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随着公共受托责任的拓展，现代国家审计的功能正在向审计权的有效发挥、审计对权力的有效制约、政府绩效审计、国家环境审计和宏观审计方向拓展。
一、审计功能的有效发挥
国家审计机构受托经管一种特殊的公共资源——审计权，与其他部门和单位一样，审计机构也必须全面有效地履行公共受托经济责任。在不同的历史时期，国家审计机构履行的公共受托经济责任的内容不同。随着公共受托经济责任的拓展与演进，国家审计机构履行的行为责任包括遵纪守法、经济责任、效率责任和审计过程报告，为了履行公共受托经济责任，审计机构必须按照相关法律法规的规定严格执行审计程序，避免“人情审”，避免发现问题不披露。审计机构向国家权力机关和社会公众披露审计结果报告可以使权力机关和社会公众了解被审计单位公共受托经济责任的履行情况，增加审计工作内容的透明度。我国审计署在《2003至2007年审计工作发展规划》中提出“积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、内容和程序，到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。”审计机构还必须向国家权力机关和社会公众披露审计过程报告，增加审计工作程序的透明度。有利于国家权力机关和社会公众对审计机构的公共受托经济责任履行状况的控制，总而言之，为了全面有效地履行公共受托经济责任，国家审计机构必须有效发挥审计权。
在我国，国家审计在权力监督与制约机制中具有特殊的作用。这种作用的特殊性表现在，国家审计对权力的监督与制约，既要通过全面履行审计职责揭露问题提出建议，又要通过其他各权力监督主体的有效监督来追究责任，落实审计意见。国家审计权力的完全实现具有间接性。因此，审计作用的发挥应当以中央权威为根本保障，以人大的“审计控制”为推动力，以其他部门的协同共进为重要条件，以加强对国有资产的监督和强化对国有资产的使用效益的评价为基本点，以对国有企业的审计权作为重点，最终实现国家审计权的有效发挥。
二、审计对权力的有效制约
“权力指政治上的强制力量和职责范围内的支配力量。”权力作为公共资源的一种，拥有权力的部门和个人在权力的行使过程中可能出现行使过度和行使不足的权力滥用现象，导致其他公共资源的浪费和损失，随着公共受托经济责任的演进和拓展，公众要求拥有权力的部门和个人全面有效地履行适当责任并公允地提供权责履行报告。国家审计机构根据自身的公共受托经济责任，对拥有权力的部门和个人的适当责任履行状况和权力行使状况报告的公允性进行控制。在反腐倡廉的当代中国，国家审计机构凭借专业上的优势，对权力的制约将起到更加重要的作用。党的十七大报告指出：“确保权力正确行使。必须让权力在阳光下运行。要坚持用制度管权、管事、管人，建立健全决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的权力结构和运行机制。健全组织法制和程序规则，保证国家机关按照法定权限和程序行使权力、履行职责。”国家审计对权力的有效制约的内容主要体现在以下几个方面：
1 建立“链式公示”防患于未然。所谓链式公示，是指在资金的流通链条中，利用合适的媒介，追本溯源、自上而下地把资金的数量和处置结果信息公示，包括在各个部门、不同对象之间每一个相互链接环节的信息公示。对资金使用和管理的信息不公开，是导致资金利用率低、黑洞存在的一个关键原因，从资金流通的各个环节上通盘考虑，加强资金在预算、拨付、收支以及在审计过程中信息的“链式公示”。“链式公示”包括预算的公示、收支信息的公示、审计公示3个部分，实现各个环节的信息公示和积极调控，能够最大限度地提高国家资金效率，对贪污腐败等资金黑洞的最大限度地预防发挥积极作用。
2 审计业务不仅针对具体的项目而且针对具体人员，在审计业务中，不仅要以审计项目为起点对财政财务收支活动进行审查，而且在审计过程中也针对人进行审查，发现线索向司法机关和纪检监察部门移交。并协助司法机关、纪检监察部门调查取证，确保审计对权力的有效控制。
3 绩效审计
绩效审计是指审计人员按照授权通过收集、分析、评价审计证据，对履行公共受托经济责任的主体的行为及其各项活动的经济性、效率性和效果性进行审计。找出薄弱环节，提出改进建议。将审计结果提交给各相关部门，并对建议的执行情况进行审核、控制的一种技术工具，总的来说，绩效审计是对公共部门各项活动的经济性、效率性和效果性进行审计，其基本目标是促进社会资源的最大限度的优化配置，实现社会的公平、公正和效率。国家审计署提出：在2006～2010年“坚持财政财务收支的真实合法审计与效果审计并重，每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。”效益审计与绩效审计虽然称谓不同，但是总体上可以纳入政府部门绩效审计的范畴。
