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【摘要】本文以合并会计报表的合并理论为起点，从合并范围的确定标准出发，分析了我国的合并标准及存在的问题，并对确定合并会计报表的合并范围提出了一些合理的建议。
合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。主要明确哪些子公司应当包括在合并报表范围之内，哪些子公司应当排除在合并会计报表范围之外，它是编制合并报表的前提。合并报表范围的确定，在很大程度上取决于编制合并报表所运用的合并理论。所谓合并理论，是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度，及如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团及其内部的联系。
一、合并理论的种类
目前，国际上编制报表的合并理论主要有所有权理论、实体理论和母公司理论3种。
（一）所有权理论
所有权是所有者权益中心论在合并会计报表中的具体运用。其观点为：母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系。编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足公司少数股东的信息需求。它既不强调企业集团中存在的法定关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调：编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权，对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。
（二）实体理论
实体理论认为：母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据会计等式，合并会计报表是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表并不是专被控股股东所使用，而应当满足所有股东的信息需求。当母公司合并非全资子公司时，合并会计报表应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益都予以合并。同样，在合并利润表上，也将子公司的全部收入、费用、净收益合并，即采用完全合并法。
（三）母公司理论
母公司理论是对所有权理论和实体理论的折中，认为：编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司少数股东为合并实体提供了不可分割的经济资源，应明确体现少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益。子、孙公司资产、负债及净资产的账面价值与母公司结算净资产的购买价格相对独立，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价。子公司的账面价值是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过子、孙公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，故，应当按母公司的持股比例合并。编制合并会计报表时，子、孙公司资产的相关资产、负债采用双重计价——账面价值与公允价值。
从理论上讲，合并会计报表合并范围的确定取决于相应的合并理论。在实务中，各国的会计环境不同，有关的会计准则和制度对合并范围的规定也存在很大的差异，因此，在确定合并会计报表范围时，通常要以某一合并理论为主，结合具体的会计环境，制定相应的合并标准，确定合并范围。
二、确定合并范围的标准
（一）数量标准
据投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标准。《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计》指出：“如母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权，即视为控制。”主要包括以下三种情况：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的权益性资本；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有、控制子公司半数以上的权益性资本。
（二）质量标准
《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计》指出：“母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权，但同时具备下列条件之一时，也存在控制：一是通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；二是根据章程或协议，有权统管企业的财务和经营政策；三是有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；四是在董事会或类似的权力机构会议上有权投多数票。”
我国《合并会计报表暂行规定》对此的表述同国际会计准则的规定从内容上讲是一致的，并无本质的区别。
三、确定合并标准的规定及存在的问题
根据《合并会计报表暂行规定》，“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容上看，我国关于合并标准的规定与国际通行的做法并无本质的区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于：我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但此做法有一个弊端，即将质量标准与数量标准混为一谈，具体表现在对交叉控股和间接控股的处理上。
以交叉控股为例进行说明。假设A公司拥有B公司60%的股份，拥有C公司25%的股份，而B公司又拥有C公司30%的股份。我国确定A公司对C公司的控股数量时，做法为25% 30%=55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围；而国际惯例的做法是：60%×30% 25%=43%，并不将其纳入A公司的合并范围。从上述处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性，既强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响，但其不足之处还是显而易见的。实际上，我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成一种混淆不清的现象，影响了可理解性和可操作性。
四、确定合并标准的观点和建议
笔者认为，合并报表的合并范围的确定应采用质量标准，原因如下：
（一）国际会计准则第22号《企业合并会计》指出：“企业合并，指一个企业获得对另一个或几个企业控制权的结果，或者指两个或若干个企业股权联合的结果。”美国会计原则委员会（APB）颁布的第16号意见书《企业合并》对企业合并所下的定义是：“企业合并指一定公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成为一个会计主体。”由这两个定义可以看出，企业合并的实质是控制而不是法律实体的解散。从理论上讲，控股股份应占被控股企业有投票表决权的股份的50%以上，但在资本市场发达的国家，由于子公司股份比较分散，往往控制了30%或更少的股份就可达到实质控制的目标。同时，根据成本效益原则，企业总是以最小的资本投入获得最大的经济利益，50%以上的绝对控股愈来愈失去其作为合并标准的意义。
（二）现代公司通常实行“同股同权”的原则。因此，持有的股份数一般就是拥有的股权数，故持有50%以上的股份，有时就一定拥有50%以上的股权。由此可见，完全控制一家企业的财务和经营政策的控股比例并不是绝对的。所以，合并的标准应以投资企业对被投资企业的财务和经营政策是否有极大影响力，即以能否控制被投资企业为主，而不应按持股比例的多少为主。
（三）应严格限定合并会计报表编制的范围。对特殊情况的企业可不予合并，而将其会计报表一并报送。因此，我国在确认合并报表时，应以母公司合并理论为指导，以质量标准为主，强调实质控制，并辅以数量标准，并且要针对不同情况分别运用这两个标准。对于投资企业直接拥有被投资企业超过50%的权益性资本时，采用数量标准确认；对于投资企业未直接拥有被投资企业超过50%以上的权益性资本时，采用质量标准确认。这样既可以避免混淆数量和质量标准，也有利于正确确定合并范围。
