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一、引言
最近,国家审计署公布了17个省区市财政管理情况审计调查结果。审计调查发现,2008年1月至2009年6月,有7个省级和59个省以下地方政府及开发区为吸引投资,自行出台税收减免和先征后返政策,或以政府奖励、财政补贴等名义将税收和土地出让金等收入返还给企业,涉及金额125.73亿元;有4个省级和10个省以下地方政府及开发区以购房补贴、购车补贴和人才奖励等名义,向2万多名企业高管返还个人所得税4.63亿元。由于征收不到位、缴款单位拖欠等原因,截至2009年6月底,有12个省区市本级和26个市县区有关部门应征未征土地出让收入、矿产资源补偿费和探矿权采矿权价款等非税收入794.16亿元。2008年1月至2009年6月,17个省区市有625.38亿元已收缴的非税收入未按规定及时缴入国库纳入预算管理,还滞留在有关征收部门的收入过渡账户或财政预算外账户(摘自京华时报2010年6月14日)。
相对于前几年国家审计署每年公报后、被称之又刮起“审计风暴”的社会反映,近几年的社会对审计署公报的反映似乎比较平静。社会大众对单位如此巨额违规现象好象早已见怪不怪了。单位违规现象的屡审屡犯,似乎已成为了习惯,这不仅折射出单位违规已成为惯例,同时,也反映出如果仅仅通过审计手段,似乎难以遏制类似现象的减少。为此,如何使每次审计后,类似的现象减少或者每次审计之后,起码同类的现象不再发生,也就是说,通过审计能够帮助单位完善现有流程,铲除了问题产生的根源,使其不再发生这类问题,是我们实施审计的最根本目的,也就是说,如何从屡审屡犯,到屡审屡善,已经成了审计监督的一个难题。
二、内部控制就是从流程上制约单位的屡审屡犯的关键
事实上,屡审屡犯的根源在哪里?这是问题的关键:这是因为,许多单位的领导权力没有得到相应的制约,运用没有得到合适的控制。这种将权力的运用寄托在人的品格上、道德上,而不是程序上、制度上,这就形成了单位屡审屡犯的基础。记得一则小案例印证了程序比品格更重要的道理。一群人在从事繁重的体力劳动,但每天中午只有一小桶饭给大家分用,于是,分饭成为一个极大的难题。于是乎,每次分饭时,大家都要挑选一位品格好、道德高尚的人来掌管分饭的权力,起初,分饭的出于良心与道德,饭分得似乎还公平。但是由于人多饭少,加上每天繁重的体力劳动消耗所带来强烈的饥饿感,慢慢地,分到他自己碗里的饭越来越多,而分给其他人的饭,越来越少。不得已,大家将他撤了,又重新选择了一位尽管比前面差一些,但相对还比较公平的人来分饭,并告诉他,如果分的不公平,将他也撤了。然而,好景不长,没过多久。现实的饥饿感又使得这位分饭的人故伎重演,不得已,再次撤换这位分饭的人也成定局。正当大家不知道如何选择第三位分饭的人时,其中一位出了一个主意:他说,谁分饭都可以,不过,对这位分完所有饭的人只有一个要求,就是当他分完饭后,最后一个选择他所分的饭。这样一来,每次分饭的人,都有一个担心,就是如果那碗饭少分了,可能就是他自己的了。于是乎,每次分饭时,都特别特别的小心,尽量让每碗饭很平均,不然,他自己就会饿肚子了。这一个看似简单的故事,其实蕴含了一个道理,人的良心、品格或者道德,有时会受外界的影响而产生变化,如果没有一个科学的流程进行制约,在生理或外界压力下,有些品格与道德是会变形的。而一个科学的程序,如果运用得当,他比道德、品格及良心更有用。因此,从屡审屡犯到屡审屡善,其关键,就是在审计发现问题后,不是简单地通报这些问题,而是需要从产生问题的根源—流程上去寻找问题所在,也就是如上面例子中提出的,修改分饭的流程,从根本上解决这些问题,使是审计变成屡审屡善了。
