披露的本质
基于受托责任观，企业所有权与经营权分离产生了委托代理关系，从而使企业受托责任应运而生。随着企业性质和经营环境的多样化，企业受托责任也在一步一步扩大。从最初的经营者与所有者之间的责任，扩大至企业对整个社会的责任。作为社会成员的一份子，公司在进行长期投资决策时有责任考虑社会因素，同样也有责任将信息提供给社会其他成员（Brenton，1995）。可持续发观、低碳经济、循环经济、生态文明的提出，将社会关注点转向环境污染和资源稀缺，强调企业将对资源环境的受托责任。企业作为环境资源的使用者必须对环境资源负有环境受托责任，承担起满足当代人需要又不危及后代的责任，并向信息使用者披露完整的职责履行的报告（孟凡利，1999）。因而，环境信息披露的本质就是企业环境责任的履行，即通过披露环境行为满足内外部信息使用者相关需求，向社会诠释企业对资源环境做出的贡献。
二、内部控制的内涵和目标的演化
随着企业结构和理念的复杂化，内部控制的内涵和目标也在不断扩充。企业利益相关者之间的身份多重化使得企业内部委托代理关系的双向、复杂化，颠覆了自上而下的传统内部控制模式。内部控制中人参与的成分越来越大，内部控制逐步融入社会属性，具有人本的思想（王海兵等，2011）。内部控制自身内涵和属性也相应扩展。内部控制本身是一种内部牵制，防止舞弊发生资源不合理的分配。在社会资源紧张、环境污染严重的情况下，内部控制衍生出新的属性，合理分工、职责牵制以保证对资源环境的最大化利用。
COSO委员在2010年对内部控制目标框架进行进一步修订，将原来的财务目标扩大到更广阔的目标，在2010 年国际整合报告委员会成立的背景下，将环境、社会和治理等目标融入企业目标，将“财务报告”目标改为了“报告”目标。报告范畴的扩大预示着，不再一味强调财务目标的独大性，企业需要制定相应的内部控制保证财务、环境、社会和治理综合信息的报告。报告对象也将逐步转向社会，满足外部利益相关者的权益，其中也包括资源环境。这预示着，内部控制目标逐步扩大，不仅仅关注企业内部，也逐步延伸至社会的方方面面。
三、内部控制与环境信息披露的关系
研究内部控制与社会责任履行的文献众多，但直接研究内部控制对环境责任的作用的文献甚少。本文通过梳理前人研究成果，从不同角度得出内部控制与环境信息披露的关系。
（一）内部控制抑制大股东侵占效应，促进环境信息披露
国外资本市场较为发达，对公司治理的研究较早，成果较为丰富。由于两权分离产生信息不对称，导致内部资产所有者与资产管理者信息不对称，外部投资者和内部经营者信息不对称。公司治理有助于权利的制衡，减少内部机会主义，提高信息披露的透明度。内部控制要素中对控制环境的要求是内部控制有效与否的判断源头。控制环境要求企业建立相应的组织结构、划分请责任的分配和授权，制衡权利，减少机会主义漏洞。审计委员会的设立、独立董事人数和岗位设置之间的制衡，这些因素在很大程度上抑制了信息占有方的侵占效应，同时达到了内部制约和控制的要求。Fama和Jansen（1983）指出，外部董事的参与可以有效监管和限制管理层机会主义行为。且董事会人数越多，董事会成员间的合作操控股权越困难（Lipton and Lorsch，1992），当总经理和董事长两职合一时，内部治理较薄弱，削弱了内部控制的监督和制衡作用。内部控制质量的提高有助于抑制大股东资金占用，而且在审计质量较低的环境下，内部控制所发挥的作用更为明显（杨德明，林斌，王彦超，2009）。良好的内部控制还能够制约大股东的不当行为，因而有效的内部控制改善信息披露的环境，提高信息透明度（周继军，张旺峰，2011）。
随着环境会计发展，一些学者开始探究内部控制设计与环境信息披露之间的关系。环境信息作为信息披露的一部分，学者们开始试图将这些问题延生到环境信息披露问题的研究中。Molz（1988）和Forke（1992）发现董事长和总经理两职合一的公司，环境信息自愿披露水平比两职分离的公司更低，两职合一的公司中董事会更容易被经理人员控制，内部控制较为薄弱，更倾向于不向外部人披露不利信息。由于投资者看不到投资应带来的环境改善和利益流入，而代理成本和道德风险的使得管理当局利用机会主义行为减少对环境信息的披露。内部控制则有效防止了代理人的 “败德行为”和 “逆向选择”问题，董事长和总经理两职分离形成有效的监督机制，以维护董事会监督的独立性和有效性，且监事会规模扩大，增大监督力度对环境信息披露水平的提高作用显著（沈洪涛，2010）。因此，合理控制董事会的规模，完善独立董事机制，完善内部监督机制，提高环境信息披露水平。
