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摘 要： 《企业会计准则第17号——借款费用》与原准则比较，在借款费用资本化范围的界定、资本化时点的确定和资本化金额的计量三个方面，都作了较大的改进。本文具体阐述新会计准则下专门借款、一般借款、发行债券和外币借款费用资本化的账务处理。
关键词： 新准则 借款费用资本化 账务处理
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。企业发生的借款费用，如果满足下面两个条件：①可以直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产；②发生在资本化期间，就应当予以资本化。否则，应当于发生时计入当期损益。对于“符合资本化条件的资产”和“资本化期间”，准则中有详细的规定，在此不再赘述。
一般情况下，企业的借款包括专门借款、一般借款、发行的债券和外币借款等。下面就按这四种借款，具体阐述新准则下借款费用资本化的账务处理。
一、专门借款
专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。新准则规定的专门借款资本化金额的计算方法与旧准则规定的不同。新准则规定，在资本化期间，专门借款实际发生的利息费用减去将尚未动用的部分取得的利息收入或投资收益后的金额，计入相关资产的成本，而不是通过累计资产支出加权平均数和资本化率确定。
例：A公司为建造办公楼，于2007年1月1日从银行借入1000万专门借款，期限两年，年利率6%，按年付息，到期还本。该项专门借款在银行存款利率为3%。A公司采取出包方式建造该办公楼，2007年3月1日预付工程款200万，厂房实体建造也于当日开始，预计工程于2008年4月1日完工。2007年7月1日，支付工程款400万元。A公司2007年12月31日借款费用的账务处理：
借款费用资本化金额=1000×6%×10÷12-800×3%×4÷12-400×3%×6÷12=36（万）
二、一般借款
新准则将一般借款的利息费用也纳入借款费用资本化的范围内。在确定一般借款资本化金额时，首先根据累计资产支出是否超出了专门借款，判断有没有占用一般借款；然后，计算占用一般借款的加权平均数和资本化率；最后，确定一般借款的资本化额。当占用的是单笔一般借款时，资本化率就是该笔一般借款的利率。但是，当占用的是多笔一般借款时，资本化率是一般借款的加权平均利率。相关计算公式如下：
占用的一般借款加权平均数=∑（每笔一般借款支出金额×每笔一般借款支出当期占用的天数/当期涵盖的天数）
一般借款的加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数
一般借款本金加权平均数=∑（每笔借款本金×每笔借款在当期借入的天数/当期涵盖的天数）
例：B公司采取出包方式建造厂房，2007年1月1日厂房实体工作开始，预计工程于2008年7月1日完工。2007年期间，B公司支付的工程款和发生的借款如表2所示，剩余专门借款在银行存款利率为3%。则B公司2007年12月31日账务处理：
专门借款资本化利息=1000×6%-200×3%×6÷12=57（万）
一般借款的资本化金额=200×5%×6÷12=5（万元）
例：B公司采取出包方式建造厂房，2007年1月1日厂房实体工作开始，预计工程于2008年7月1日完工。2007年期间，B公司支付的工程款和发生的借款如表1所示，则B公司2007年12月31日账务处理：
表2 B公司07年期间支付的工程款和发生的借款?摇?摇?摇
单位：万元
三、发行的债券
企业通过发行债券的方式来筹集生产或购建资产所需的资金时，符合资本化条件的发行费用和实际利息费用，应当予以资本化。准则规定，存在溢价或折价的借款，应当采用实际利率法对溢折价进行摊销。
例：C公司为建造生产车间，于2007年1月1日发行3年期的债券，面值1000万，票面利率9%，市场利率8%。每年末付息，到期还本。企业溢价发行，共收款1026万元，发生的发行费用共计8000元。该车间的建造期间是2007年1月1日到2008年1月1日。则2007年的有关账务处理：
四、外币借款
企业在生产或购建符合资本化条件的资产时，可能会借入外币借款。如果借入的是外币专门借款，那么外币借款本金及其利息的汇兑差额，在符合资本化条件时就应当予以资本化。但如果占用的只是一般外币借款，那么其本金和利息产生的汇兑差额应当予以费用化。
例：D公司2007年1月1日从国外进口一台机械设备，需要为期一年的调试安装。为支付设备款，D公司从银行借入5万美元的专门借款，期限2年，利率为10%，到期一次还本付息。1月1日借入外币借款时，汇率为1∶7.9；1月2日支付设备款4.8万美元时，汇率为1∶7.88；12月31日计息时，汇率为1∶7.8。剩余外币借款在银行的存款利率为1.15%。D公司按年计提利息，按年计算外币账户汇兑损益。则2007年底有关账务处理：
应付利息金额=$50000×10%×7.8=39000（元）
外币存款利息=$2000×1.15%×7.8=179.4（元）
外币借款本金及利息的汇兑损益=$50000×（7.8-7.9）+$5000×（7.8-7.8）=-5000
2007年末资本化金额合计=39000-179.4-5000=33820.6（元）
2007年末长期借款利息调整金额=39000-5000=34000（元）
参考文献：
［1］企业会计准则第17号——借款费用.中国财政经济出版社，2006.
