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[摘 要]本文针对建造合同业务的涉税处理进行了分析与探讨。
[关键词]建造合同 增值税 营业税 所得税 处理
建造合同，是指为建造一项或者数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
在日常帐务处理过程中建造合同主要涉及流转税和企业所得税问题，其中生产飞机、船舶、大型机械设备的企业需缴纳增值税，而建造的房屋、道路、桥梁、水坝等工程，属于营业税的征税范围，应当按照“建筑业”税目缴纳营业税。
1 建造合同业务的增值税处理
新《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第四款规定采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天为增值税纳税义务发生时间。
根据新《增值税暂行条例》第六条规定增值税的销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。故因合同变更、索赔、奖励等形式的收入，应作为销售额的一部分，计征增值税。纳税人也应将其作为销售额的一部分开具增值税发票，交由发包方入账。
2 建造合同业务的营业税处理
营业税的计税依据为营业额。营业额一般为收入全额，包含全部价款和价外费用；价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其各种性质的价外费用。特殊情况下为收入差额，允许扣除特定项目金额；在某些情况下还需组成计税价格。营业额的确定：
2.1 总承包人将工程分包或转包给他人的，已全部承包额减除付给分、转包人的价款后的余额为营业额；
2.2 建筑、修缮、装饰和其他工程作业的营业额包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款；
2.3 纳税人按照清包工方式提供装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额；
2.4 安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内；
2.5 自建行为的营业额根据同类工程的价格确定，无同类工程价格的，用组成计税价格：组成计税价格＝工程成本*(1+成本利润率)／(1-营业税税率)，自建自用行为不纳营业税，但自建建筑物销售按建筑业和销售不动产缴纳两道营业税。这两道营业税的计税依据不同，建筑劳务的价格不等于建筑物的销售价格。其中自建建筑物的营业税一般使用组成计税价格的方法确定营业额；销售不动产按照建筑物的销售额计税。
3 建造合同业务的企业所得税处理
3.1 合同收入
新《企业所得税法》第二十三条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。 由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。根据《中华人民共和国会计法》的规定，“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期较长，通常要跨越一个会计年度，为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，一般情况下，不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，在合同实施过程中，按照一定的方法，合理确认各年的收入和费用。
在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。合同收入包括两部分内容：(1)合同中规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。
3.2 合同成本
合同成本的组成内容，即合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。
3.3 关于合同收入与合同费用的确认
3.3.1 采用完工百分比法确认合同收入与合同费用的总原则，即：在资产负债表日，如果建造合同的结果建能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
3.3.2 确定合同完工进度有以下三种方法：
(1)根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。
(2)根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。
(3)已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
3.3.3 采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本，实际上是形成工程形象进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本。因此，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：
(1)与合同未来活动相关的合同成本，
(2)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
3.3.4 在建造合同的结果不能可靠估计的情况下，确认合同收入和费用的会计处理。如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；(2)合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
3.3.5 预计损失的会计处理。即：如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
3.4 新所得税法采纳了新会计准则的确认收入的做法，需注意的问题
(1)当合同成本不可能收回时，不确认合同收入，直接将实际发生的金额确认为合同费用。在申报所得税时，该项财产损失应当获得税务机关审核确认后，方可在税前扣除。企业应当按照主管税务机关的要求，向税务机关提供足够的证据，报经税务机关审批。
(2)建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
(3)重点审核建筑安装企业提供劳务收入、成本确认金额的合理性，看有无人为调节利润的情况。主要审核要点：一是完工进度的确认依据是否合理；是否按规定将全部工程价款及价外费用确认收入；是否以“自建自用建筑物”名义及“以物偿债”等名义隐匿收入。二是否通过混淆成本归属期，提前结转或多结转工程成本费用；是否通过虚列材料成本、虚列人工费用等方式虚增工程成本。三是转包、分包工程，未按规定代扣代缴营业税；不按规定开具发票、开具假发票或虚开发票。