（二）内部控制旨在降低环境风险，提升环境信息披露质量
从风险管控角度来看，许多学者认为企业在履行社会责任过程中会遇到许多不确定因素，如何将不确定性降到最低，是内部控制研究的重点。 内部控制与环境信息披露的关系并不是单一方向的，是双向相互促进，相互提升的。一方面，内部控制约束企业行为，减少机会主义带来的环境污染问题，促进环境信息披露和企业环境责任的履行。环境污染给企业造成的风险，可能由于企业内部环境管控缺失引起。环境污染是由于企业私人利益与社会公共利益目标不一致导致。企业为了追求利益最大化会规避其他外部成本，减少环保投入，这种机会主义引起环境污染，造成巨大的社会危害。内部控制就是企业管理过程中对企业中个人行为的制约，以保证企业正常运转的同时规避各种风险，提升企业价值，确保企业环境责任的履行（左锐，曹健，舒伟，2012）。企业在发展过程中，建立有效的内部控制，促进披露完善的环境信息，规避环境不确定下的经济和社会风险。一旦污染事件突发，启动有效的内部控制处理机制能使企业迅速应对风险，将损失降至最低，完美履行环境责任。
另一方面，环境责任信息公开化，可降低道德风险，促进内控完善。从受托责任观来看，企业是环境信息的制造者负有履行责任并承担环境道德义务，有必要适时向环境信息利益相关者公开环境信息。同时，通过提高信息透明度，将有助于企业真实价值被市场发现和认可，降低企业在市场中运行的各种成本与风险（袁广达，2010）。环境信息披露有助于企业管理者识别风险，预估风险发生的概率，预先制定有效地内部控制程序，实现内部控制有效设计和执行。
从这个角度看，有效的内部控制降低环境风险，环境信息披露又将风险透明化，有助于内部控制的完善，因而，在二者互动的基础上，促进企业、社会、经济的持续发展。
（三）内部控制溢出效应，促进环境信息披露
依据COSO（1992）对内部控制的要求，内部控制基本效应包括：会计信息质量效应、合法合规效应、效率效果效应（李志斌，2013）。内部控制对会计信息质量的特征反映在对应计利润上，对内部控制与会计信息质量之间的效应关系，国内外学者们得出具有内部控制与会计信息质量之间的正向关系。企业出于对违法成本和正当性的考虑，会自觉加强内部控制建设，达到法律法规的底线。内部控制的效率和效果反映在对企业绩效的完成上。研究表明，内部控制有效的企业反映出较高的企业绩效和盈利能力（程晓陵，王怀明，2008）。基于“声誉效应”和“资金提供假说”，社会责任的履行对企业具有正向宣传的效应，会给企业带来更大的价值，但由于企业实际所能采取的行动受到资源的约束， 只有资金充裕、盈利性好的公司才愿意和有能力承担更多的社会责任。因而具有较高绩效和盈利能力的企业，往往表现出更好的环境责任，披露更高质量的环境信息。刘儒昞（2012）研究表明代表内部控制效果的净资产收益率与环境信息披露质量之间呈正相关关系。由此得出，内部控制的引申效果会影响环境信息披露。李志斌认为（2013）内部控制具有社会责任效应等一系列的溢出效应。这些溢出效应包括对利益相关各方的责任。之后李志斌（2014）进一步考察了内部控制效应在对环境责任履行的影响。研究发现，内部控制对环境信息披露水平有着显著的正向作用；无论在市场化进程快或慢的地区，内部控制均能促进环境信息披露水平的提高。
小结
内部控制不仅是企业会计发展的微观保证，也是是企业环境会计发展的重要保证，对企业环境信息披露质量保证具有重要意义。良好的内部控制能够制约大股东的不当行为，有效改善环境信息披露的环境，提高信息透明度，减少环境风险发生带来的巨大风险。良好的内部控制能够保证企业环境信息披露的可靠性，提高企业环境信息的合法合规性，促进企业效率的提升，更好地履行环境责任。因此，内部控制是研究环境信息披露的一个不容忽视的因素。我国研究环境会计起步较晚，但逐步成熟，以前学者们在研究环境信息披露影响因素的过程中，较少将内部控制单独作为一个因素来研究。本文通过文献梳理，找到二者关系的理论基础，并提出分析，为建立二者关系进行校验提供了理论支撑。（作者单位：西安外国语大学商学院）
参考文献：
[1] 谢志华，内部控制：本质与结构[J].会计研究，2009（12）：70-75.
