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摘要:内部控制在企业中发挥着重要作用,特别是近年来一些财务舞弊案件的出现,人们更认识到其在企业和社会中的重要角色。本文回顾了权威杂志上关于内部控制的研究,从内控的相关概念研究、内控框架的构建研究、内控的執行力及其评价研究、相关视角下的内控研究等方面对我国的内部控制研究予以综述。
关键词:概念 框架 执行力 视角 经济条件
内部控制在企业中发挥着重要作用,特别是近年来一些财务舞弊案件的出现,人们更认识到其在企业和社会中的重要角色。美国发布的新COSO报告以及萨奥法案引起了社会各界的大讨论,掀起了内部控制研究的热潮。中国近年来也借鉴COSO报告发布了一系列规范和规则。内部控制经过多年的发展,已形成了一些理论。本文通过梳理我国内部控制研究的文献,归纳了我国关于内部控制研究的内容和关注点。下文主要从内控的相关概念研究、内控框架的构建研究、内控的执行力及其评价研究、内部控制、公司治理组织机相关视角下的内控研究等方面予以综述。
1 内控的相关概念研究
内部控制要成为一种理论,基础概念的研究必不可少。张俊民(2001)从公司治理结构和内容层次两方面对内部会计控制的目标进行研究,按照企业治理结构的原理,设计企业内部会计控制目标要充分考虑企业的所有者、管理者、股东、股东会、董事会、监事会、经理、财会经理、内部审计等的职责。而从内容层次上可以将企业内部会计控制的目标描述为:内控制度科学合理、查错防弊及时准确、财产安全完整、业务活动健康运行、风险控制系统有效、会计资料真实完整、会计信息及时有用、管理制度健全完善、管理效率真实高效、国家法规贯彻执行、经济效益不断提高、职业道德完善升华等。
杨雄胜(2006)提出内部控制作为企业规则的一部分,应该成为吸引优秀人才的保证,而不是障碍,这点上传统的内部控制理论缺乏应有的考虑,并从演化经济学的角度认为内部控制是促进公司积极演化的机制,是企业生态系统中的“控制链”,是提高企业社会影响力的基本保证。通过分析认为,企业内部控制的最高目标是使企业赢得消费者(客户)的支持和社会的广泛认同,从而不断提高企业影响力。
2 内控框架的构建研究
阎达五,杨有红(2001)提出采取双管齐下和分两步走的战略建立内部控制框架。所谓双管齐下就是政府宏观指导和企业自身完善相结合,分两步走战略就是:对于会计核算混乱、管理基础工作薄弱的企业,应该从定岗定员、明确岗位职责、完善内部牵制制度着手,按照合规经营的要求建立内部控制制度,做到财产管理制度健全、会计信息真实;在此基础上,逐步按效益性要求建立内部控制框架。在建立内控框架的过程中要健全管理机构,厘清管理权责;确立董事会在内部控制框架构建中的核心地位;内部审计机构设置与科学定位;强化预算管理;建立具有操作性的道德规范与行为准则。
李心合(2007)认为内部控制应该从财务报告导向转为价值创造导向,其原因有:相对于虚假财务报告而言,价值创造的业绩不佳更容易导致企业失败;与企业失败相类似,决定公司CEO命运的主要也不是虚假财务报告而是公司业绩;商业环境的变化促使公司更关注价值创造。之后他提出了基于价值导向的内部控制框架包括控制环境、目标制定与预算编制、风险识别与应对、控制程序和方法、信息及沟通、绩效评价与激励、监控七项要素。
3 内控的执行力及其评价研究
朱荣恩,应唯,袁敏(2003)从美国《萨班斯——奥克斯利法案》404条款出发,对财务报告内部控制有效性评价做了相关的理解;在研究了SEC的提案和AICPA的征求意见稿的基础上,结合KPMG和McGladrey&Pullen会计师事务所提供的报告,提出了对我国财务报告内部控制有效性评价的启发和借鉴意义。其启发和借鉴意义包括以下几点:通过法律法规的形式对财务报告内部控制有效性评价进行强制性规定;建立统一科学的评价标准;明确内部控制评价的内容;设计一套科学的行动指南,为管理层进行内部控制有效性评价提供指引;明确内部控制评价的时间范围;管理层评价与外部审计师审核的协调一致性。
陈志斌,何忠莲(2007)系统分析了萨奥法案颁布前后美国内部控制执行机制的特点和作用机理,从新制度经济学的角度建立了一个分析框架,这个分析框架模型包括四个要素:执行机制、内部因素、外部因素、成本与效果。他们认为美国内部控制执行机制中包含相对独立的标准制定机构、统一的内控标准、明确的责任主体、恰当和严格的责任追究机制、高昂的违规成本机制、影响深远的声誉机制如检查评估机制等。这些都可以作为完善内部控制标准的参考和借鉴,并对建立我国内部控制执行机制提出以下建议:适当引用信息机制和声誉机制;强化检查监督机制,落实内控责任主体;严格问责和实施严厉的奖惩机制。