正是基于这样一个原因,最近五部委颁于2010年4月26日,联合并发布了《企业内部控制配套指引》。实际上,这套指引正是从单位内部流程出发,研究过去许多问题产生根源所在,然后,通过指引去完善企业内部流程,使其不再发生上述审计通报中所产生的各种违规现象。如果各单位真能切实执行这一套指引的话,则其违规现象将肯定会从屡审屡犯,逐渐过度到屡审屡善了。内部控制指引真有这么神奇吗?那么,我们来看看内部控制指引的实质到底是什么。
三、单位内部控制实施的难题与关健
首先,从指引中看,内部控制共有五要素,其中,最重要的是控制环境:因为它是其他四个要素的基础。内部控制环境主要包括如下几个方面:即公司治理结构、机构设置、权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。概括地说,就是单位领导对单位管理时所持的态度、理念、哲学以及精神。过去,我们在聘用单位领导时,更多的是强调领导人的素质、作风、品质。这些其实都没有错,但不全面,因为许多单位尚未建立起运用权力时应该遵循的工作流程与制度。甚至有的上级主管领导还特别强调对人的信任:抱着“疑人不用、用人不疑”的宗旨来管理单位,只要这个人素质好、性格好就可以了,对其不必用所谓繁琐的制度来约束。还有的单位,特别强调管理人员的业务能力,也特别欣赏一些能将单位业务牢牢记在脑中的高管人员。其实,从控制环境来说,这都是一种误区:因为,这种做法导致将本应属于单位的资源与权力,沉淀在个人手上,这不仅使得单位领导的权力缺乏制约与传承。而且过于强调个人而不依赖单位合理流程制约的做法,会随着个人因外部环境的改变而导致心态的变化,最后很可能酿成上述几位分饭人的悲剧。所以,要有良好的单位治理结构,要有很好的分權机制,要有一个良好的文化氛围,要有一个适当有激励机制的人力资源政策。只有具备了这些条件之后,内部控制的其他四个要素才会有发挥的基础。所以,控制环境是内部控制五要素中最重要、也是最基础的要素之一。但同时也是最容易被忽视的要素之一,因为,与其他四个要素相比,它显得更抽象,也是最不容易执行的要素之一。
其次,要防止出现屡审屡犯的第二个关键因素就是:不要以为五部委的指引一发布,单位就能马上建立所谓的内部控制流程。也就是说,我国单位内部控制的建立与完善,到底是单位形式上的外在要求,还是实质上的内部需求。不管哪个都需要有一个推动力。确实,从表面看,随着五部委的制度不断颁布,随着外部监管的不断强化。国内各单位实施内部控制所要求的各种条件与形式都已逐渐成熟。如国资委对一些重要单位外派监事或者外部董事等,如对一些单位除了审计之外,还专门实施了巡视员谈话制度等,这些外在形式上的要求,目前中国大部分单位均已具备。我们有理由相信,就是上述被查出问题的单位也有这些制度与形式。但是,还是出现了金额巨大的违规事件。因此,可以看出,我国许多单位如何仅仅将内部控制看作一种外在强制性要求,不得不按监管部门的要求在形式上表现出来,但至于实际上是否按内部控制的机制发挥作用,就是另外一件事了。过去几十年的单位管理体制,是将单位的资源交到管理层手上,而没有从流程上对单位领导进行必要的控制与制约,久而久之,就形成了一种怪现象,即单位许多制度与流程,已不能保证单位功能的正常发挥,有些流程,已变成某些部门利益的最大化,而有些制度,甚至成为个人的谋利工具。所以,在单位过去的制度与流程背后,形成了一套利益格局。现在,按照五部委的要求,重新建立内部控制体系,表面上是在改变制度与流程,但实际上,是要打破过去几十年形成的利益格局,在现实中,这是最困难的一件事。因为,单位许多领导本身就是传统利益格局的受益者,要他自己主动去打破这样的利益格局,而形成一套有利于单位功能发挥的制度与程序,他都会自觉或不自觉地予以抵触,这也是许多单位明明请人设计了合理的流程与制度,但就是不愿执行而让其束之高阁,其原因就在这里。而打破这一难题的良方就是:进一步强调领导的问责制。单位出了问题,不再仅仅是追究出问题的个人或部门,而是追究该单位最高领导者的管理责任,正是因为他没有建立科学合理的流程与制度,部门或个人才会产生违规现象。因此,要单位最高领导为每一件重大违规现象承担领导责任,这才是推动单位建立内部控制的最好动力。最近,我国已经开始实施这一套问责制,不管是王家岭煤矿透水事故而引发的悲剧,还是河南农民赵作海的错判案件的追究,都开启了问责制的先河。这将对单位推行内部控制的建立,起到了一个非常好的催化作用,因此,单位内部控制的建立,不仅仅是一套文字制度的颁布,更重要的是,它需要相关制度的配合与支持。