[2] 左锐，曹健，舒伟. 基于内部控制视角的企业环境风险管理研究——以紫金矿业为例[J].西安财经学院学报，2012（9）：86-90.
[3] 袁广达. 基于环境会计信息视角下的企业环境风险评价与控制研究[J]. 会计研究，2010（4）：34-41.
[4] 李志斌，尤雯.内部控制的基本效应与溢出效应：内涵挖掘视角的研究[J]. 现代管理科学，2013 （5）：48- 51.
[5] 李志斌.内部控制与环境信息披露——来自中国制造业上市公司的经验证据[J].中国人口资源环境，2014（6）：77-83.
关键词：内部控制；环境信息披露；企业社会责任
2010年7月，紫金矿业铜酸水渗漏事件应急处置不力，导致环境污染严重，企业损失巨大。突发环境事件难以应对主要原因是企业相应的内部控制缺失，导致环境信息传递不及时、披露不透明，因而造成企业巨大损失和环境再次污染。
近年来，世界范围倡导生态文明建设，逐步将环境纳入内部控制的规范要求。COSO委员会扩大了内部控制目标框架，加入环境和社会发展的目标要求，我国出台了一系列内部控制规范制度，强调加大与环境保护、资源节约相关的内部控制建设。基于此，本文试图从不同角度梳理国内外文献中内部控制与环境信息披露的相关研究成果，得出内部控制与环境信息披露的关系，为企业环境责任的履行和环境信息披露提供相关理论依据。
一、环境信息披露的本质
基于受托责任观，企业所有权与经营权分离产生了委托代理关系，从而使企业受托责任应运而生。随着企业性质和经营环境的多样化，企业受托责任也在一步一步扩大。从最初的经营者与所有者之间的责任，扩大至企业对整个社会的责任。作为社会成员的一份子，公司在进行长期投资决策时有责任考虑社会因素，同样也有责任将信息提供给社会其他成员（Brenton，1995）。可持续发观、低碳经济、循环经济、生态文明的提出，将社会关注点转向环境污染和资源稀缺，强调企业将对资源环境的受托责任。企业作为环境资源的使用者必须对环境资源负有环境受托责任，承担起满足当代人需要又不危及后代的责任，并向信息使用者披露完整的职责履行的报告（孟凡利，1999）。因而，环境信息披露的本质就是企业环境责任的履行，即通过披露环境行为满足内外部信息使用者相关需求，向社会诠释企业对资源环境做出的贡献。
二、内部控制的内涵和目标的演化
随着企业结构和理念的复杂化，内部控制的内涵和目标也在不断扩充。企业利益相关者之间的身份多重化使得企业内部委托代理关系的双向、复杂化，颠覆了自上而下的传统内部控制模式。内部控制中人参与的成分越来越大，内部控制逐步融入社会属性，具有人本的思想（王海兵等，2011）。内部控制自身内涵和属性也相应扩展。内部控制本身是一种内部牵制，防止舞弊发生资源不合理的分配。在社会资源紧张、环境污染严重的情况下，内部控制衍生出新的属性，合理分工、职责牵制以保证对资源环境的最大化利用。
COSO委员在2010年对内部控制目标框架进行进一步修订，将原来的财务目标扩大到更广阔的目标，在2010 年国际整合报告委员会成立的背景下，将环境、社会和治理等目标融入企业目标，将“财务报告”目标改为了“报告”目标。报告范畴的扩大预示着，不再一味强调财务目标的独大性，企业需要制定相应的内部控制保证财务、环境、社会和治理综合信息的报告。报告对象也将逐步转向社会，满足外部利益相关者的权益，其中也包括资源环境。这预示着，内部控制目标逐步扩大，不仅仅关注企业内部，也逐步延伸至社会的方方面面。
三、内部控制与环境信息披露的关系
