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近期Z公司扇贝事件引起了广大关注，Z公司的扇贝曾遭受冷水团，如今又有了跑路这一说法，从中不难看出其存货管理存在某些问题，文章通过对Z公司历年报表以及相关事实进行分析，从多方面给出建议，旨在能改善企业的存货管理。
存货监控
内部控制 监督 风险防范
公司简介及案例概况
Z集团股份有限公司，成立于50年代，是一家以水产养殖为主的公司，同时兼营各种其他业务，如加工、出口等。发展了海洋牧场、冷链物流、休闲渔业等战略。
2018年1月，公司公告称存货中的扇贝数量有大额出入，死亡严重，对扇贝存货成本核销并计提了大额的存货跌价准备，并严重影响了公司的经营业绩，造成重大亏损。截止2017年底，所有者权益与期初相比减少62.90%。Z集团声称是自然灾害，却无法令股东信服，毕竟早在2014年Z公司的扇贝就出过一次类似的问题，给公司造成了将近12亿元的巨额亏损，当时公司的解释是“冷水团”异动导致的自然灾害，但该公司一些员工并不接受这个说法，他们认为，当年的扇贝“死亡”不是天灾，而是人为因素所致。对于此次事件，公司声称是由于自然灾害导致的扇贝大量死亡。然而根据央视新闻报道，公司可能存在以下问题：长期不合理的捕捞方法以及过度捕捞已经破坏了海底生态；内部贪腐成风，监守自盗，看门老头喝茅台，内部问责不透明甚至可能串通一气。不管企业本身造假与否，Z公司之前就曾被ST，通过这些事件能够不难看出企业在存货方面存在着某些问题。
存货出现问题的原因探究
Z公司称，2017年前期，公司重点推动虾夷扇贝、海参等品种销售，取得较好成果，营业收入较去年有所提高。但在2017年四季度，公司的海产品就出现了或多或少的威胁，比如海产品生长环境的破坏，进口产品增多，出口产品遇阻，公司声称这些因素造成2017年度产生大额亏损。然而其中还暴露出了存货其他方面的问题：
（1）存货日常监控存在重大缺陷
Z公司最主要的存货是生物资产，从公司报告可以看出近四年来存货占总资产的比例近乎一半，比重较高，说明企业大部分的资金用在了流动资产上。如果企业虚增存货，总资产就会增多，营造出一种公司业绩良好的假象，以此达到某种目的，且存货难以准确盘点，虚增部分可以通过减值损失进行抵消，存货越多，保管就越困难，一旦发生意外，可能就不只是小部分损失，计提的减值准备也就越多。而海产品存货靠种苗完成，种苗基本靠外购，费用相当大，而外购来的种苗需要验收入库，但是验收的标准因人而异，对质量做出的反应不同。因此，公司采购而来的种苗是否合格主要通过验收人员的工作经验做出判断，加之验收人员之间的经验差异，使得种苗的质量在投放时就难以得到保障。从另一方面考虑，种苗公司是否有关联，也需要深入调查，检测是不是一种掏空上市公司的手段。
从营业收入的组成来看，虾夷扇贝无疑占据重要地位，其次是海参，此次亏损主要来源于虾夷扇贝，Z公司的存货占总资产的比重一直在50%左右，单一的养殖品种会带来风险，如果公司在采购过程中虚增存货，那么此次事件可以使公司摆脱虚构存货的负担；大股东或关联方利用虚构存货挪用的资金无需偿还；最后，今年对存货“洗大澡”，让企业“一次亏个够”，明年使企业业绩扭亏为盈就会变得容易。
（2）审计程序流程化
对于生物资产，特别是水产，自由活动范围大，事务所在公司审计时间有限，盘点存货的时间可能更少，不可能全部准确盘点，只能抽样，而且进行海底检查的时刻不同，间隔不同，甚至气候等都会影响海底水产的数量。且育种养殖深度一般在十七八米到二十五六米，需要船只进行海上作业，这都给审计造成了极大的不便，这可能会导致会计师听从被审计单位的安排，得到的数据只依靠注册会计师，盘点很难做到准确，就可能出现公司利用消耗性生物资产造假、转移资金、信息披露不规范、忽视利益相关者的利益等一系列问题，导致注册会计师做出错误的职业判断。且内部审计并没有发挥出应有的作用，否则不会突然发生扇贝跑路的情况，第四季度存货的异常没有任何征兆。