在审计目标上，绩效审计是以政府公共管理职能的有效实现为目标，对公共财政资金的收支、关系国计民生的社会公共资金的效益、政府管理行为的效果以及国有资产的有效运营为目标，对国有资产的经营管理情况进行审计。
在审计对象上，逐步由突出重点向全方位转变。随着审计环境的成熟。绩效审计将从一部分管理比较薄弱，但其工作对全社会产生巨大影响的重点单位扩大到各级各类行政机关事业单位，实行全方位的审计监督。将从被审计单位的财务收支、经济活动及简单的业务活动的审查扩展到对其所有有投入产出的经济活动基期相关业务活动的审查，由财务审计延伸的效益审计向独立型效益审计发展。
在审计方法上，将借助于绩效评估等科学方法，提高审计人员的综合判断能力。绩效审计将由运用财务审计一般采用的分析性复核、检查等方法转向更多地采用系统分析方法、现代数学分析方法、行为科学分析方法等，实行定量计算和定性分析的统一，并广泛借用政府绩效评估方法，如平衡记分卡、标杆管理等方法，从而提高审计工作水平。
4 国家环境审计
国家环境审计本质上是一种综合审计，它是通过检查公共受托经济责任的受托者的环境报告以及经营管理情况的环境影响，监督其环境保护和管理责任的履行，并对其环境保护和管理责任的履行状况进行评价和鉴证，同时对其提出的有关环境管理问题提供咨询，从而实现对其环境保护和管理责任履行过程进行控制的一种特殊的控制活动。
环境审计的对象包括两个方面的内容，即环境管理控制系统和有关的环境保护活动。对环境管理控制系统的审计主要包括环境管理机构的设置是否健全、其工作是否有效，环境管理控制制度是否顺利，环境规划是否科学合理等。对环境保护活 动的审计主要包括：环境保护的政策法规，环境保护项目的资金收支和绩效，政府机构和企事业单位环境法规的遵循状况等。同时，为实现环境审计的制度化和规范化。我们有必要制定国家环境审计准则。在不改变现有审计准则体系的情况下，把政府环境审计准则的制定作为突破口，带动注册会计师审计和内部审计准则的建设，
5 宏观审计
所谓的宏观审计(或宏观经济审计)是指在社会主义体制下，由最高国家审计机关，以法律规范为最高标准，运用系统的科学方法，对国民经济计划、宏观经济政策与决策的制定、执行及其结果所实施的审计，审计参与宏观控制并为其服务应有两种基本形式，一是从宏观要求出发，通过加强微观审计，为宏观控制服务。二是从宏观控制本身出发，通过建立并实施宏观审计。更直接、有效地为宏观控制服务。
我国发展社会主义市场经济，政府职能由直接管理转变为以间接管理为主，着重运用法律手段和经济杠杆对国民经济发展进行间接的、适度的宏观调控。因此，宏观审计的对象是宏观审计发挥职能作用的客体或范围，其内容是以国民经济运行系统为对象的国民经济计划、宏观经济政策与决策，宏观审计的目标就是对国民经济计划、宏观经济政策与决策的科学性、法制性、客观性、平衡性、可行性及效益性作出评价。宏观审计的重点领域包括投资领域、财政领域、金融领域和税收领域。
审计人员在宏观审计的过程中，不仅可以通过审计的方式实现审计控制，而且可以通过咨询建议的方式实施审计控制。预算是财政支出的基础。预算的正确性对财政支出的经济性、效率性和效果性至关重要，为了避免混淆法律责任。不影响审计机构的独立性，在宏观审计的过程中，审计机构一般不会接受负有预算编制责任的单位的委托代理来编制预算。但是审计人员具有较强的专业能力，在预算编制的过程中，预算编制部门可以向审计机构进行咨询。此外，在预算的审批过程中，审计机构的咨询服务也起着重要的作用，因此，宏观审计也可以通过咨询建议的方式实现。
6 社会审计
社会审计在国内被称为社会责任审计，是指确保受托经济责任中的社会责任和社会报告责任全面有效履行的一种特殊的经济控制。审计主体可能是国家审计机构、社会中介审计机构，也可能是组织的内部审计机构，社会审计来源于传统审计，是审计对象或内容上拓展的产物，因而，二者在本质问题上应该具有一致性。正式基于这种认识，笔者认为社会审计同样是一种控制活动，即对国家机构受托社会责任履行过程的控制，其目的在于保证受托社会责任的全面、有效履行。因此，社会责任是确保受托社会责任全面有效履行的一种特殊的经济控制。社会审计是以行为责任中的社会责任和报告责任中的社会报告为目标的，旨在反映受托人的社会责任的履行情况以及社会报告是否公允地反映了社会责任的履行情况。
