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摘要：新会计准则的出台对上市公司的盈余管理行为造成了一定影响，同时也给上市公司提供了一些新的盈余管理空间，本文立足于新会计准则，浅谈新旧会计准则对上市公司盈余管理手段的区别。
关键词：新会计准则 盈余管理
中图分类号：F233 文献标识码：A
会计准则的设计就是追求会计信息的可靠性和相关性。但由于实际交易的复杂性，会计准则不能照顾到现实中的所有情况。这就要求会计部门的管理者运用自己的经验才智进行必要的会计方法选择，会计准则的这个不足恰恰成为企业相关部门进行盈余操纵的工具。企业常常利用会计准则中的职业判断和会计方法选择，有意识地滥用会计职业判断的规则、会计估计、会计政策变更等，使公司结余向着对自己有利的方向发展。
一、会计准则与盈余管理的关系
我国具体制定会计准则大部分都跟上市公司盈余管理有关系，包括收入的确认和费用的确认。这些会计准则有效制约了上市公司盈余管理行为，保障了上市公司的会计信息质量。努力消除盈余管理也是新会计准则出台的一个重要目标。新会计准则的有些规定如资产减值损失不得转回，对存货计价方法的新规定，对损益披露的要求等，都对上市公司的盈余管理行为起到了一定的限制作用。但是在约束上市公司盈余管理行为的同时新会计准则也带来了盈余管理的新的机会。新会计准则在遏制原有的盈余管理行为的同时，给予了企业管理层更大的会计政策选择权和会计人员更大的职业判断余地，客观上给盈余管理提供了新的机会。
二、新会计准则的主要相关变化
（一）引入公允价值计量属性。
新会计准则全面了“公允价值”计量。规定“在公允价值的计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。在金融工具、投资性房地产等方面都谨慎采用公允价值
（二）对发出存货的计价方法进行了修订。
新会计准则取消了“后进先出法”和“移动加权平均法”，规定“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。
（三）资产减值损失不得转回。
在《新会计准则》中：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。 新资产减值会计准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。这种规定将使得利用减值准备调节利润的空间越来越小,利用这种计提手法调节利润越来越困难。
（四）将债务重组收益算入营业外收入。
新《会计准则》将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者减少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。对于实物抵债业务，引入公允价值进行计量。
（五）所得税会计核算改成资产负债表债务法。
《所得税》准则是在本次会计准则修订中做了比较大的修改彻底改变了原来的所得税会计处理方法。
三、会计准则可能产生的盈余管理新手段
（一）增加利润的手段及相应的新会计准则。
1、非货币性资产交换。
原准则规定，以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的入账价值，在没有补价的情况下，就不产生损益;新会计准则规定，以公允价值和相关税费之和作为换入资产的入账价值，换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额可计入当期损益，于是在非貨币性资产交换的过程中有可能进行盈余管理增加利润。
2、债务重组。
原准则规定，支付的对价与重组债务的差额应计入资本公积;而新会计准则规定，用以清偿债务的公允价值与债务的差额应计入当期损益。这就是说如果债权人让步，债务人将获得当期收益从而使得企业的账面业绩出现很大变化，所以上市公司有可能会通过关联方债务豁免等方式达到盈余管理的目的。
3、借款费用。
上市公司盈余管理研究新会计准则扩大了应予资本化的借款费用的范围，由专门借款扩大为一般借款，还扩大了符合资本化条件的资产的范围，由固定资产扩展到存货、投资性房地产等，这会使得房地产公司、生产周期长的制造业公司等的业绩有大幅度的增长。
（二）减少利润的手段及相应的新会计准则。
资产减值。部分资产减值准备限制转回。新《会计准则》规定，资产减值损失一经确认，以后期间不得转回。
还有一类是既可以调低利润又可以调高利润，如存货（新会计准则取消了移动平均法和后进先出法，对原采用该类方法的公司而言，改变存货计价方式，将对存货成本的结转产生较大影响）、合并财务报表（新会计准则规定，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，将列示在合并利润表的净利润当中。这条变化使得母公司的利润或增或减，取决于之前未参与合并子公司的净损益）、金融工具确认和计量（原准则规定，短期投资按成本与市价孰低计量;新会计准则规定，对于交易性金融资产，期末按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。此外，新会计准则规定，符合条件的衍生金融工具不再仅在表外列示，而是进入表内计量）、固定资产（新会计准则要求企业对固定资产的折旧年限、折旧方法以及预计净残值应至少每年复核一次，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计数有差异时，应当予以调整。上市公司的固定资产一般都价值比较大，只要有证据证明其使用寿命与原估计有差异，就可以通过会计估计变更，改变各期折旧费用，形成不同的会计盈余。公司在年终只要找到证据，就可以改变预计净残值、使用寿命和折旧方法，可以调整相关内容操纵利润。另外，规定上述调整使用未来适用法，不用进行追溯调整）等等。
总之，新《会计准则》在一定程度上压缩了盈余管理的空间，但不能消除，盈余管理和会计准则会一直博弈下去，我们可以尽力去考虑实际情况，有针对性地修改会计准则。
（作者：天津商业大学会计学专业硕士研究生，研究方向：会计理论与方法）
参考文献：
[1]马文芳.上市公司的盈余管理研究.中国总会计师,2007年,2期.
[2]王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用.会计研究.2006年,5期.
[3]邵毅平.新旧会计准则下的盈余管理手段及识别.财会月刊,2007年10月期.
[4]张荣海.浅析我国企业合并会计处理方法的选择.经济研究,2006年3期.