（3）存在监守自盗行为
种苗的采购、播种过程不透明对存货、营业收入具有重要影响，同时影响公司利润和股东权益。央视记者在采访时曾有人透露出种苗播种时，购买的种苗有掺沙的状况，而在购买种苗和播种时并没有录像等能够监控其公正公开，如果员工监守自盗，公司资产就会严重流失，2012年，扇贝就曾遭到内部人员盗窃。公司员工表示，这样的偷窃时常发生，领导视而不见。再说采购，采购只有购货单，到货单，没有其他能证明采购过程的证据，播种种苗的全过程由公司内部人员或者是临时雇用的外部人员进行，外部人员可能也无法了解每块海域播种多少才算合格，无法准确检测每片区域种苗的数量，如果发生同流合污的行为更难发现，企业缺乏监督。
改进建议
（1）定期对存货进行监盘，注意微小变化
在审计时才发现扇贝死亡，足以说明公司没有完善的监控制度，扇贝的死亡并非一朝一夕就能造成如此大规模的损失。公司每年在特定时间分别对繁殖期后、高温末期的虾夷扇贝进行存量抽测，基本在上是二季度初和三季度末，存货检查的间隔时间有些太长。公司在2017年三季度并没有出现重大问题，也没有存货预警，然而直到大华事务所2018年1月份进行资产审查时才曝出扇贝死亡，持续几个月没有觉察到，整个过程监测体系未做出任何警示，公司也未采取任何防范措施。公司应该严格制定定期监测生物存货数量，以及对水产品生活的水质每天进行观测，做记录；在不同的区域，不同时间段进行定点跟踪。记录数据，制作图表，分析原因，而不是对细微差别视而不见，盲目遵循以往的经验，进行主观判断。
（2）审计时重点关注存货的來源与去向，需有专业人士参与
着重关注与企业交易频繁的种苗公司，看其是否有关联，深入调查是否有内幕交易，也需要看是不是掏空上市公司的手段，还需关注与公司有密切往来的其他企业的财务状况，从存货的来源和去向上杜绝财务作假的发生。对于在水中生活的的存货，活动范围大，自由度高，不出差错的盘点是不现实的。所以注册会计师审计时出于对水产行业的不了解，适当时期可以向专家咨询意见，在盘点存货的时候，有专业人士陪同，而不仅仅是听信被审计单位的一面之词，保持应有的职业怀疑，公司披露的存货形成过程是否真实，需要由专业人士进行核实，而减值准备的计提往往受到很多的主观因素影响，审计时需结合其他水产产业减值准备的情况加以分析。政府可以适度提高会计师事务所对农业类企业的审计要求，减少出错的风险。
（3）关注各方面风险，制定完善的存货内部控制制度
公司声称海产品生长环境的破坏，肥满度下降，进口产品增多，出口产品遇阻，自然灾害影响影响了存货，肥满度不是一时就能下降的，境外扇贝进口也不是一天两天了，公司却未引起足够重视，足以说明企业内控下的风险防范意识并没有做到全面。
Z公司在日常的风险控制与预测方面要做到足够重视，首先需要完善自己的内部控制管理体系，做到采购、记录、监督职责分离，适当进行轮岗制度，避免个人长时间在同一岗位。其次，在对种苗底播前先确保种苗质量，底播过程中周密部署，播种过程中做到全程监督，公开透明，播种完成后定期检测，做到日常监督和专项监督，可以公司内部各部门参与监督工作，也可聘请外部中介参与其中，及时发现内部控制的缺陷。同时规范存货减值准备的计提等，毕竟水产养殖业减值准备的计提很多来源于主观臆断，最后，建立风险预警与应对体系，逐步建立起以风险为主导的存货内部控制，内部审计监督制度，防范风险的发生。
[1]王亚冬，魏芳，单文玥.海水养殖业上市公司存货管理问题研究---以獐子岛事件为例 [J].中国市场，2017（24）：243 - 244.
[2]陈志鹏，吴涛.对消耗性生物资产监管的思考--以“獐子岛事件”为例[J]商业会计，2015（23）：128-129.
[3]孟繁强，李惠. 大连獐子岛“黑天鹅”案例分析与启示[J]. 国际商务财会，2015（10）：41-44.