(作者单位：解放军总医院审计处、重庆西南医院)
(责任编辑：文 峰)
一、审计功能的有效发挥
国家审计机构受托经管一种特殊的公共资源——审计权，与其他部门和单位一样，审计机构也必须全面有效地履行公共受托经济责任。在不同的历史时期，国家审计机构履行的公共受托经济责任的内容不同。随着公共受托经济责任的拓展与演进，国家审计机构履行的行为责任包括遵纪守法、经济责任、效率责任和审计过程报告，为了履行公共受托经济责任，审计机构必须按照相关法律法规的规定严格执行审计程序，避免“人情审”，避免发现问题不披露。审计机构向国家权力机关和社会公众披露审计结果报告可以使权力机关和社会公众了解被审计单位公共受托经济责任的履行情况，增加审计工作内容的透明度。我国审计署在《2003至2007年审计工作发展规划》中提出“积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、内容和程序，到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。”审计机构还必须向国家权力机关和社会公众披露审计过程报告，增加审计工作程序的透明度。有利于国家权力机关和社会公众对审计机构的公共受托经济责任履行状况的控制，总而言之，为了全面有效地履行公共受托经济责任，国家审计机构必须有效发挥审计权。
在我国，国家审计在权力监督与制约机制中具有特殊的作用。这种作用的特殊性表现在，国家审计对权力的监督与制约，既要通过全面履行审计职责揭露问题提出建议，又要通过其他各权力监督主体的有效监督来追究责任，落实审计意见。国家审计权力的完全实现具有间接性。因此，审计作用的发挥应当以中央权威为根本保障，以人大的“审计控制”为推动力，以其他部门的协同共进为重要条件，以加强对国有资产的监督和强化对国有资产的使用效益的评价为基本点，以对国有企业的审计权作为重点，最终实现国家审计权的有效发挥。
二、审计对权力的有效制约
“权力指政治上的强制力量和职责范围内的支配力量。”权力作为公共资源的一种，拥有权力的部门和个人在权力的行使过程中可能出现行使过度和行使不足的权力滥用现象，导致其他公共资源的浪费和损失，随着公共受托经济责任的演进和拓展，公众要求拥有权力的部门和个人全面有效地履行适当责任并公允地提供权责履行报告。国家审计机构根据自身的公共受托经济责任，对拥有权力的部门和个人的适当责任履行状况和权力行使状况报告的公允性进行控制。在反腐倡廉的当代中国，国家审计机构凭借专业上的优势，对权力的制约将起到更加重要的作用。党的十七大报告指出：“确保权力正确行使。必须让权力在阳光下运行。要坚持用制度管权、管事、管人，建立健全决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的权力结构和运行机制。健全组织法制和程序规则，保证国家机关按照法定权限和程序行使权力、履行职责。”国家审计对权力的有效制约的内容主要体现在以下几个方面：
1 建立“链式公示”防患于未然。所谓链式公示，是指在资金的流通链条中，利用合适的媒介，追本溯源、自上而下地把资金的数量和处置结果信息公示，包括在各个部门、不同对象之间每一个相互链接环节的信息公示。对资金使用和管理的信息不公开，是导致资金利用率低、黑洞存在的一个关键原因，从资金流通的各个环节上通盘考虑，加强资金在预算、拨付、收支以及在审计过程中信息的“链式公示”。“链式公示”包括预算的公示、收支信息的公示、审计公示3个部分，实现各个环节的信息公示和积极调控，能够最大限度地提高国家资金效率，对贪污腐败等资金黑洞的最大限度地预防发挥积极作用。
2 审计业务不仅针对具体的项目而且针对具体人员，在审计业务中，不仅要以审计项目为起点对财政财务收支活动进行审查，而且在审计过程中也针对人进行审查，发现线索向司法机关和纪检监察部门移交。并协助司法机关、纪检监察部门调查取证，确保审计对权力的有效控制。
3 绩效审计
绩效审计是指审计人员按照授权通过收集、分析、评价审计证据，对履行公共受托经济责任的主体的行为及其各项活动的经济性、效率性和效果性进行审计。找出薄弱环节，提出改进建议。将审计结果提交给各相关部门，并对建议的执行情况进行审核、控制的一种技术工具，总的来说，绩效审计是对公共部门各项活动的经济性、效率性和效果性进行审计，其基本目标是促进社会资源的最大限度的优化配置，实现社会的公平、公正和效率。国家审计署提出：在2006～2010年“坚持财政财务收支的真实合法审计与效果审计并重，每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。”效益审计与绩效审计虽然称谓不同，但是总体上可以纳入政府部门绩效审计的范畴。
