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摘 要：现今社会，很多具有行业竞争激烈、人力资本依附性较强，且成长性好等特点的企业，为了更好激励公司经理等核心员工努力工作，提升企业整体绩效，会选择授予其一定数量公司股票期权，将企业整体利益与个人利益相结合，从而最大化激发员工内生动力。股票期权制度丰富了公司的薪酬管理体系，增加了特定人群的收入，对于此类股票收入如何准确计算个人所得税，不仅被当事人关注，而且也成为税务部门的征管重点。本文试图将上市公司股票期权的个人所得税问题进行梳理，以方便相关人士参考学习。
关键词：股票期权;个人所得税;相关问题
由于我国股票市场的有效性相对较差，面对企业通过股票期权等股权激励手段带来特殊人群的收入增长，国务院、中国证券监督管理委员会、财政部、国家税务总局等部门高度重视，相继发文对有关概念、计税方法、配套制度等进行规范，由于涉及的环节多，征管对象和计税方法又相对复杂，给征管双方理解和执行带来一定困难。
2018年中国证券监督管理委员会发布《关于修改〈上市公司股权激励管理办法〉的决定》【第148号令】。根据文件精神，股权激励，指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。股权激励工具包括限制性股票、股票期权等。激励对象可以包括上市公司的董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员，以及公司认为应当激励的对公司经营业绩和未来发展有直接影响的其他员工，但不应当包括独立董事和监事。外籍员工任职上市公司董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员的，可以成为激励对象。
值得注意的是，单独或合计持有上市公司5%以上股份的股东或实际控制人及其配偶、父母、子女，不得成为激励对象。下列人员也不得成为激励对象：
1.最近12个月内被证券交易所认定为不适当人选;
2.最近12个月内被中国证监会及其派出机构认定为不适当人选;
3.最近12个月内因重大违法违规行为被中国证监会及其派出机构行政处罚或者采取市场禁入措施;
4.具有《公司法》规定的不得担任公司董事、高级管理人员情形的;
5.法律法规规定不得参与上市公司股权激励的;
6.中国证监会认定的其他情形。
一、上市公司股票期权计划个人所得税征税范围
实施股票期权计划的企业授予其员工的股票期权所得，按《个人所得税法》及其实施条例有关规定征收个人所得税。企业员工股票期权，指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。
二、上市公司股票期权计划个人所得税征税对象与计税方法
员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。
员工行权日所在期间股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量
员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。鉴于我国证券市场发育还不成熟，国务院决定，对境内上市流通股股票转让所得暂不征收个人所得税，海外上市公司股票转让所得依法征收个人所得税。
员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》财税〔2018〕164号。居民个人取得股票期权在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。
居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励，应合并计算纳税。2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确。
参与税后利润分配取得所得的税款计算。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。
【举例说明】陈先生2018年取得某上市公司授予的股票期权30 000股，期权价格为8元，规定可从2019年5月起行权。
假定陈先生2019年6月15日实际行权10 000股，行权当天股票市价为16元。
1. 陈先生在2019年6月15日行权时
应纳税所得额=（16-8）×10 000=80 000（元）。
2. 第一次股权激励应纳税=80 000×10%-2 520=5 480（元）。
假定陈先生2019年8月31日再次行权，又取得公司股票5 000股，当日公司股票收盘价22元。
陈先生的第二次行使股票期权是2019年8月31日，与第一次行权在同一个纳税年度内，因此，陈先生的第二次股权激励所得，应当与第一次合并计税。
第二次股权激励应纳税所得额=（22-8）×5 000=70 000（元）。
合并两次股权激励应纳税所得额=80 000+70 000=150 000（元）。
第二次股权激励应纳税额=（150 000×20%-16 920）-5 480=7 600（元）。
2021年底前全额单独适用综合所得税率表计算纳税
假定陈先生2020年4月18日第三次行使股票期权，购买公司股票7 500股，当日公司股票收盘价20元。
陈先生第三次行使股票期权是2020年4月18日，与前两次行权不在同一纳税年度，故不需要与前两次行权所得合并，其可在2020年作为当年第一次行权单独计税。
三、上市公司股票期权计划个人所得税征收管理
（一）扣缴义务人。实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。
（二）自行申报纳税。员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。
（三）报送有关资料。实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关;应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。
扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）报送主管税务机关。
（四）处罚。实施股票期权计划的企业和因股票期权计划而取得应税所得的自行申报员工，未按规定报送上述有关报表和资料，未履行申报纳税义务或者扣缴税款义务的，按《中华人民共和国税收征收管理法》》及其实施细则的有关规定进行处理。