最后,在改善内部控制的方法与路径上,各单位应该是大相径庭的。因为,每个单位业务不一样,组织结构不一样,功能不一样,其内部控制流程也应该不一样。因为,所谓内部控制,他不是一套单独的流程与制度,而是从内部控制五要素的角度,重新观察与评估现有单位的流程是否遵行了内部控制的规则。简单地说,企业本身是有财务分工制度的,但我们观察到出纳分工是如何进行的?是否单位还在请出纳到银行领取对帐单,是否还在请出纳调节银行调节表,如果有这一现象,从内部控制第四要素控制活动出发,我们就认为这不符合执行与审核分开的原则,有极大的风险,应该予以调整。至于出纳放在那个科室里,至于担任出纳的毕业要求,各个单位都可以自己规定,不属于内部控制内容。因此,现在有些单位知道五部委有这要求,将其他单位的内部控制拷贝过来,放在自己单位中运用,这既无效,也无用。各单位只有从其自己现有组织结构出发,从自己过去历史沿革出发,在深刻理解内部控制精神的基础上,通过专业机构的辅导,逐步建立起适合自己单位现有功能的内部控制流程,才是最有效与最有用的制度了。因此,实施单位内部控制的第三个难题,是如何建立起一套真正适用单位业务内部控制制度,是无法毕其功于一役的。而是需要有一个渐进的过程。这不仅需要科学指导,更需要艺术与智慧来实施。
四、小结
我国改革开放实施了近二十多年的历史了,对单位及公司的管理方式一直处于摸索阶段,过去,总是在重复一放就乱、一乱就抓、一抓就死的恶性循环。就是因为缺乏对程序与流程的尊重与重视。今天,指引的颁布是有相当的历史意义。尽管我们今天可能还看不出来,但若干年后,我们会发现他所产生的深远影响。
(作者单位:复旦大学管理学院会计系)
最近,国家审计署公布了17个省区市财政管理情况审计调查结果。审计调查发现,2008年1月至2009年6月,有7个省级和59个省以下地方政府及开发区为吸引投资,自行出台税收减免和先征后返政策,或以政府奖励、财政补贴等名义将税收和土地出让金等收入返还给企业,涉及金额125.73亿元;有4个省级和10个省以下地方政府及开发区以购房补贴、购车补贴和人才奖励等名义,向2万多名企业高管返还个人所得税4.63亿元。由于征收不到位、缴款单位拖欠等原因,截至2009年6月底,有12个省区市本级和26个市县区有关部门应征未征土地出让收入、矿产资源补偿费和探矿权采矿权价款等非税收入794.16亿元。2008年1月至2009年6月,17个省区市有625.38亿元已收缴的非税收入未按规定及时缴入国库纳入预算管理,还滞留在有关征收部门的收入过渡账户或财政预算外账户(摘自京华时报2010年6月14日)。
相对于前几年国家审计署每年公报后、被称之又刮起“审计风暴”的社会反映,近几年的社会对审计署公报的反映似乎比较平静。社会大众对单位如此巨额违规现象好象早已见怪不怪了。单位违规现象的屡审屡犯,似乎已成为了习惯,这不仅折射出单位违规已成为惯例,同时,也反映出如果仅仅通过审计手段,似乎难以遏制类似现象的减少。为此,如何使每次审计后,类似的现象减少或者每次审计之后,起码同类的现象不再发生,也就是说,通过审计能够帮助单位完善现有流程,铲除了问题产生的根源,使其不再发生这类问题,是我们实施审计的最根本目的,也就是说,如何从屡审屡犯,到屡审屡善,已经成了审计监督的一个难题。
二、内部控制就是从流程上制约单位的屡审屡犯的关键
