生物性资产审计问题的研究

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  摘要:农业类公司因其生物资产的特殊性,在审计方面存在问题,从而成为财务造假的高风险区域。以獐子岛公司为例,研究生物资产的特殊性,分析獐子岛公司的财务造假手段和事务所的过失,并从审计的角度提出解决方案。
  关键词:獐子岛;生物资产;审计
  一、背景
  近年来,随着经济的快速发展,我国上市公司财务造假事件层出不穷,其中农业类上市公司是造假的高风险区域,“银广夏”“蓝田股份”“万福生科”“獐子岛”等一系列被曝光的财务造假上市公司,消耗着投资者的信任和支持。2014年10月,獐子岛公司发布公告称,因冷水团的影响,公司100多亩即将进入收获期的虾夷扇贝绝收,将其于2011年、2012年价值7.35亿元的底播扇贝全部核销,并计提存货跌价准备2.83亿。2018年初,獐子岛又发布公告称部分海域的底播虾夷扇贝存货异常,最终亏损金额为6.20亿元。大华会计师事务所为獐子岛提供审计服务,在2014年10月18日,10月20日,10月25日对獐子岛2011年、2012年度投苗育种的生物资产进行盘点,监盘面积分别为757.90亩和740.49亩,大华会计师事务所认为獐子岛公司将存货核销计入营业外支出,计提跌价准备的会计处理方式非常正确。
  被曝光的“扇贝门”事件引起社会各界的热议,在整个事件中,除了獐子岛是否财务造假是大众关注的重点,大华会计师事务所的审计程序是否有效执行也是问题发生的关键部分。本文基于“獐子岛”事件分析的基础上,探寻事情发生的原因,进一步提出生物性资产审计的解决方案。
  二、生物性资产
  (一)生物性资产含义
  生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。我国《企业会计准则第5号——生物性资产》第二条指出“生物资产,是指有生命的动物和植物”,此外,我国会计准则将生物性资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三部分,其中消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产,包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等,獐子岛公司养殖的虾夷扇贝就属于消耗性生物资产。
  (二)生物性资产特征
  相比较其他行业而言,农业行业具有特殊性,公司的生产经营与自然环境具有紧密的相关性。近年来农业类上市公司财务造假案件不断出现,农业公司通常会利用生物资产掩饰企业真实的财务状况,生物资产因其特殊性而给审计工作带来较大的困难,主要有如下几个特点:
  1.自然增值性:生物资产与普通资产不同,可以生长和繁殖。生物资产耗费的人力成本非常少,如林业这种生物资产,在有阳光、雨水、空气的自然环境中就能生长,并且能够在成长的过程中增值。此外,生物资产还能够繁衍后代,比如家禽类生物资产。
  2.周期性:生物资产的生长具有周期性,有按月份计算的,也有以年计算的,不同的生物资产有不同的生长周期,例如獐子岛的扇贝生长周期一般为三到四年。在生长周期中,生物资产需经过成长、繁衍、衰退、死亡等阶段,生长周期对于人们了解获取产品的时间、以及该时间获取的产品的质量具有重要的参考价值,对于生长周期较长的生物资产,注册会计师如何做好审计工作,出具完整的审计报告显得尤为重要。
  3.风险性:由于生物资产生长在自然环境中,自然环境变化具有不确定性,难以避免自然灾害带来的生物资产减值的风险,比如虫灾会影响农作物的生长发育,洪水、台风会影响农作物的产量。这些自然灾害即使能够预测,控制起来也非常困难,灾害一旦发生,将会给生物资产带来非常大的损失,因此生物资产的风险性比较大。
  三、企业造假手段及事务所过失
  (一)企业造假手段