在审计目标上，绩效审计是以政府公共管理职能的有效实现为目标，对公共财政资金的收支、关系国计民生的社会公共资金的效益、政府管理行为的效果以及国有资产的有效运营为目标，对国有资产的经营管理情况进行审计。
在审计对象上，逐步由突出重点向全方位转变。随着审计环境的成熟。绩效审计将从一部分管理比较薄弱，但其工作对全社会产生巨大影响的重点单位扩大到各级各类行政机关事业单位，实行全方位的审计监督。将从被审计单位的财务收支、经济活动及简单的业务活动的审查扩展到对其所有有投入产出的经济活动基期相关业务活动的审查，由财务审计延伸的效益审计向独立型效益审计发展。
在审计方法上，将借助于绩效评估等科学方法，提高审计人员的综合判断能力。绩效审计将由运用财务审计一般采用的分析性复核、检查等方法转向更多地采用系统分析方法、现代数学分析方法、行为科学分析方法等，实行定量计算和定性分析的统一，并广泛借用政府绩效评估方法，如平衡记分卡、标杆管理等方法，从而提高审计工作水平。
4 国家环境审计
国家环境审计本质上是一种综合审计，它是通过检查公共受托经济责任的受托者的环境报告以及经营管理情况的环境影响，监督其环境保护和管理责任的履行，并对其环境保护和管理责任的履行状况进行评价和鉴证，同时对其提出的有关环境管理问题提供咨询，从而实现对其环境保护和管理责任履行过程进行控制的一种特殊的控制活动。
环境审计的对象包括两个方面的内容，即环境管理控制系统和有关的环境保护活动。对环境管理控制系统的审计主要包括环境管理机构的设置是否健全、其工作是否有效，环境管理控制制度是否顺利，环境规划是否科学合理等。对环境保护活 动的审计主要包括：环境保护的政策法规，环境保护项目的资金收支和绩效，政府机构和企事业单位环境法规的遵循状况等。同时，为实现环境审计的制度化和规范化。我们有必要制定国家环境审计准则。在不改变现有审计准则体系的情况下，把政府环境审计准则的制定作为突破口，带动注册会计师审计和内部审计准则的建设，
5 宏观审计
所谓的宏观审计(或宏观经济审计)是指在社会主义体制下，由最高国家审计机关，以法律规范为最高标准，运用系统的科学方法，对国民经济计划、宏观经济政策与决策的制定、执行及其结果所实施的审计，审计参与宏观控制并为其服务应有两种基本形式，一是从宏观要求出发，通过加强微观审计，为宏观控制服务。二是从宏观控制本身出发，通过建立并实施宏观审计。更直接、有效地为宏观控制服务。
我国发展社会主义市场经济，政府职能由直接管理转变为以间接管理为主，着重运用法律手段和经济杠杆对国民经济发展进行间接的、适度的宏观调控。因此，宏观审计的对象是宏观审计发挥职能作用的客体或范围，其内容是以国民经济运行系统为对象的国民经济计划、宏观经济政策与决策，宏观审计的目标就是对国民经济计划、宏观经济政策与决策的科学性、法制性、客观性、平衡性、可行性及效益性作出评价。宏观审计的重点领域包括投资领域、财政领域、金融领域和税收领域。
审计人员在宏观审计的过程中，不仅可以通过审计的方式实现审计控制，而且可以通过咨询建议的方式实施审计控制。预算是财政支出的基础。预算的正确性对财政支出的经济性、效率性和效果性至关重要，为了避免混淆法律责任。不影响审计机构的独立性，在宏观审计的过程中，审计机构一般不会接受负有预算编制责任的单位的委托代理来编制预算。但是审计人员具有较强的专业能力，在预算编制的过程中，预算编制部门可以向审计机构进行咨询。此外，在预算的审批过程中，审计机构的咨询服务也起着重要的作用，因此，宏观审计也可以通过咨询建议的方式实现。
6 社会审计
社会审计在国内被称为社会责任审计，是指确保受托经济责任中的社会责任和社会报告责任全面有效履行的一种特殊的经济控制。审计主体可能是国家审计机构、社会中介审计机构，也可能是组织的内部审计机构，社会审计来源于传统审计，是审计对象或内容上拓展的产物，因而，二者在本质问题上应该具有一致性。正式基于这种认识，笔者认为社会审计同样是一种控制活动，即对国家机构受托社会责任履行过程的控制，其目的在于保证受托社会责任的全面、有效履行。因此，社会责任是确保受托社会责任全面有效履行的一种特殊的经济控制。社会审计是以行为责任中的社会责任和报告责任中的社会报告为目标的，旨在反映受托人的社会责任的履行情况以及社会报告是否公允地反映了社会责任的履行情况。
(作者单位：解放军总医院审计处、重庆西南医院)
(责任编辑：文 峰)