事实上,屡审屡犯的根源在哪里?这是问题的关键:这是因为,许多单位的领导权力没有得到相应的制约,运用没有得到合适的控制。这种将权力的运用寄托在人的品格上、道德上,而不是程序上、制度上,这就形成了单位屡审屡犯的基础。记得一则小案例印证了程序比品格更重要的道理。一群人在从事繁重的体力劳动,但每天中午只有一小桶饭给大家分用,于是,分饭成为一个极大的难题。于是乎,每次分饭时,大家都要挑选一位品格好、道德高尚的人来掌管分饭的权力,起初,分饭的出于良心与道德,饭分得似乎还公平。但是由于人多饭少,加上每天繁重的体力劳动消耗所带来强烈的饥饿感,慢慢地,分到他自己碗里的饭越来越多,而分给其他人的饭,越来越少。不得已,大家将他撤了,又重新选择了一位尽管比前面差一些,但相对还比较公平的人来分饭,并告诉他,如果分的不公平,将他也撤了。然而,好景不长,没过多久。现实的饥饿感又使得这位分饭的人故伎重演,不得已,再次撤换这位分饭的人也成定局。正当大家不知道如何选择第三位分饭的人时,其中一位出了一个主意:他说,谁分饭都可以,不过,对这位分完所有饭的人只有一个要求,就是当他分完饭后,最后一个选择他所分的饭。这样一来,每次分饭的人,都有一个担心,就是如果那碗饭少分了,可能就是他自己的了。于是乎,每次分饭时,都特别特别的小心,尽量让每碗饭很平均,不然,他自己就会饿肚子了。这一个看似简单的故事,其实蕴含了一个道理,人的良心、品格或者道德,有时会受外界的影响而产生变化,如果没有一个科学的流程进行制约,在生理或外界压力下,有些品格与道德是会变形的。而一个科学的程序,如果运用得当,他比道德、品格及良心更有用。因此,从屡审屡犯到屡审屡善,其关键,就是在审计发现问题后,不是简单地通报这些问题,而是需要从产生问题的根源—流程上去寻找问题所在,也就是如上面例子中提出的,修改分饭的流程,从根本上解决这些问题,使是审计变成屡审屡善了。
正是基于这样一个原因,最近五部委颁于2010年4月26日,联合并发布了《企业内部控制配套指引》。实际上,这套指引正是从单位内部流程出发,研究过去许多问题产生根源所在,然后,通过指引去完善企业内部流程,使其不再发生上述审计通报中所产生的各种违规现象。如果各单位真能切实执行这一套指引的话,则其违规现象将肯定会从屡审屡犯,逐渐过度到屡审屡善了。内部控制指引真有这么神奇吗?那么,我们来看看内部控制指引的实质到底是什么。
三、单位内部控制实施的难题与关健
首先,从指引中看,内部控制共有五要素,其中,最重要的是控制环境:因为它是其他四个要素的基础。内部控制环境主要包括如下几个方面:即公司治理结构、机构设置、权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。概括地说,就是单位领导对单位管理时所持的态度、理念、哲学以及精神。过去,我们在聘用单位领导时,更多的是强调领导人的素质、作风、品质。这些其实都没有错,但不全面,因为许多单位尚未建立起运用权力时应该遵循的工作流程与制度。甚至有的上级主管领导还特别强调对人的信任:抱着“疑人不用、用人不疑”的宗旨来管理单位,只要这个人素质好、性格好就可以了,对其不必用所谓繁琐的制度来约束。还有的单位,特别强调管理人员的业务能力,也特别欣赏一些能将单位业务牢牢记在脑中的高管人员。其实,从控制环境来说,这都是一种误区:因为,这种做法导致将本应属于单位的资源与权力,沉淀在个人手上,这不仅使得单位领导的权力缺乏制约与传承。而且过于强调个人而不依赖单位合理流程制约的做法,会随着个人因外部环境的改变而导致心态的变化,最后很可能酿成上述几位分饭人的悲剧。所以,要有良好的单位治理结构,要有很好的分權机制,要有一个良好的文化氛围,要有一个适当有激励机制的人力资源政策。只有具备了这些条件之后,内部控制的其他四个要素才会有发挥的基础。所以,控制环境是内部控制五要素中最重要、也是最基础的要素之一。但同时也是最容易被忽视的要素之一,因为,与其他四个要素相比,它显得更抽象,也是最不容易执行的要素之一。