作者简介：丁伶晓（1993—），女，汉族，河北衡水市人，硕士研究生，天津财经大学研究生院会计专业，研究方向：财务管理。
存货监控
内部控制 监督 风险防范
公司简介及案例概况
Z集团股份有限公司，成立于50年代，是一家以水产养殖为主的公司，同时兼营各种其他业务，如加工、出口等。发展了海洋牧场、冷链物流、休闲渔业等战略。
2018年1月，公司公告称存货中的扇贝数量有大额出入，死亡严重，对扇贝存货成本核销并计提了大额的存货跌价准备，并严重影响了公司的经营业绩，造成重大亏损。截止2017年底，所有者权益与期初相比减少62.90%。Z集团声称是自然灾害，却无法令股东信服，毕竟早在2014年Z公司的扇贝就出过一次类似的问题，给公司造成了将近12亿元的巨额亏损，当时公司的解释是“冷水团”异动导致的自然灾害，但该公司一些员工并不接受这个说法，他们认为，当年的扇贝“死亡”不是天灾，而是人为因素所致。对于此次事件，公司声称是由于自然灾害导致的扇贝大量死亡。然而根据央视新闻报道，公司可能存在以下问题：长期不合理的捕捞方法以及过度捕捞已经破坏了海底生态；内部贪腐成风，监守自盗，看门老头喝茅台，内部问责不透明甚至可能串通一气。不管企业本身造假与否，Z公司之前就曾被ST，通过这些事件能够不难看出企业在存货方面存在着某些问题。
存货出现问题的原因探究
Z公司称，2017年前期，公司重点推动虾夷扇贝、海参等品种销售，取得较好成果，营业收入较去年有所提高。但在2017年四季度，公司的海产品就出现了或多或少的威胁，比如海产品生长环境的破坏，进口产品增多，出口产品遇阻，公司声称这些因素造成2017年度产生大额亏损。然而其中还暴露出了存货其他方面的问题：
（1）存货日常监控存在重大缺陷
Z公司最主要的存货是生物资产，从公司报告可以看出近四年来存货占总资产的比例近乎一半，比重较高，说明企业大部分的资金用在了流动资产上。如果企业虚增存货，总资产就会增多，营造出一种公司业绩良好的假象，以此达到某种目的，且存货难以准确盘点，虚增部分可以通过减值损失进行抵消，存货越多，保管就越困难，一旦发生意外，可能就不只是小部分损失，计提的减值准备也就越多。而海产品存货靠种苗完成，种苗基本靠外购，费用相当大，而外购来的种苗需要验收入库，但是验收的标准因人而异，对质量做出的反应不同。因此，公司采购而来的种苗是否合格主要通过验收人员的工作经验做出判断，加之验收人员之间的经验差异，使得种苗的质量在投放时就难以得到保障。从另一方面考虑，种苗公司是否有关联，也需要深入调查，检测是不是一种掏空上市公司的手段。
从营业收入的组成来看，虾夷扇贝无疑占据重要地位，其次是海参，此次亏损主要来源于虾夷扇贝，Z公司的存货占总资产的比重一直在50%左右，单一的养殖品种会带来风险，如果公司在采购过程中虚增存货，那么此次事件可以使公司摆脱虚构存货的负担；大股东或关联方利用虚构存货挪用的资金无需偿还；最后，今年对存货“洗大澡”，让企业“一次亏个够”，明年使企业业绩扭亏为盈就会变得容易。
（2）审计程序流程化
对于生物资产，特别是水产，自由活动范围大，事务所在公司审计时间有限，盘点存货的时间可能更少，不可能全部准确盘点，只能抽样，而且进行海底检查的时刻不同，间隔不同，甚至气候等都会影响海底水产的数量。且育种养殖深度一般在十七八米到二十五六米，需要船只进行海上作业，这都给审计造成了极大的不便，这可能会导致会计师听从被审计单位的安排，得到的数据只依靠注册会计师，盘点很难做到准确，就可能出现公司利用消耗性生物资产造假、转移资金、信息披露不规范、忽视利益相关者的利益等一系列问题，导致注册会计师做出错误的职业判断。且内部审计并没有发挥出应有的作用，否则不会突然发生扇贝跑路的情况，第四季度存货的异常没有任何征兆。
（3）存在监守自盗行为