  獐子岛的生物资产都是消耗性生物资产,养殖成本由苗种费、海域使用金、资本化利息、运费及饵料费等部分构成,其中苗种费所占比例最大,约为84%,其次是海域使用金和资本化利息,分别占总成本的7%和6%,运费及饵料费所占比例最小,不足5%,所以主要计量苗种费、海域使用金以及资本化利息这三方面的成本信息。关于苗种费,据知情人士透露,獐子岛存在虚假投苗的行为,因此出现绝收事件不足为奇。关于海域使用金,獐子岛的海域面积逐渐扩大,从60多万亩提高到360多万亩,每亩单价从不足10元提高到现在的60元。关于利息支出,獐子岛不断扩大举债规模,2011年第三季度,公司短期借款高达26.8亿元,因负债资本化,大量的举债利息构成了生物资产的成本,这些支出能不能都计入生物资产的成本,以及计入成本具体金额的真实性让人怀疑。
  此外,獐子岛生物资产减值的真实性也存在问题。2014年秋季,獐子岛对2011年以及2012年底播的虾夷扇贝进行存量调查时,抽测的海域面积分别为6.21亩和2.43亩,只占相应底播面积的0.000816%和0.000822%,仅根据秋季的存量调查结果,獐子岛公司就将2011年底播扇贝的账面成本586425617.20元,以及2012年底播扇贝的账面成本148193732.67元予以核销,计入营业外支出。将2011年底播扇贝计提283050000.00元存货跌价准备,计入资产减值损失。在资产减值方面存在两个问题,一是要确认扇贝集体灭亡,二是要合理的计提减值损失。獐子岛公司仅仅抽测了6.21亩和2.43亩的海域面积,捕捉率不足15%,就得出扇贝不再存活、需要计提减值的结论,此种行为极其草率。专家指出,冷水团的危害程度不至于把如此规模的扇贝都消灭,并且处于捕捞期的扇贝具有较强的抗风险能力,与獐子岛提出的“体积越大的扇贝越不能承受海水的异常变化”这一观点不一致,因此资产减值的合理性就存在问题。
  (二)事务所过失
  1.审计人员配备不足:獐子岛共有105.64万亩海域的底播扇贝,獐子岛公司的盘点时间为28天,而大华会计师事务所仅仅花费三天时间进行监盘。此外,会计师事务所監盘时共抽取了65个工作地点,面积约为757.90亩,监盘面积不足整个海域面积的千分之一,由此可以看出在獐子岛公司生物资产审计工作中,大华会计师事务所存在审计人员配备不足的问题,仅仅用3天的时间、用不足千分之一的海域面积作为样本进行监盘工作,就得出百万亩海洋的扇贝全部死亡的结论,足以见得大华会计师事务所审计工作的草率与粗糙,审计工作流于形式,专业人员配备不足,得出的结论难以使投资者信服,也使社会公众对其专业胜任能力产生怀疑。   2.注册会计师的业务能力不够:因生物资产的特殊性,农业企业的存货审计跟制造业企业的存货审计之间存在巨大差异,獐子岛公司的扇贝全部存在于海里,是有生命力的资产,使得注册会计师的审计工作难度加大,这就要求注册会计师对该行业有一定的了解,具备一定的专业知识。獐子岛主要养殖海参、鲍鱼、扇贝,不同的生物资产有不同的习性,注册会计师应事先了解各种生物资产的生长特性、自然灾害给生物资产带来的影响程度,了解基础的水产养殖知识,了解獐子岛水产品的养殖方式及对自然灾害的防范措施。注册会计师在监盘扇贝时,需要请具备水产养殖知识的农业专家协助监盘工作,制定好监盘程序,选择合适容量的样本进行抽样,必须要保证样本的数量以及样本的代表性。而在大华会计师事务所对獐子岛扇贝进行审计的过程中,注册会计师并没有请独立的农业专家辅助存货监盘工作,并且只用了三天时间进行监盘,监盘的海域面积不到千分之一,最终出具的审计报告令人难以信服。短短三天的监盘时间,草率的监盘过程,足以证明大华会计师事务所的注册会计师并没有掌握必要的行业背景知识,因此出具的审计报告也令人难以信服。
  四、解决方案--基于审计视角
  (一)完善生物资产审计程序及方法