其次,要防止出现屡审屡犯的第二个关键因素就是:不要以为五部委的指引一发布,单位就能马上建立所谓的内部控制流程。也就是说,我国单位内部控制的建立与完善,到底是单位形式上的外在要求,还是实质上的内部需求。不管哪个都需要有一个推动力。确实,从表面看,随着五部委的制度不断颁布,随着外部监管的不断强化。国内各单位实施内部控制所要求的各种条件与形式都已逐渐成熟。如国资委对一些重要单位外派监事或者外部董事等,如对一些单位除了审计之外,还专门实施了巡视员谈话制度等,这些外在形式上的要求,目前中国大部分单位均已具备。我们有理由相信,就是上述被查出问题的单位也有这些制度与形式。但是,还是出现了金额巨大的违规事件。因此,可以看出,我国许多单位如何仅仅将内部控制看作一种外在强制性要求,不得不按监管部门的要求在形式上表现出来,但至于实际上是否按内部控制的机制发挥作用,就是另外一件事了。过去几十年的单位管理体制,是将单位的资源交到管理层手上,而没有从流程上对单位领导进行必要的控制与制约,久而久之,就形成了一种怪现象,即单位许多制度与流程,已不能保证单位功能的正常发挥,有些流程,已变成某些部门利益的最大化,而有些制度,甚至成为个人的谋利工具。所以,在单位过去的制度与流程背后,形成了一套利益格局。现在,按照五部委的要求,重新建立内部控制体系,表面上是在改变制度与流程,但实际上,是要打破过去几十年形成的利益格局,在现实中,这是最困难的一件事。因为,单位许多领导本身就是传统利益格局的受益者,要他自己主动去打破这样的利益格局,而形成一套有利于单位功能发挥的制度与程序,他都会自觉或不自觉地予以抵触,这也是许多单位明明请人设计了合理的流程与制度,但就是不愿执行而让其束之高阁,其原因就在这里。而打破这一难题的良方就是:进一步强调领导的问责制。单位出了问题,不再仅仅是追究出问题的个人或部门,而是追究该单位最高领导者的管理责任,正是因为他没有建立科学合理的流程与制度,部门或个人才会产生违规现象。因此,要单位最高领导为每一件重大违规现象承担领导责任,这才是推动单位建立内部控制的最好动力。最近,我国已经开始实施这一套问责制,不管是王家岭煤矿透水事故而引发的悲剧,还是河南农民赵作海的错判案件的追究,都开启了问责制的先河。这将对单位推行内部控制的建立,起到了一个非常好的催化作用,因此,单位内部控制的建立,不仅仅是一套文字制度的颁布,更重要的是,它需要相关制度的配合与支持。
最后,在改善内部控制的方法与路径上,各单位应该是大相径庭的。因为,每个单位业务不一样,组织结构不一样,功能不一样,其内部控制流程也应该不一样。因为,所谓内部控制,他不是一套单独的流程与制度,而是从内部控制五要素的角度,重新观察与评估现有单位的流程是否遵行了内部控制的规则。简单地说,企业本身是有财务分工制度的,但我们观察到出纳分工是如何进行的?是否单位还在请出纳到银行领取对帐单,是否还在请出纳调节银行调节表,如果有这一现象,从内部控制第四要素控制活动出发,我们就认为这不符合执行与审核分开的原则,有极大的风险,应该予以调整。至于出纳放在那个科室里,至于担任出纳的毕业要求,各个单位都可以自己规定,不属于内部控制内容。因此,现在有些单位知道五部委有这要求,将其他单位的内部控制拷贝过来,放在自己单位中运用,这既无效,也无用。各单位只有从其自己现有组织结构出发,从自己过去历史沿革出发,在深刻理解内部控制精神的基础上,通过专业机构的辅导,逐步建立起适合自己单位现有功能的内部控制流程,才是最有效与最有用的制度了。因此,实施单位内部控制的第三个难题,是如何建立起一套真正适用单位业务内部控制制度,是无法毕其功于一役的。而是需要有一个渐进的过程。这不仅需要科学指导,更需要艺术与智慧来实施。
四、小结
我国改革开放实施了近二十多年的历史了,对单位及公司的管理方式一直处于摸索阶段,过去,总是在重复一放就乱、一乱就抓、一抓就死的恶性循环。就是因为缺乏对程序与流程的尊重与重视。今天,指引的颁布是有相当的历史意义。尽管我们今天可能还看不出来,但若干年后,我们会发现他所产生的深远影响。
(作者单位:复旦大学管理学院会计系)