研究内部控制与社会责任履行的文献众多，但直接研究内部控制对环境责任的作用的文献甚少。本文通过梳理前人研究成果，从不同角度得出内部控制与环境信息披露的关系。
（一）内部控制抑制大股东侵占效应，促进环境信息披露
国外资本市场较为发达，对公司治理的研究较早，成果较为丰富。由于两权分离产生信息不对称，导致内部资产所有者与资产管理者信息不对称，外部投资者和内部经营者信息不对称。公司治理有助于权利的制衡，减少内部机会主义，提高信息披露的透明度。内部控制要素中对控制环境的要求是内部控制有效与否的判断源头。控制环境要求企业建立相应的组织结构、划分请责任的分配和授权，制衡权利，减少机会主义漏洞。审计委员会的设立、独立董事人数和岗位设置之间的制衡，这些因素在很大程度上抑制了信息占有方的侵占效应，同时达到了内部制约和控制的要求。Fama和Jansen（1983）指出，外部董事的参与可以有效监管和限制管理层机会主义行为。且董事会人数越多，董事会成员间的合作操控股权越困难（Lipton and Lorsch，1992），当总经理和董事长两职合一时，内部治理较薄弱，削弱了内部控制的监督和制衡作用。内部控制质量的提高有助于抑制大股东资金占用，而且在审计质量较低的环境下，内部控制所发挥的作用更为明显（杨德明，林斌，王彦超，2009）。良好的内部控制还能够制约大股东的不当行为，因而有效的内部控制改善信息披露的环境，提高信息透明度（周继军，张旺峰，2011）。
随着环境会计发展，一些学者开始探究内部控制设计与环境信息披露之间的关系。环境信息作为信息披露的一部分，学者们开始试图将这些问题延生到环境信息披露问题的研究中。Molz（1988）和Forke（1992）发现董事长和总经理两职合一的公司，环境信息自愿披露水平比两职分离的公司更低，两职合一的公司中董事会更容易被经理人员控制，内部控制较为薄弱，更倾向于不向外部人披露不利信息。由于投资者看不到投资应带来的环境改善和利益流入，而代理成本和道德风险的使得管理当局利用机会主义行为减少对环境信息的披露。内部控制则有效防止了代理人的 “败德行为”和 “逆向选择”问题，董事长和总经理两职分离形成有效的监督机制，以维护董事会监督的独立性和有效性，且监事会规模扩大，增大监督力度对环境信息披露水平的提高作用显著（沈洪涛，2010）。因此，合理控制董事会的规模，完善独立董事机制，完善内部监督机制，提高环境信息披露水平。
（二）内部控制旨在降低环境风险，提升环境信息披露质量
从风险管控角度来看，许多学者认为企业在履行社会责任过程中会遇到许多不确定因素，如何将不确定性降到最低，是内部控制研究的重点。 内部控制与环境信息披露的关系并不是单一方向的，是双向相互促进，相互提升的。一方面，内部控制约束企业行为，减少机会主义带来的环境污染问题，促进环境信息披露和企业环境责任的履行。环境污染给企业造成的风险，可能由于企业内部环境管控缺失引起。环境污染是由于企业私人利益与社会公共利益目标不一致导致。企业为了追求利益最大化会规避其他外部成本，减少环保投入，这种机会主义引起环境污染，造成巨大的社会危害。内部控制就是企业管理过程中对企业中个人行为的制约，以保证企业正常运转的同时规避各种风险，提升企业价值，确保企业环境责任的履行（左锐，曹健，舒伟，2012）。企业在发展过程中，建立有效的内部控制，促进披露完善的环境信息，规避环境不确定下的经济和社会风险。一旦污染事件突发，启动有效的内部控制处理机制能使企业迅速应对风险，将损失降至最低，完美履行环境责任。