戴彦(2006)借助A省电网公司的案例研究,探讨构建企业内部控制评价体系的程序和方法。并由此得出构建内部控制评价体系的启示:围绕“资金流”构建评价体系;强化对行为的规范和引导;全员参与内部控制评价过程;合理选择和设计评价指标。
刘雪妮,莫燕,王云丽(2007)提出了内部控制执行力自评价指标体系,其包括内部控制制度,人员总体素质,制度贯彻运营三个方面指标,针对这三方面存在的问题有针对性的加以改进就可提高企业的经营效率。
陈志斌(2004)认为问责制作为一种惩罚机制,能保证内部控制制度的有效实施。设计内部控制制度时将问责制的思想和具体措施贯彻其中,必将大大提高内部控制制度落实的深度、广度和效度。
4 经济学、管理学、工程学等视角下的内控研究
林忠高,郑军(2007)引入契约经济学,认为企业内部控制的本质属性是一种持续均衡利益关系的契约装置,同时从新制度经济学出发,进一步论述了内部控制契约是企业理性的各个要素主体之间关于经济利益的分配而构建的一个旨在协调其经济活动有序、有效运行的约束控制机制,提出追求利益分配的公平和正义成为内部控制契约公正性的伦理诉求和道德评判。
刘明辉,张宜霞(2002)利用系统论和新制度经济学的相关理论深入探讨了内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制与资本市场的关系等问题。认为传统意义上的内部控制局限在一个较小的范围内,其目标没有与企业的整体目标结合起来,从而导致不能从企业整体的角度构建内部控制,流于形式,有其形,无其质。使内部控制外部效应内部化,采取有效的措施,使之进入企业决策考虑的范围,与企业利益相联系,实现市场的自我调节。针对内部控制与资本市场的关系方面,提出企业的内部控制应当重视保护投资者的利益,以形成企业内部控制和资本市场相互促进的良性循环。
杨周南,吴鑫(2007)利用工程学的方法将内部控制的理论与实践结合起来,从工程模型、工程方法、工程工具和管理过程四个方面去完善内部控制工程物理模型的建设过程来解决内部控制系统建设时所面临的部分问题,具有实践的指导意义。
许新霞,王学军(2007)从委托代理理论的角度提出了我国构建内部控制的标准的建议:在内部控制目标确定方面,应明确内部控制目标不仅应包括经营目标、报告的可靠性目标和合规性目标,还应基于我国股权结构高度集中、控股股东与小股东间的利益冲突尖锐的现实,将维护小股东的利益促进股东间的利益公平作为内部控制的一项重要目标;积极拓宽内部控制边界,不要局限于中低端的内部控制,要重视高端决策层的控制,满足控股股东行使决策权的需要;强化上市公司的内部控制信息披露,建立强制性内部控制信息披露制度。
王海林(2006)用现代控制理论的思想对价值链内部控制问题进行了深入研究,提出了价值链内部控制、价值链内部控制系统及其相关概念,论述了包括控制目标、控制环境、控制机制、控制系统要素、控制内容和控制方法在内的四层多维内控模型。
杨雄胜(2005)从经济学、管理学、审计学等相关理论研究入手,提出内部控制研究只有运用丰富的公司治理理论并以管理控制口径来定位,才能取得突破性的进展,并形成有效指导内部控制实务的理论成果。
5 总结
从以上的分析可知,我国的内部控制研究内容较为丰富,视野较为宽广。近年来涌现了较多运用其他学科研究内部控制的文献,在重视跨学科研究的今天,这种尝试尤为重要。我国学者也特别注重与时俱进,研究内容随着经济环境的变化而变化。当然在研究方法上还存在不足,实证研究已成为会计领域的主流研究方式,我国会计学科其他领域的研究出现了很多实证的研究成果,而在内部控制上的实证研究却甚少。同时对内部控制、公司治理、风险管理等的关系研究还为达成一致看法,这三者关系的确定对我国企业的实际运作具有很强的指导意义。
参考文献:
[1]张宜霞.企业内部控制的范围、性质、与概念体系---基于系统和整体效率视角的研究[J].会计研究.2007.(7).
[2]《亚新科集团内控管理程序修正》课题组.现代企业内控制度:概念界定与设计思路[J].会计研究.2001.(11).
[3]王世定.企业内部控制制度设计[M].企业管理出版社.2001.
[4]张俊民.企业内部会计控制目标构造及基分层设计[J].会计研究.2001.(5).