2016年9月20日和28日，经国务院批准，财政部和国家税务总局针对“股权激励”和“技术入股”两项内容发布公告，对非上市和上市公司的股票期权的税收征管进行了规范。其中，对上市公司股票期权适当延长纳税期限。上市公司授予个人的股票期权，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
作者简介：
余婧（1982-），女，湖北武汉人，硕士，湖北财税职业学院讲师，研究方向为财政稅收。
关键词：股票期权;个人所得税;相关问题
由于我国股票市场的有效性相对较差，面对企业通过股票期权等股权激励手段带来特殊人群的收入增长，国务院、中国证券监督管理委员会、财政部、国家税务总局等部门高度重视，相继发文对有关概念、计税方法、配套制度等进行规范，由于涉及的环节多，征管对象和计税方法又相对复杂，给征管双方理解和执行带来一定困难。
2018年中国证券监督管理委员会发布《关于修改〈上市公司股权激励管理办法〉的决定》【第148号令】。根据文件精神，股权激励，指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。股权激励工具包括限制性股票、股票期权等。激励对象可以包括上市公司的董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员，以及公司认为应当激励的对公司经营业绩和未来发展有直接影响的其他员工，但不应当包括独立董事和监事。外籍员工任职上市公司董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员的，可以成为激励对象。
值得注意的是，单独或合计持有上市公司5%以上股份的股东或实际控制人及其配偶、父母、子女，不得成为激励对象。下列人员也不得成为激励对象：
1.最近12个月内被证券交易所认定为不适当人选;
2.最近12个月内被中国证监会及其派出机构认定为不适当人选;
3.最近12个月内因重大违法违规行为被中国证监会及其派出机构行政处罚或者采取市场禁入措施;
4.具有《公司法》规定的不得担任公司董事、高级管理人员情形的;
5.法律法规规定不得参与上市公司股权激励的;
6.中国证监会认定的其他情形。
一、上市公司股票期权计划个人所得税征税范围
实施股票期权计划的企业授予其员工的股票期权所得，按《个人所得税法》及其实施条例有关规定征收个人所得税。企业员工股票期权，指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。
二、上市公司股票期权计划个人所得税征税对象与计税方法
员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。
员工行权日所在期间股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量
员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。鉴于我国证券市场发育还不成熟，国务院决定，对境内上市流通股股票转让所得暂不征收个人所得税，海外上市公司股票转让所得依法征收个人所得税。
员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》财税〔2018〕164号。居民个人取得股票期权在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。
居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励，应合并计算纳税。2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确。
参与税后利润分配取得所得的税款计算。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。
【举例说明】陈先生2018年取得某上市公司授予的股票期权30 000股，期权价格为8元，规定可从2019年5月起行权。
假定陈先生2019年6月15日实际行权10 000股，行权当天股票市价为16元。
1. 陈先生在2019年6月15日行权时
应纳税所得额=（16-8）×10 000=80 000（元）。
2. 第一次股权激励应纳税=80 000×10%-2 520=5 480（元）。
假定陈先生2019年8月31日再次行权，又取得公司股票5 000股，当日公司股票收盘价22元。
陈先生的第二次行使股票期权是2019年8月31日，与第一次行权在同一个纳税年度内，因此，陈先生的第二次股权激励所得，应当与第一次合并计税。
第二次股权激励应纳税所得额=（22-8）×5 000=70 000（元）。
合并两次股权激励应纳税所得额=80 000+70 000=150 000（元）。
第二次股权激励应纳税额=（150 000×20%-16 920）-5 480=7 600（元）。
2021年底前全额单独适用综合所得税率表计算纳税
假定陈先生2020年4月18日第三次行使股票期权，购买公司股票7 500股，当日公司股票收盘价20元。
陈先生第三次行使股票期权是2020年4月18日，与前两次行权不在同一纳税年度，故不需要与前两次行权所得合并，其可在2020年作为当年第一次行权单独计税。
三、上市公司股票期权计划个人所得税征收管理
（一）扣缴义务人。实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。
（二）自行申报纳税。员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。
（三）报送有关资料。实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关;应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。
扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）报送主管税务机关。
（四）处罚。实施股票期权计划的企业和因股票期权计划而取得应税所得的自行申报员工，未按规定报送上述有关报表和资料，未履行申报纳税义务或者扣缴税款义务的，按《中华人民共和国税收征收管理法》》及其实施细则的有关规定进行处理。
2016年9月20日和28日，经国务院批准，财政部和国家税务总局针对“股权激励”和“技术入股”两项内容发布公告，对非上市和上市公司的股票期权的税收征管进行了规范。其中，对上市公司股票期权适当延长纳税期限。上市公司授予个人的股票期权，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
作者简介：
余婧（1982-），女，湖北武汉人，硕士，湖北财税职业学院讲师，研究方向为财政稅收。