另一方面，环境责任信息公开化，可降低道德风险，促进内控完善。从受托责任观来看，企业是环境信息的制造者负有履行责任并承担环境道德义务，有必要适时向环境信息利益相关者公开环境信息。同时，通过提高信息透明度，将有助于企业真实价值被市场发现和认可，降低企业在市场中运行的各种成本与风险（袁广达，2010）。环境信息披露有助于企业管理者识别风险，预估风险发生的概率，预先制定有效地内部控制程序，实现内部控制有效设计和执行。
从这个角度看，有效的内部控制降低环境风险，环境信息披露又将风险透明化，有助于内部控制的完善，因而，在二者互动的基础上，促进企业、社会、经济的持续发展。
（三）内部控制溢出效应，促进环境信息披露
依据COSO（1992）对内部控制的要求，内部控制基本效应包括：会计信息质量效应、合法合规效应、效率效果效应（李志斌，2013）。内部控制对会计信息质量的特征反映在对应计利润上，对内部控制与会计信息质量之间的效应关系，国内外学者们得出具有内部控制与会计信息质量之间的正向关系。企业出于对违法成本和正当性的考虑，会自觉加强内部控制建设，达到法律法规的底线。内部控制的效率和效果反映在对企业绩效的完成上。研究表明，内部控制有效的企业反映出较高的企业绩效和盈利能力（程晓陵，王怀明，2008）。基于“声誉效应”和“资金提供假说”，社会责任的履行对企业具有正向宣传的效应，会给企业带来更大的价值，但由于企业实际所能采取的行动受到资源的约束， 只有资金充裕、盈利性好的公司才愿意和有能力承担更多的社会责任。因而具有较高绩效和盈利能力的企业，往往表现出更好的环境责任，披露更高质量的环境信息。刘儒昞（2012）研究表明代表内部控制效果的净资产收益率与环境信息披露质量之间呈正相关关系。由此得出，内部控制的引申效果会影响环境信息披露。李志斌认为（2013）内部控制具有社会责任效应等一系列的溢出效应。这些溢出效应包括对利益相关各方的责任。之后李志斌（2014）进一步考察了内部控制效应在对环境责任履行的影响。研究发现，内部控制对环境信息披露水平有着显著的正向作用；无论在市场化进程快或慢的地区，内部控制均能促进环境信息披露水平的提高。
小结
内部控制不仅是企业会计发展的微观保证，也是是企业环境会计发展的重要保证，对企业环境信息披露质量保证具有重要意义。良好的内部控制能够制约大股东的不当行为，有效改善环境信息披露的环境，提高信息透明度，减少环境风险发生带来的巨大风险。良好的内部控制能够保证企业环境信息披露的可靠性，提高企业环境信息的合法合规性，促进企业效率的提升，更好地履行环境责任。因此，内部控制是研究环境信息披露的一个不容忽视的因素。我国研究环境会计起步较晚，但逐步成熟，以前学者们在研究环境信息披露影响因素的过程中，较少将内部控制单独作为一个因素来研究。本文通过文献梳理，找到二者关系的理论基础，并提出分析，为建立二者关系进行校验提供了理论支撑。（作者单位：西安外国语大学商学院）
参考文献：
[1] 谢志华，内部控制：本质与结构[J].会计研究，2009（12）：70-75.
[2] 左锐，曹健，舒伟. 基于内部控制视角的企业环境风险管理研究——以紫金矿业为例[J].西安财经学院学报，2012（9）：86-90.
[3] 袁广达. 基于环境会计信息视角下的企业环境风险评价与控制研究[J]. 会计研究，2010（4）：34-41.
[4] 李志斌，尤雯.内部控制的基本效应与溢出效应：内涵挖掘视角的研究[J]. 现代管理科学，2013 （5）：48- 51.
[5] 李志斌.内部控制与环境信息披露——来自中国制造业上市公司的经验证据[J].中国人口资源环境，2014（6）：77-83.