［2］朱学义.中级财务会计.机械工业出版社，2007.
［3］中国注册会计师.会计.中国财政经济出版社，2007.
关键词： 新准则 借款费用资本化 账务处理
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。企业发生的借款费用，如果满足下面两个条件：①可以直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产；②发生在资本化期间，就应当予以资本化。否则，应当于发生时计入当期损益。对于“符合资本化条件的资产”和“资本化期间”，准则中有详细的规定，在此不再赘述。
一般情况下，企业的借款包括专门借款、一般借款、发行的债券和外币借款等。下面就按这四种借款，具体阐述新准则下借款费用资本化的账务处理。
一、专门借款
专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。新准则规定的专门借款资本化金额的计算方法与旧准则规定的不同。新准则规定，在资本化期间，专门借款实际发生的利息费用减去将尚未动用的部分取得的利息收入或投资收益后的金额，计入相关资产的成本，而不是通过累计资产支出加权平均数和资本化率确定。
例：A公司为建造办公楼，于2007年1月1日从银行借入1000万专门借款，期限两年，年利率6%，按年付息，到期还本。该项专门借款在银行存款利率为3%。A公司采取出包方式建造该办公楼，2007年3月1日预付工程款200万，厂房实体建造也于当日开始，预计工程于2008年4月1日完工。2007年7月1日，支付工程款400万元。A公司2007年12月31日借款费用的账务处理：
借款费用资本化金额=1000×6%×10÷12-800×3%×4÷12-400×3%×6÷12=36（万）
二、一般借款
新准则将一般借款的利息费用也纳入借款费用资本化的范围内。在确定一般借款资本化金额时，首先根据累计资产支出是否超出了专门借款，判断有没有占用一般借款；然后，计算占用一般借款的加权平均数和资本化率；最后，确定一般借款的资本化额。当占用的是单笔一般借款时，资本化率就是该笔一般借款的利率。但是，当占用的是多笔一般借款时，资本化率是一般借款的加权平均利率。相关计算公式如下：
占用的一般借款加权平均数=∑（每笔一般借款支出金额×每笔一般借款支出当期占用的天数/当期涵盖的天数）
一般借款的加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数
一般借款本金加权平均数=∑（每笔借款本金×每笔借款在当期借入的天数/当期涵盖的天数）
例：B公司采取出包方式建造厂房，2007年1月1日厂房实体工作开始，预计工程于2008年7月1日完工。2007年期间，B公司支付的工程款和发生的借款如表2所示，剩余专门借款在银行存款利率为3%。则B公司2007年12月31日账务处理：
专门借款资本化利息=1000×6%-200×3%×6÷12=57（万）
一般借款的资本化金额=200×5%×6÷12=5（万元）
例：B公司采取出包方式建造厂房，2007年1月1日厂房实体工作开始，预计工程于2008年7月1日完工。2007年期间，B公司支付的工程款和发生的借款如表1所示，则B公司2007年12月31日账务处理：
表2 B公司07年期间支付的工程款和发生的借款?摇?摇?摇
单位：万元
三、发行的债券
企业通过发行债券的方式来筹集生产或购建资产所需的资金时，符合资本化条件的发行费用和实际利息费用，应当予以资本化。准则规定，存在溢价或折价的借款，应当采用实际利率法对溢折价进行摊销。
例：C公司为建造生产车间，于2007年1月1日发行3年期的债券，面值1000万，票面利率9%，市场利率8%。每年末付息，到期还本。企业溢价发行，共收款1026万元，发生的发行费用共计8000元。该车间的建造期间是2007年1月1日到2008年1月1日。则2007年的有关账务处理：
四、外币借款
企业在生产或购建符合资本化条件的资产时，可能会借入外币借款。如果借入的是外币专门借款，那么外币借款本金及其利息的汇兑差额，在符合资本化条件时就应当予以资本化。但如果占用的只是一般外币借款，那么其本金和利息产生的汇兑差额应当予以费用化。
例：D公司2007年1月1日从国外进口一台机械设备，需要为期一年的调试安装。为支付设备款，D公司从银行借入5万美元的专门借款，期限2年，利率为10%，到期一次还本付息。1月1日借入外币借款时，汇率为1∶7.9；1月2日支付设备款4.8万美元时，汇率为1∶7.88；12月31日计息时，汇率为1∶7.8。剩余外币借款在银行的存款利率为1.15%。D公司按年计提利息，按年计算外币账户汇兑损益。则2007年底有关账务处理：
应付利息金额=$50000×10%×7.8=39000（元）
外币存款利息=$2000×1.15%×7.8=179.4（元）
外币借款本金及利息的汇兑损益=$50000×（7.8-7.9）+$5000×（7.8-7.8）=-5000
2007年末资本化金额合计=39000-179.4-5000=33820.6（元）
2007年末长期借款利息调整金额=39000-5000=34000（元）
参考文献：
［1］企业会计准则第17号——借款费用.中国财政经济出版社，2006.
［2］朱学义.中级财务会计.机械工业出版社，2007.
［3］中国注册会计师.会计.中国财政经济出版社，2007.