  “扇贝门”事件中,大华会计师事务所监盘的时间和方式比较粗糙、草率,出具的审计报告可信度不高,使得利益相关者对大华会计师事务所的工作质量以及审计能力产生极大的怀疑,因此,完善生物资产审计程序及方法非常重要。因为生物资产不同于其他资产,具有自然性、生长周期性以及风险性等特征,而注册会计师并不是所有行业的专家,所以生物性资产的审计给注册会计师带来很大的挑战,有时候借助水产养殖专家的专业知识,能够在很大程度上提高注册会计师的审计质量。注册会计师应当从以下两方面合理客观地选择水产养殖专家以辅助审计工作,一方面,专家工作单位应当具有权威性、独立性、符合行业标准;另一方面,专家本身应具有独立性,有较高的专业素质、完善的专业知识以及相关审计经验和工作经历。如果水产养殖专家的专业知识不符合标准,就会不利于监盘工作的开展,进而影响到注册会计师的审计质量。如果专家不具有独立性,其工作的单位或者本人与獐子岛公司具有比较密切的关系,也会对监盘结果的准确性产生不利影响。在监盘工作中,注册会计师应与专家密切沟通,讨论审计工作,查阅借鉴其他生物资产审计案例,设计完善的审计程序,相信在专家的辅助下,注册会计师的审计工作质量将会提高,利益相关者对其信任度也会增强。
  (二)加强对注册会计师业务能力的培训
  在獐子岛的审计工作中,注册会计师没有完全遵守职业道德,令利益相关者产生了不满,因此,为了提高审计工作质量,令利益相关者信服,需要提高注册会计师的业务能力,增加注册会计师对特殊行业的知识储备。面对像獐子岛这种处于特殊行业的公司,注册会计司会需要将审计准则和行业的经营特点相结合,这样才能执行好审计程序。农业企业的审计工作需要注册会计师具备相关经验、知识及专业胜任能力,在獐子岛公司的审计中,注册会计司需要了解扇贝、鲍鱼、海参的生物习性、生长周期等情况,而注册会计师并不是所有专业的行家,所以需要不断学习新的知识,会计师事务所需要及时进行必要的培训,可以聘请有经验的农业专家对注册会计师进行培训,讲解最新的审计案例,或者是传授农业方面的知识。每一名审计员都需要以高标准要求自己,遵守职业道德,尽心尽责地进行审计工作,这样才会不断提高自己的业务能力,从而增强社会公众的信任。
  (三)注册会计师应恪守职业道德
  近年来,我国审计行业快速发展,审计准则也在不断地变化中,注册会计师面对不断变化的环境,应当以高标准要求自己,遵守职业道德,认真学习新的审计准侧,不断提高自身工作能力。作为独立的第三方机构,注册会计师应当保持独立、客观、公正的原则,出具审计报告的真实性、合法性是利益相关者最关注的问题,而在獐子岛事件中,注册会计师监盘时间过短,监盘过程含糊,其结论的真实性引起利益相关者的极大怀疑,因此注册会计师应恪守职业道德,可以从以下两方面着手,一方面,注册会计师应当了解被审计单位的风险,是否出现经济舞弊的现象,对注册会计师的形象有不利影响;另一方面,注册会计师应当了解审计客户所处行业的特性,提高审计工作的质量。在不断发展的审计行业中,注册会计师应注意维护自身形象,用实际行动维护社会公众的合法权益。
  五、总结
  农业类上市公司拥有的生物资产具有特殊性,在审计工作上具有一定的难度,因此农业类上市公司可能会对财务报表进行粉饰,严重者会进行财务报表造假,损害社会公众的利益。为防止上市公司财务造假,注册会计师的审计工作便是重中之重,所以应当加强对生物资产的审计,保证上市公司财务报表的真实性和准确性。会计师事务所可以从以下几方面加强审计,第一是完善生物资产审计程序及方法,请农业专家辅助审计工作,提高审计质量;二是加强对注册会计师业务能力的培训,增加特殊行业的储备知识;三是注册会计师应当恪守职业道德,保持独立性。基于此,才能够对审计工作的加强有所裨益。
  参考文献:
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  (作者单位:南京林业大学经济管理学院)
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