[5]杨雄胜.内部控制的性质与目标:来自演化经济学的观点[J].会计研究.2006.(11).
[6]谷祺,张相洲.内部控制的三维系统观[J].会计研究.2003.(11).
关键词:概念 框架 执行力 视角 经济条件
内部控制在企业中发挥着重要作用,特别是近年来一些财务舞弊案件的出现,人们更认识到其在企业和社会中的重要角色。美国发布的新COSO报告以及萨奥法案引起了社会各界的大讨论,掀起了内部控制研究的热潮。中国近年来也借鉴COSO报告发布了一系列规范和规则。内部控制经过多年的发展,已形成了一些理论。本文通过梳理我国内部控制研究的文献,归纳了我国关于内部控制研究的内容和关注点。下文主要从内控的相关概念研究、内控框架的构建研究、内控的执行力及其评价研究、内部控制、公司治理组织机相关视角下的内控研究等方面予以综述。
1 内控的相关概念研究
内部控制要成为一种理论,基础概念的研究必不可少。张俊民(2001)从公司治理结构和内容层次两方面对内部会计控制的目标进行研究,按照企业治理结构的原理,设计企业内部会计控制目标要充分考虑企业的所有者、管理者、股东、股东会、董事会、监事会、经理、财会经理、内部审计等的职责。而从内容层次上可以将企业内部会计控制的目标描述为:内控制度科学合理、查错防弊及时准确、财产安全完整、业务活动健康运行、风险控制系统有效、会计资料真实完整、会计信息及时有用、管理制度健全完善、管理效率真实高效、国家法规贯彻执行、经济效益不断提高、职业道德完善升华等。
杨雄胜(2006)提出内部控制作为企业规则的一部分,应该成为吸引优秀人才的保证,而不是障碍,这点上传统的内部控制理论缺乏应有的考虑,并从演化经济学的角度认为内部控制是促进公司积极演化的机制,是企业生态系统中的“控制链”,是提高企业社会影响力的基本保证。通过分析认为,企业内部控制的最高目标是使企业赢得消费者(客户)的支持和社会的广泛认同,从而不断提高企业影响力。
2 内控框架的构建研究
阎达五,杨有红(2001)提出采取双管齐下和分两步走的战略建立内部控制框架。所谓双管齐下就是政府宏观指导和企业自身完善相结合,分两步走战略就是:对于会计核算混乱、管理基础工作薄弱的企业,应该从定岗定员、明确岗位职责、完善内部牵制制度着手,按照合规经营的要求建立内部控制制度,做到财产管理制度健全、会计信息真实;在此基础上,逐步按效益性要求建立内部控制框架。在建立内控框架的过程中要健全管理机构,厘清管理权责;确立董事会在内部控制框架构建中的核心地位;内部审计机构设置与科学定位;强化预算管理;建立具有操作性的道德规范与行为准则。
李心合(2007)认为内部控制应该从财务报告导向转为价值创造导向,其原因有:相对于虚假财务报告而言,价值创造的业绩不佳更容易导致企业失败;与企业失败相类似,决定公司CEO命运的主要也不是虚假财务报告而是公司业绩;商业环境的变化促使公司更关注价值创造。之后他提出了基于价值导向的内部控制框架包括控制环境、目标制定与预算编制、风险识别与应对、控制程序和方法、信息及沟通、绩效评价与激励、监控七项要素。
3 内控的执行力及其评价研究
朱荣恩,应唯,袁敏(2003)从美国《萨班斯——奥克斯利法案》404条款出发,对财务报告内部控制有效性评价做了相关的理解;在研究了SEC的提案和AICPA的征求意见稿的基础上,结合KPMG和McGladrey&Pullen会计师事务所提供的报告,提出了对我国财务报告内部控制有效性评价的启发和借鉴意义。其启发和借鉴意义包括以下几点:通过法律法规的形式对财务报告内部控制有效性评价进行强制性规定;建立统一科学的评价标准;明确内部控制评价的内容;设计一套科学的行动指南,为管理层进行内部控制有效性评价提供指引;明确内部控制评价的时间范围;管理层评价与外部审计师审核的协调一致性。
陈志斌,何忠莲(2007)系统分析了萨奥法案颁布前后美国内部控制执行机制的特点和作用机理,从新制度经济学的角度建立了一个分析框架,这个分析框架模型包括四个要素:执行机制、内部因素、外部因素、成本与效果。他们认为美国内部控制执行机制中包含相对独立的标准制定机构、统一的内控标准、明确的责任主体、恰当和严格的责任追究机制、高昂的违规成本机制、影响深远的声誉机制如检查评估机制等。这些都可以作为完善内部控制标准的参考和借鉴,并对建立我国内部控制执行机制提出以下建议:适当引用信息机制和声誉机制;强化检查监督机制,落实内控责任主体;严格问责和实施严厉的奖惩机制。