合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。主要明确哪些子公司应当包括在合并报表范围之内，哪些子公司应当排除在合并会计报表范围之外，它是编制合并报表的前提。合并报表范围的确定，在很大程度上取决于编制合并报表所运用的合并理论。所谓合并理论，是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度，及如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团及其内部的联系。
一、合并理论的种类
目前，国际上编制报表的合并理论主要有所有权理论、实体理论和母公司理论3种。
（一）所有权理论
所有权是所有者权益中心论在合并会计报表中的具体运用。其观点为：母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系。编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足公司少数股东的信息需求。它既不强调企业集团中存在的法定关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调：编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权，对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。
（二）实体理论
实体理论认为：母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据会计等式，合并会计报表是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表并不是专被控股股东所使用，而应当满足所有股东的信息需求。当母公司合并非全资子公司时，合并会计报表应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益都予以合并。同样，在合并利润表上，也将子公司的全部收入、费用、净收益合并，即采用完全合并法。
（三）母公司理论
母公司理论是对所有权理论和实体理论的折中，认为：编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司少数股东为合并实体提供了不可分割的经济资源，应明确体现少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益。子、孙公司资产、负债及净资产的账面价值与母公司结算净资产的购买价格相对独立，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价。子公司的账面价值是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过子、孙公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，故，应当按母公司的持股比例合并。编制合并会计报表时，子、孙公司资产的相关资产、负债采用双重计价——账面价值与公允价值。
从理论上讲，合并会计报表合并范围的确定取决于相应的合并理论。在实务中，各国的会计环境不同，有关的会计准则和制度对合并范围的规定也存在很大的差异，因此，在确定合并会计报表范围时，通常要以某一合并理论为主，结合具体的会计环境，制定相应的合并标准，确定合并范围。
二、确定合并范围的标准
（一）数量标准
据投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标准。《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计》指出：“如母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权，即视为控制。”主要包括以下三种情况：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的权益性资本；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有、控制子公司半数以上的权益性资本。
（二）质量标准
《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计》指出：“母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权，但同时具备下列条件之一时，也存在控制：一是通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；二是根据章程或协议，有权统管企业的财务和经营政策；三是有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；四是在董事会或类似的权力机构会议上有权投多数票。”
我国《合并会计报表暂行规定》对此的表述同国际会计准则的规定从内容上讲是一致的，并无本质的区别。
三、确定合并标准的规定及存在的问题
根据《合并会计报表暂行规定》，“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容上看，我国关于合并标准的规定与国际通行的做法并无本质的区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于：我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但此做法有一个弊端，即将质量标准与数量标准混为一谈，具体表现在对交叉控股和间接控股的处理上。
以交叉控股为例进行说明。假设A公司拥有B公司60%的股份，拥有C公司25%的股份，而B公司又拥有C公司30%的股份。我国确定A公司对C公司的控股数量时，做法为25% 30%=55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围；而国际惯例的做法是：60%×30% 25%=43%，并不将其纳入A公司的合并范围。从上述处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性，既强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响，但其不足之处还是显而易见的。实际上，我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成一种混淆不清的现象，影响了可理解性和可操作性。
四、确定合并标准的观点和建议
笔者认为，合并报表的合并范围的确定应采用质量标准，原因如下：
（一）国际会计准则第22号《企业合并会计》指出：“企业合并，指一个企业获得对另一个或几个企业控制权的结果，或者指两个或若干个企业股权联合的结果。”美国会计原则委员会（APB）颁布的第16号意见书《企业合并》对企业合并所下的定义是：“企业合并指一定公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成为一个会计主体。”由这两个定义可以看出，企业合并的实质是控制而不是法律实体的解散。从理论上讲，控股股份应占被控股企业有投票表决权的股份的50%以上，但在资本市场发达的国家，由于子公司股份比较分散，往往控制了30%或更少的股份就可达到实质控制的目标。同时，根据成本效益原则，企业总是以最小的资本投入获得最大的经济利益，50%以上的绝对控股愈来愈失去其作为合并标准的意义。
（二）现代公司通常实行“同股同权”的原则。因此，持有的股份数一般就是拥有的股权数，故持有50%以上的股份，有时就一定拥有50%以上的股权。由此可见，完全控制一家企业的财务和经营政策的控股比例并不是绝对的。所以，合并的标准应以投资企业对被投资企业的财务和经营政策是否有极大影响力，即以能否控制被投资企业为主，而不应按持股比例的多少为主。
（三）应严格限定合并会计报表编制的范围。对特殊情况的企业可不予合并，而将其会计报表一并报送。因此，我国在确认合并报表时，应以母公司合并理论为指导，以质量标准为主，强调实质控制，并辅以数量标准，并且要针对不同情况分别运用这两个标准。对于投资企业直接拥有被投资企业超过50%的权益性资本时，采用数量标准确认；对于投资企业未直接拥有被投资企业超过50%以上的权益性资本时，采用质量标准确认。这样既可以避免混淆数量和质量标准，也有利于正确确定合并范围。