[5]王辉.新会计准则下上市公司盈余管理手段的变化.财会月刊2007年4期.
关键词：新会计准则 盈余管理
中图分类号：F233 文献标识码：A
会计准则的设计就是追求会计信息的可靠性和相关性。但由于实际交易的复杂性，会计准则不能照顾到现实中的所有情况。这就要求会计部门的管理者运用自己的经验才智进行必要的会计方法选择，会计准则的这个不足恰恰成为企业相关部门进行盈余操纵的工具。企业常常利用会计准则中的职业判断和会计方法选择，有意识地滥用会计职业判断的规则、会计估计、会计政策变更等，使公司结余向着对自己有利的方向发展。
一、会计准则与盈余管理的关系
我国具体制定会计准则大部分都跟上市公司盈余管理有关系，包括收入的确认和费用的确认。这些会计准则有效制约了上市公司盈余管理行为，保障了上市公司的会计信息质量。努力消除盈余管理也是新会计准则出台的一个重要目标。新会计准则的有些规定如资产减值损失不得转回，对存货计价方法的新规定，对损益披露的要求等，都对上市公司的盈余管理行为起到了一定的限制作用。但是在约束上市公司盈余管理行为的同时新会计准则也带来了盈余管理的新的机会。新会计准则在遏制原有的盈余管理行为的同时，给予了企业管理层更大的会计政策选择权和会计人员更大的职业判断余地，客观上给盈余管理提供了新的机会。
二、新会计准则的主要相关变化
（一）引入公允价值计量属性。
新会计准则全面了“公允价值”计量。规定“在公允价值的计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。在金融工具、投资性房地产等方面都谨慎采用公允价值
（二）对发出存货的计价方法进行了修订。
新会计准则取消了“后进先出法”和“移动加权平均法”，规定“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。
（三）资产减值损失不得转回。
在《新会计准则》中：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。 新资产减值会计准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。这种规定将使得利用减值准备调节利润的空间越来越小,利用这种计提手法调节利润越来越困难。
（四）将债务重组收益算入营业外收入。
新《会计准则》将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者减少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。对于实物抵债业务，引入公允价值进行计量。
（五）所得税会计核算改成资产负债表债务法。
《所得税》准则是在本次会计准则修订中做了比较大的修改彻底改变了原来的所得税会计处理方法。
三、会计准则可能产生的盈余管理新手段
（一）增加利润的手段及相应的新会计准则。
1、非货币性资产交换。
原准则规定，以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的入账价值，在没有补价的情况下，就不产生损益;新会计准则规定，以公允价值和相关税费之和作为换入资产的入账价值，换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额可计入当期损益，于是在非貨币性资产交换的过程中有可能进行盈余管理增加利润。
2、债务重组。
原准则规定，支付的对价与重组债务的差额应计入资本公积;而新会计准则规定，用以清偿债务的公允价值与债务的差额应计入当期损益。这就是说如果债权人让步，债务人将获得当期收益从而使得企业的账面业绩出现很大变化，所以上市公司有可能会通过关联方债务豁免等方式达到盈余管理的目的。
3、借款费用。
上市公司盈余管理研究新会计准则扩大了应予资本化的借款费用的范围，由专门借款扩大为一般借款，还扩大了符合资本化条件的资产的范围，由固定资产扩展到存货、投资性房地产等，这会使得房地产公司、生产周期长的制造业公司等的业绩有大幅度的增长。
（二）减少利润的手段及相应的新会计准则。
资产减值。部分资产减值准备限制转回。新《会计准则》规定，资产减值损失一经确认，以后期间不得转回。
还有一类是既可以调低利润又可以调高利润，如存货（新会计准则取消了移动平均法和后进先出法，对原采用该类方法的公司而言，改变存货计价方式，将对存货成本的结转产生较大影响）、合并财务报表（新会计准则规定，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，将列示在合并利润表的净利润当中。这条变化使得母公司的利润或增或减，取决于之前未参与合并子公司的净损益）、金融工具确认和计量（原准则规定，短期投资按成本与市价孰低计量;新会计准则规定，对于交易性金融资产，期末按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。此外，新会计准则规定，符合条件的衍生金融工具不再仅在表外列示，而是进入表内计量）、固定资产（新会计准则要求企业对固定资产的折旧年限、折旧方法以及预计净残值应至少每年复核一次，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计数有差异时，应当予以调整。上市公司的固定资产一般都价值比较大，只要有证据证明其使用寿命与原估计有差异，就可以通过会计估计变更，改变各期折旧费用，形成不同的会计盈余。公司在年终只要找到证据，就可以改变预计净残值、使用寿命和折旧方法，可以调整相关内容操纵利润。另外，规定上述调整使用未来适用法，不用进行追溯调整）等等。
总之，新《会计准则》在一定程度上压缩了盈余管理的空间，但不能消除，盈余管理和会计准则会一直博弈下去，我们可以尽力去考虑实际情况，有针对性地修改会计准则。
（作者：天津商业大学会计学专业硕士研究生，研究方向：会计理论与方法）
参考文献：
[1]马文芳.上市公司的盈余管理研究.中国总会计师,2007年,2期.
[2]王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用.会计研究.2006年,5期.
[3]邵毅平.新旧会计准则下的盈余管理手段及识别.财会月刊,2007年10月期.
[4]张荣海.浅析我国企业合并会计处理方法的选择.经济研究,2006年3期.
[5]王辉.新会计准则下上市公司盈余管理手段的变化.财会月刊2007年4期.