戴彦(2006)借助A省电网公司的案例研究,探讨构建企业内部控制评价体系的程序和方法。并由此得出构建内部控制评价体系的启示:围绕“资金流”构建评价体系;强化对行为的规范和引导;全员参与内部控制评价过程;合理选择和设计评价指标。
刘雪妮,莫燕,王云丽(2007)提出了内部控制执行力自评价指标体系,其包括内部控制制度,人员总体素质,制度贯彻运营三个方面指标,针对这三方面存在的问题有针对性的加以改进就可提高企业的经营效率。
陈志斌(2004)认为问责制作为一种惩罚机制,能保证内部控制制度的有效实施。设计内部控制制度时将问责制的思想和具体措施贯彻其中,必将大大提高内部控制制度落实的深度、广度和效度。
4 经济学、管理学、工程学等视角下的内控研究
林忠高,郑军(2007)引入契约经济学,认为企业内部控制的本质属性是一种持续均衡利益关系的契约装置,同时从新制度经济学出发,进一步论述了内部控制契约是企业理性的各个要素主体之间关于经济利益的分配而构建的一个旨在协调其经济活动有序、有效运行的约束控制机制,提出追求利益分配的公平和正义成为内部控制契约公正性的伦理诉求和道德评判。
刘明辉,张宜霞(2002)利用系统论和新制度经济学的相关理论深入探讨了内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制与资本市场的关系等问题。认为传统意义上的内部控制局限在一个较小的范围内,其目标没有与企业的整体目标结合起来,从而导致不能从企业整体的角度构建内部控制,流于形式,有其形,无其质。使内部控制外部效应内部化,采取有效的措施,使之进入企业决策考虑的范围,与企业利益相联系,实现市场的自我调节。针对内部控制与资本市场的关系方面,提出企业的内部控制应当重视保护投资者的利益,以形成企业内部控制和资本市场相互促进的良性循环。
杨周南,吴鑫(2007)利用工程学的方法将内部控制的理论与实践结合起来,从工程模型、工程方法、工程工具和管理过程四个方面去完善内部控制工程物理模型的建设过程来解决内部控制系统建设时所面临的部分问题,具有实践的指导意义。
许新霞,王学军(2007)从委托代理理论的角度提出了我国构建内部控制的标准的建议:在内部控制目标确定方面,应明确内部控制目标不仅应包括经营目标、报告的可靠性目标和合规性目标,还应基于我国股权结构高度集中、控股股东与小股东间的利益冲突尖锐的现实,将维护小股东的利益促进股东间的利益公平作为内部控制的一项重要目标;积极拓宽内部控制边界,不要局限于中低端的内部控制,要重视高端决策层的控制,满足控股股东行使决策权的需要;强化上市公司的内部控制信息披露,建立强制性内部控制信息披露制度。
王海林(2006)用现代控制理论的思想对价值链内部控制问题进行了深入研究,提出了价值链内部控制、价值链内部控制系统及其相关概念,论述了包括控制目标、控制环境、控制机制、控制系统要素、控制内容和控制方法在内的四层多维内控模型。
杨雄胜(2005)从经济学、管理学、审计学等相关理论研究入手,提出内部控制研究只有运用丰富的公司治理理论并以管理控制口径来定位,才能取得突破性的进展,并形成有效指导内部控制实务的理论成果。
5 总结
从以上的分析可知,我国的内部控制研究内容较为丰富,视野较为宽广。近年来涌现了较多运用其他学科研究内部控制的文献,在重视跨学科研究的今天,这种尝试尤为重要。我国学者也特别注重与时俱进,研究内容随着经济环境的变化而变化。当然在研究方法上还存在不足,实证研究已成为会计领域的主流研究方式,我国会计学科其他领域的研究出现了很多实证的研究成果,而在内部控制上的实证研究却甚少。同时对内部控制、公司治理、风险管理等的关系研究还为达成一致看法,这三者关系的确定对我国企业的实际运作具有很强的指导意义。
参考文献:
[1]张宜霞.企业内部控制的范围、性质、与概念体系---基于系统和整体效率视角的研究[J].会计研究.2007.(7).
[2]《亚新科集团内控管理程序修正》课题组.现代企业内控制度:概念界定与设计思路[J].会计研究.2001.(11).
[3]王世定.企业内部控制制度设计[M].企业管理出版社.2001.
[4]张俊民.企业内部会计控制目标构造及基分层设计[J].会计研究.2001.(5).
[5]杨雄胜.内部控制的性质与目标:来自演化经济学的观点[J].会计研究.2006.(11).
[6]谷祺,张相洲.内部控制的三维系统观[J].会计研究.2003.(11).