种苗的采购、播种过程不透明对存货、营业收入具有重要影响，同时影响公司利润和股东权益。央视记者在采访时曾有人透露出种苗播种时，购买的种苗有掺沙的状况，而在购买种苗和播种时并没有录像等能够监控其公正公开，如果员工监守自盗，公司资产就会严重流失，2012年，扇贝就曾遭到内部人员盗窃。公司员工表示，这样的偷窃时常发生，领导视而不见。再说采购，采购只有购货单，到货单，没有其他能证明采购过程的证据，播种种苗的全过程由公司内部人员或者是临时雇用的外部人员进行，外部人员可能也无法了解每块海域播种多少才算合格，无法准确检测每片区域种苗的数量，如果发生同流合污的行为更难发现，企业缺乏监督。
改进建议
（1）定期对存货进行监盘，注意微小变化
在审计时才发现扇贝死亡，足以说明公司没有完善的监控制度，扇贝的死亡并非一朝一夕就能造成如此大规模的损失。公司每年在特定时间分别对繁殖期后、高温末期的虾夷扇贝进行存量抽测，基本在上是二季度初和三季度末，存货检查的间隔时间有些太长。公司在2017年三季度并没有出现重大问题，也没有存货预警，然而直到大华事务所2018年1月份进行资产审查时才曝出扇贝死亡，持续几个月没有觉察到，整个过程监测体系未做出任何警示，公司也未采取任何防范措施。公司应该严格制定定期监测生物存货数量，以及对水产品生活的水质每天进行观测，做记录；在不同的区域，不同时间段进行定点跟踪。记录数据，制作图表，分析原因，而不是对细微差别视而不见，盲目遵循以往的经验，进行主观判断。
（2）审计时重点关注存货的來源与去向，需有专业人士参与
着重关注与企业交易频繁的种苗公司，看其是否有关联，深入调查是否有内幕交易，也需要看是不是掏空上市公司的手段，还需关注与公司有密切往来的其他企业的财务状况，从存货的来源和去向上杜绝财务作假的发生。对于在水中生活的的存货，活动范围大，自由度高，不出差错的盘点是不现实的。所以注册会计师审计时出于对水产行业的不了解，适当时期可以向专家咨询意见，在盘点存货的时候，有专业人士陪同，而不仅仅是听信被审计单位的一面之词，保持应有的职业怀疑，公司披露的存货形成过程是否真实，需要由专业人士进行核实，而减值准备的计提往往受到很多的主观因素影响，审计时需结合其他水产产业减值准备的情况加以分析。政府可以适度提高会计师事务所对农业类企业的审计要求，减少出错的风险。
（3）关注各方面风险，制定完善的存货内部控制制度
公司声称海产品生长环境的破坏，肥满度下降，进口产品增多，出口产品遇阻，自然灾害影响影响了存货，肥满度不是一时就能下降的，境外扇贝进口也不是一天两天了，公司却未引起足够重视，足以说明企业内控下的风险防范意识并没有做到全面。
Z公司在日常的风险控制与预测方面要做到足够重视，首先需要完善自己的内部控制管理体系，做到采购、记录、监督职责分离，适当进行轮岗制度，避免个人长时间在同一岗位。其次，在对种苗底播前先确保种苗质量，底播过程中周密部署，播种过程中做到全程监督，公开透明，播种完成后定期检测，做到日常监督和专项监督，可以公司内部各部门参与监督工作，也可聘请外部中介参与其中，及时发现内部控制的缺陷。同时规范存货减值准备的计提等，毕竟水产养殖业减值准备的计提很多来源于主观臆断，最后，建立风险预警与应对体系，逐步建立起以风险为主导的存货内部控制，内部审计监督制度，防范风险的发生。
[1]王亚冬，魏芳，单文玥.海水养殖业上市公司存货管理问题研究---以獐子岛事件为例 [J].中国市场，2017（24）：243 - 244.
[2]陈志鹏，吴涛.对消耗性生物资产监管的思考--以“獐子岛事件”为例[J]商业会计，2015（23）：128-129.
[3]孟繁强，李惠. 大连獐子岛“黑天鹅”案例分析与启示[J]. 国际商务财会，2015（10）：41-44.
作者简介：丁伶晓（1993—），女，汉族，河北衡水市人，硕士研究生，天津财经大学研究生院会计专业，研究方向：财务管理。