[关键词]建造合同 增值税 营业税 所得税 处理
建造合同，是指为建造一项或者数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
在日常帐务处理过程中建造合同主要涉及流转税和企业所得税问题，其中生产飞机、船舶、大型机械设备的企业需缴纳增值税，而建造的房屋、道路、桥梁、水坝等工程，属于营业税的征税范围，应当按照“建筑业”税目缴纳营业税。
1 建造合同业务的增值税处理
新《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第四款规定采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天为增值税纳税义务发生时间。
根据新《增值税暂行条例》第六条规定增值税的销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。故因合同变更、索赔、奖励等形式的收入，应作为销售额的一部分，计征增值税。纳税人也应将其作为销售额的一部分开具增值税发票，交由发包方入账。
2 建造合同业务的营业税处理
营业税的计税依据为营业额。营业额一般为收入全额，包含全部价款和价外费用；价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其各种性质的价外费用。特殊情况下为收入差额，允许扣除特定项目金额；在某些情况下还需组成计税价格。营业额的确定：
2.1 总承包人将工程分包或转包给他人的，已全部承包额减除付给分、转包人的价款后的余额为营业额；
2.2 建筑、修缮、装饰和其他工程作业的营业额包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款；
2.3 纳税人按照清包工方式提供装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额；
2.4 安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内；
2.5 自建行为的营业额根据同类工程的价格确定，无同类工程价格的，用组成计税价格：组成计税价格＝工程成本*(1+成本利润率)／(1-营业税税率)，自建自用行为不纳营业税，但自建建筑物销售按建筑业和销售不动产缴纳两道营业税。这两道营业税的计税依据不同，建筑劳务的价格不等于建筑物的销售价格。其中自建建筑物的营业税一般使用组成计税价格的方法确定营业额；销售不动产按照建筑物的销售额计税。
3 建造合同业务的企业所得税处理
3.1 合同收入
新《企业所得税法》第二十三条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。 由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。根据《中华人民共和国会计法》的规定，“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期较长，通常要跨越一个会计年度，为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，一般情况下，不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，在合同实施过程中，按照一定的方法，合理确认各年的收入和费用。
在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。合同收入包括两部分内容：(1)合同中规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。
3.2 合同成本
合同成本的组成内容，即合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。
3.3 关于合同收入与合同费用的确认
3.3.1 采用完工百分比法确认合同收入与合同费用的总原则，即：在资产负债表日，如果建造合同的结果建能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
3.3.2 确定合同完工进度有以下三种方法：
(1)根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。
(2)根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。
(3)已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
3.3.3 采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本，实际上是形成工程形象进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本。因此，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：
(1)与合同未来活动相关的合同成本，
(2)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
3.3.4 在建造合同的结果不能可靠估计的情况下，确认合同收入和费用的会计处理。如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；(2)合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
3.3.5 预计损失的会计处理。即：如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
3.4 新所得税法采纳了新会计准则的确认收入的做法，需注意的问题
(1)当合同成本不可能收回时，不确认合同收入，直接将实际发生的金额确认为合同费用。在申报所得税时，该项财产损失应当获得税务机关审核确认后，方可在税前扣除。企业应当按照主管税务机关的要求，向税务机关提供足够的证据，报经税务机关审批。
(2)建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
(3)重点审核建筑安装企业提供劳务收入、成本确认金额的合理性，看有无人为调节利润的情况。主要审核要点：一是完工进度的确认依据是否合理；是否按规定将全部工程价款及价外费用确认收入；是否以“自建自用建筑物”名义及“以物偿债”等名义隐匿收入。二是否通过混淆成本归属期，提前结转或多结转工程成本费用；是否通过虚列材料成本、虚列人工费用等方式虚增工程成本。三是转包、分包工程，未按规定代扣代缴营业税；不按规定开具发票、开具假发票或虚开发票。